內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈管理中模式發(fā)展和增值途徑

劉元軍

摘要：內(nèi)部審計(jì)隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展的，近年來，國內(nèi)外大量財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)，致使外部審計(jì)被人們廣泛質(zhì)疑，內(nèi)部審計(jì)以其防范風(fēng)險(xiǎn)，增加企業(yè)價(jià)值的優(yōu)勢(shì)，被廣泛關(guān)注，其重要功能是為企業(yè)增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營，在不同時(shí)期審計(jì)模式發(fā)展不同，通過價(jià)值鏈管理，內(nèi)部審計(jì)對(duì)資源優(yōu)化，風(fēng)險(xiǎn)管理，促進(jìn)各價(jià)值協(xié)調(diào)具有重要作用，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理中，選擇業(yè)務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)審模式，更好的加強(qiáng)企業(yè)管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)增值。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì);價(jià)值鏈;審計(jì)模式

20世紀(jì)末至本世紀(jì)初，國內(nèi)外一系列重大公司財(cái)務(wù)丑聞曝光，導(dǎo)致世界金融市場和經(jīng)濟(jì)劇烈震蕩，致使大量公司破產(chǎn)和國際金融危機(jī)爆發(fā)，在我國2001年銀廣廈事件，2004年中航油等案件造成了極壞的社會(huì)影響。即使在審計(jì)體制和市場較為完善的西方國家，也發(fā)生了類似于2001年安然公司事件，2011年奧林巴斯事件，2015年帕瑪拉特事件，這些事件中外部審計(jì)不但沒有揭示企業(yè)造假行為，反而幫助企業(yè)隱瞞事實(shí)，甚至幫助造假，沒有給企業(yè)帶來增值效果，給外部審計(jì)的道德層面造成極為不利影響，人們開始對(duì)外部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行反思。

而世界通信公司內(nèi)審人員及時(shí)有效地監(jiān)督，同時(shí)讓內(nèi)部審計(jì)的作用得到了社會(huì)的認(rèn)可，受到理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注，2002 年美國頒布《薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱《SOX法案》），為防止風(fēng)險(xiǎn)，紐約證券交易所要求所有在該所掛牌交易的上市公司需要有內(nèi)部審計(jì)制度。學(xué)術(shù)界也普遍認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)具有提高公司價(jià)值的作用，被譽(yù)為公司治理結(jié)構(gòu)的“四大基石”之一。世界各國相應(yīng)頒布法律法規(guī)。

波特（1985）[1]提出的價(jià)值鏈概念及其分析方法的邏輯，認(rèn)為不能為企業(yè)帶來價(jià)值增值的活動(dòng)，就不應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)存續(xù)。而內(nèi)部審計(jì)通過審計(jì)活動(dòng)，以組織戰(zhàn)略經(jīng)營為核心，保證組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，加強(qiáng)企業(yè)間各職能部門的合作，提高企業(yè)價(jià)值。

1996年，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（The Institute of Internal Auditors，IIA）研究基金會(huì)形成《內(nèi)部審計(jì)的未來：特爾菲研究》報(bào)告，提出內(nèi)部審計(jì)的工作思路為提供增值服務(wù)，這一點(diǎn)是股東更為關(guān)注的內(nèi)容，同時(shí)需要注重風(fēng)險(xiǎn)防范，幫助組織實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，是管理層更為關(guān)注的焦點(diǎn)，因此，內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)的主要相關(guān)者及其社會(huì)公眾都是非常需要的。

一、內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈管理中的作用

價(jià)值鏈理論是基于價(jià)值理論的一種戰(zhàn)略理論，價(jià)值是價(jià)值鏈的立足點(diǎn)。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值理論包括勞動(dòng)價(jià)值論，效用價(jià)值論，生產(chǎn)要素價(jià)值論和均衡價(jià)值論等理論。

Hines，P.（1995）[2]將價(jià)值鏈定義為“集成物料價(jià)值的運(yùn)輸線”，運(yùn)輸線的終點(diǎn)通過顧客對(duì)產(chǎn)品需求，通過利潤來滿足這一目標(biāo)，在這一鏈條上，價(jià)值鏈包括原材料和顧客。這一價(jià)值鏈的定義，內(nèi)審增加企業(yè)價(jià)值只需關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)過程，忽視了企業(yè)戰(zhàn)略售后等各方面的內(nèi)容。

