代建制下政府投資項(xiàng)目審計(jì)問題思考

摘要：本文分析了代建制政府投資項(xiàng)目的特點(diǎn)及其存在的相關(guān)問題，并提出構(gòu)建多元化審計(jì)模式、改革代建制政府投資項(xiàng)目激勵約束機(jī)制、強(qiáng)化代建制政府投資項(xiàng)目聲譽(yù)機(jī)制等相關(guān)建議和設(shè)想，旨在發(fā)揮政府投資項(xiàng)目的審計(jì)效應(yīng)和社會效應(yīng)。

關(guān)鍵詞：代建制 政府投資項(xiàng)目 審計(jì)模式

一、代建制下政府投資項(xiàng)目的特點(diǎn)及作用

政府投資項(xiàng)目“代建制”是指政府通過招標(biāo)等形式，選擇專業(yè)化的項(xiàng)目管理單位（或代建單位）負(fù)責(zé)項(xiàng)目的投資管理和建設(shè)實(shí)施的組織工作，直至項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后交付使用人的建設(shè)管理模式。代建制下，政府投資項(xiàng)目的投資、建設(shè)、管理和使用的職能相分離，項(xiàng)目管理單位從中賺取相應(yīng)的工程管理費(fèi)用和合理利潤，從而在一定程度上有利于提高投資的效益和項(xiàng)目管理的水平。

代建制下，項(xiàng)目管理單位協(xié)助業(yè)主進(jìn)行工程管理，不直接參與工程的建設(shè)。在項(xiàng)目決策階段，為業(yè)主進(jìn)行項(xiàng)目策劃、編制項(xiàng)目建議書和可行性研究報(bào)告在工程實(shí)施階段為業(yè)主提供招標(biāo)代理、設(shè)計(jì)管理、采購管理、施工管理和試運(yùn)行等服務(wù)。這種建設(shè)管理模式將工程項(xiàng)目建設(shè)各階段視為一個(gè)有機(jī)的整體，從項(xiàng)目建議書、投資機(jī)會研究階段、可行性研究階段、施工階段到竣工決算階段實(shí)施實(shí)時(shí)投資控制，有利于提高資金的利用效率；切斷了建設(shè)單位與使用單位之間的利益關(guān)系，在一定程度上可以有效地遏制超規(guī)模、超標(biāo)準(zhǔn)和超投資的“三超”現(xiàn)象。此外，代建單位往往是專業(yè)從事項(xiàng)目投資建設(shè)管理的咨詢機(jī)構(gòu)，熟悉整個(gè)建設(shè)流程，能夠在項(xiàng)目建設(shè)中發(fā)揮重要的主導(dǎo)作用，有利于提升項(xiàng)目管理水平和工作效率。

二、代建制政府投資項(xiàng)目中存在的相關(guān)問題

（一）代建制政府投資項(xiàng)目存在的委托代理關(guān)系

代建制政府投資項(xiàng)目的參與者較多，除了關(guān)鍵的利益相關(guān)者（政府投資人、代建單位和使用單位）之外，還包括監(jiān)理單位、建設(shè)承包商、銀行、供應(yīng)商等利益主體。各參與主體為了自身利益進(jìn)行相應(yīng)的項(xiàng)目構(gòu)建活動，并由此產(chǎn)生了委托代理關(guān)系。代建制政府投資項(xiàng)目中，通常存在三層的委托代理關(guān)系：（1）使用單位與政府投資部門之間的委托代理關(guān)系。（2）政府投資部門與代建單位之間的委托代理關(guān)系。（3）代建人與其他相關(guān)方之間的委托代理關(guān)系。代建制政府投資項(xiàng)目的委托代理過程中，往往容易產(chǎn)生的主要問題有代建單位的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題以及項(xiàng)目的不完全契約問題。

（二）代建制政府投資項(xiàng)目中存在的道德風(fēng)險(xiǎn)問題

代建制政府投資項(xiàng)目的道德風(fēng)險(xiǎn)問題主要存在于第一層和第二層委托代理關(guān)系中。在第一層的委托代理關(guān)系中，使用單位委托政府投資部門對其項(xiàng)目請求實(shí)施工作，政府投資部門在代建單位的選擇中通常采用招標(biāo)的方式進(jìn)行以做到公平公正，但在實(shí)際的招標(biāo)過程中政府投資部門可能會存在權(quán)利的尋租行為，為了自身的經(jīng)濟(jì)利益與代建單位串通，對代建單位的陪標(biāo)行為視而不見，對代建單位的資質(zhì)、項(xiàng)目管理的水平不進(jìn)行認(rèn)真的檢查，從而在一定程度上損害委托單位的利益；在第二層的委托代理關(guān)系中，代建單位的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)自身利潤的最大化，政府投資部門的目標(biāo)是在保證項(xiàng)目質(zhì)量、工期基礎(chǔ)上，盡量節(jié)約投資。在項(xiàng)目實(shí)施過程中，代建單位擁有投資項(xiàng)目的全部信息包括工程項(xiàng)目材料采購、工程施工、工程進(jìn)度和項(xiàng)目結(jié)算等，政府投資部門無法觀測到代建單位的所有行為，由于雙方存在信息上的不對稱，代建單位在利益的驅(qū)使下可能利用手中的權(quán)力進(jìn)行機(jī)會主義行為，損害委托人的利益。

（三）代建制政府投資項(xiàng)目中存在的逆向選擇問題

目前，我國代建制的實(shí)施尚處在積極探索和不斷嘗試的階段，由于代建市場準(zhǔn)入機(jī)制不夠完善并缺少對代建單位的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，代建市場出現(xiàn)良莠不齊而又無法有效分辨的情況。政府投資部門主要通過招標(biāo)的方式選擇代建單位，政府投資人在進(jìn)行代建單位招標(biāo)時(shí)，由于規(guī)定的代建管理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)較低，即使通過最低競價(jià)的方式獲得代建權(quán)，優(yōu)質(zhì)的代建單位由于收益偏低，承接業(yè)務(wù)的積極性不高，甚至?xí)艞壴诖ㄊ袌龅臉I(yè)務(wù)。這種情況的發(fā)生給低水平的代建單位創(chuàng)造了機(jī)會，在招標(biāo)過程中低水平的代建單位通過隱藏私人信息，弄虛作假以