Roth（2003）[3]確定了幫助內(nèi)部審計(jì)人員更好地為組織增加價(jià)值的四個(gè)因素。

波特認(rèn)為企業(yè)組織由設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售等以及輔助產(chǎn)品或服務(wù)起輔助的其他活動(dòng)組成，這些活動(dòng)組成一條價(jià)值鏈。這些業(yè)務(wù)由價(jià)值鏈具體到職能部門為內(nèi)部后勤服務(wù)、生產(chǎn)、外部后勤服務(wù)、銷售等，為基本增值活動(dòng)，作為企業(yè)價(jià)值鏈中的一個(gè)環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值作用突出表現(xiàn)為內(nèi)審服務(wù)于價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)，通過確認(rèn)與咨詢?yōu)槠髽I(yè)實(shí)現(xiàn)增值。

在價(jià)值鏈上除資金流、物流、信息流外，根本的是要有增值流，任何一個(gè)價(jià)值鏈結(jié)點(diǎn)的決策都會(huì)影響鏈上其業(yè)務(wù)的決策，價(jià)值鏈要求企業(yè)重新審視價(jià)值鏈上的每一個(gè)環(huán)節(jié)。

二、價(jià)值鏈管理中內(nèi)部審計(jì)發(fā)展模式

作為企業(yè)分析競爭優(yōu)勢(shì)的工具，價(jià)值鏈表現(xiàn)為企業(yè)的各種價(jià)值活動(dòng)。這些活動(dòng)也可以通過分解得到更細(xì)微的價(jià)值活動(dòng)，也可以整合成分類的增值活動(dòng)，根據(jù)價(jià)值鏈定義，內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈上不是單獨(dú)的活動(dòng)，屬于基礎(chǔ)活動(dòng)。

（一）財(cái)務(wù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

隨著股份制公司的大量涌現(xiàn)及企業(yè)管理上的需要，委托代理關(guān)系明顯，伯利和米恩斯（1932）[4]認(rèn)為通過公司這種方式，委托代理帶來的問題日益嚴(yán)重。審計(jì)方式由最初進(jìn)行會(huì)計(jì)查核業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立第三方，內(nèi)部審計(jì)代表委托人向代理人行使財(cái)務(wù)監(jiān)督職責(zé)，內(nèi)部審計(jì)通過預(yù)防性、建設(shè)性的增值活動(dòng)，表現(xiàn)為以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)。這種模式下，企業(yè)通過組織具備管理和財(cái)務(wù)知識(shí)的專業(yè)人員，組成內(nèi)部審計(jì)職能部門。

在1941年9月，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）成立，1947年IIA出臺(tái)的第1號(hào)《內(nèi)部審計(jì)師職責(zé)說明書》（SRIA），促進(jìn)財(cái)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論的發(fā)展，該說明書強(qiáng)調(diào)將檢查財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)合規(guī)性，以及其他業(yè)務(wù)的作為內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)。

（二）業(yè)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

隨著管理理論特別是現(xiàn)代科學(xué)管理思想被普遍接受，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)也發(fā)生變化，在二十世紀(jì)四十年代，單純審計(jì)財(cái)務(wù)流程不能涵蓋整個(gè)企業(yè)價(jià)值鏈，審計(jì)定位為業(yè)務(wù)活動(dòng)及管理活動(dòng)控制的審計(jì)，形成以業(yè)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性的審計(jì)，進(jìn)而為企業(yè)的管理部門提供增值服務(wù)。與財(cái)務(wù)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)階段相比，業(yè)務(wù)導(dǎo)向階段的內(nèi)部審計(jì)側(cè)重點(diǎn)從財(cái)務(wù)賬簿轉(zhuǎn)向了業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理控制，價(jià)值鏈上的審計(jì)拉長。

（三）管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)

在20世紀(jì)60年代后，企業(yè)管理層面對(duì)更為激烈的競爭，所有價(jià)值鏈的要素都可能對(duì)企業(yè)發(fā)展起到至關(guān)重要的影響，要求著眼于長期戰(zhàn)略發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，依據(jù)審計(jì)所發(fā)現(xiàn)結(jié)果，對(duì)企業(yè)不適當(dāng)?shù)墓芾頇C(jī)制進(jìn)行調(diào)整，并予以鼓勵(lì)督促，達(dá)到增加企業(yè)利潤，以及實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，從而達(dá)到增加企業(yè)價(jià)值的目的。

審計(jì)功能定位于實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，從總體上對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)方式為根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略審核被審計(jì)對(duì)象的內(nèi)控制度、內(nèi)控執(zhí)行情況。

（四）風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)

隨著現(xiàn)代企業(yè)結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，企業(yè)環(huán)境多樣，風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)的影響越來越大，防范風(fēng)險(xiǎn)，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要內(nèi)容。

以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向開展內(nèi)部審計(jì)工作定位于適應(yīng)現(xiàn)有企業(yè)發(fā)展趨勢(shì)，主動(dòng)管理風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)審人員需要在審計(jì)全過程中識(shí)別與關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，把確認(rèn)和評(píng)價(jià)企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)因素作為重點(diǎn)，恰當(dāng)分配審計(jì)資源，進(jìn)而揭示企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)。

1996年，IIA研究基金會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)的未來：特爾菲研究》的報(bào)告，將內(nèi)部審計(jì)工作思路做了修改，主要認(rèn)定為三個(gè)內(nèi)容，一是要注重風(fēng)險(xiǎn)防范，二是提供增值服務(wù)，三是幫助組織實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。

美國薩班斯法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)的作用進(jìn)行了前所未有的提升，SOX201條款增加內(nèi)部審計(jì)的范圍，SOX301賦予了審計(jì)委員會(huì)更大的責(zé)任;SOX404條款中，將內(nèi)部控制報(bào)告作為公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分進(jìn)行披露，實(shí)際上，復(fù)核內(nèi)部控制系統(tǒng)的責(zé)任最終會(huì)落到內(nèi)部審計(jì)師的身上。

三、基于價(jià)值鏈的內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值途徑

（一）實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置

微觀經(jīng)濟(jì)認(rèn)為，只有在完全市場化條件下資源才會(huì)完全最優(yōu)配置，而真正意義上的完全市場化并不存在。趙保卿等（2007）[5]從價(jià)值鏈角度，設(shè)計(jì)審計(jì)成本控制框架，在邏輯上構(gòu)成完整的成本控制鏈條。價(jià)值鏈管理就是通過調(diào)整企業(yè)內(nèi)部資源，實(shí)施低成本發(fā)展戰(zhàn)略，基于價(jià)值鏈的內(nèi)部審計(jì)則是梳理整個(gè)價(jià)值鏈，根據(jù)企業(yè)整體情況，提出改進(jìn)的審計(jì)建議甚至撤銷的審計(jì)建議，從而減少企業(yè)資源消耗，優(yōu)化資源配置。

（二）改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值

企業(yè)實(shí)施價(jià)值鏈內(nèi)部審計(jì)管理，可以有效減少企業(yè)面臨著內(nèi)外部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行。雷英等（2013）[6]利用滬市上市公司2010、2011年內(nèi)部控制審計(jì)及盈余質(zhì)量數(shù)據(jù)進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，公司加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)是提高公司會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的途徑。

韓志麗（2005）[7]從價(jià)值鏈入手，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部審計(jì)互動(dòng)進(jìn)行研究，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，提高我國企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。

在價(jià)值鏈上，企業(yè)價(jià)值鏈上的經(jīng)營活動(dòng)相互聯(lián)系又互不相同，作為一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，價(jià)值鏈上的每一項(xiàng)事項(xiàng)和活動(dòng)組成價(jià)值鏈的整體，這些事項(xiàng)都會(huì)對(duì)最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的造成影響。設(shè)價(jià)值鏈由n個(gè)環(huán)節(jié)組成，內(nèi)部審計(jì)人員需要發(fā)現(xiàn)這些風(fēng)險(xiǎn)提交管理層采取措施，設(shè)內(nèi)審人員在每個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的概率為r（1≤r≤0），則在整個(gè)價(jià)值鏈上，風(fēng)險(xiǎn)不被發(fā)現(xiàn)的概率為 。

對(duì)于企業(yè)而言，風(fēng)險(xiǎn)管理都是其價(jià)值鏈管理中的重要內(nèi)容，企業(yè)想要獲得的收益越高，所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)就越大，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的要求就越高。依靠其獨(dú)立性、技術(shù)性以及及時(shí)性等特點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈上的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行檢測(cè)，分析評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理體系是否健全和有效估，評(píng)估監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)管理過程的及時(shí)性、科學(xué)性，發(fā)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈管理體系的薄弱環(huán)節(jié)，找出并評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)因素，提出改進(jìn)意見，幫助企業(yè)改進(jìn)價(jià)值鏈管理體系，規(guī)避經(jīng)營過程風(fēng)險(xiǎn)，從而為企業(yè)增加價(jià)值。

（三）促進(jìn)各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)間的聯(lián)系和協(xié)調(diào)

企業(yè)價(jià)值鏈管理，通過一系列的分析，將審計(jì)對(duì)象重點(diǎn)放在價(jià)值鏈間的聯(lián)系，聯(lián)系和協(xié)調(diào)企業(yè)各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)，整合經(jīng)濟(jì)和技術(shù)相對(duì)獨(dú)立的多個(gè)價(jià)值活動(dòng)，這些價(jià)值活動(dòng)形成一個(gè)完整的價(jià)值鏈。內(nèi)部審計(jì)通過審計(jì)活動(dòng)，提出改進(jìn)審計(jì)建議，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)整體流程再造，實(shí)現(xiàn)整個(gè)價(jià)值鏈上的成本降低和企業(yè)增值。

價(jià)值鏈內(nèi)部審計(jì)對(duì)于整合價(jià)值鏈資源，提高企業(yè)競爭力，加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理意義重大，通過價(jià)值鏈內(nèi)部審計(jì)可以明確各價(jià)值活動(dòng)之間的聯(lián)系，進(jìn)而提高企業(yè)效率，降低成本，提高企業(yè)核心優(yōu)勢(shì)。

（四）選擇恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計(jì)管理模式

內(nèi)部審計(jì)需要從財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向業(yè)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)，以適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展和管理層需要，在業(yè)務(wù)審計(jì)中，需要重視核心業(yè)務(wù)流程。

IIA提出內(nèi)審功能之一是為企業(yè)增加價(jià)值。以價(jià)值鏈為指導(dǎo)思想的內(nèi)審要求在企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈上要求對(duì)企業(yè)每個(gè)部分和環(huán)節(jié)都進(jìn)行審計(jì)，使得企業(yè)審計(jì)不僅查錯(cuò)防弊，更要為企業(yè)帶來增值服務(wù)。但如果無重點(diǎn)對(duì)企業(yè)所有業(yè)務(wù)和內(nèi)外部環(huán)節(jié)進(jìn)行全方面審計(jì)，需要耗費(fèi)大量人力物力財(cái)力等資源，顯然，這不符合成本效益原則，在內(nèi)部審計(jì)所消耗的成本超過其為企業(yè)所帶來的價(jià)值時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的存在則失去了意義;同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)有時(shí)間效應(yīng)，在企業(yè)面臨一定風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)業(yè)務(wù)必須及時(shí)有效的去發(fā)現(xiàn)解決問題，降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，從而達(dá)到內(nèi)審最終目的。

在審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部流程方面較為重視，內(nèi)部審計(jì)需要適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展，以創(chuàng)造更大價(jià)值。

四、小結(jié)

隨著企業(yè)在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中面臨風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，企業(yè)管理已轉(zhuǎn)向價(jià)值增值和風(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)部審計(jì)不僅具有查漏防弊的審計(jì)功能，更為關(guān)注企業(yè)運(yùn)營服務(wù)，本文基于價(jià)值鏈視角，闡述了內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的價(jià)值鏈上發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化資源配置，改善組織管理，為企業(yè)帶來增值功能。

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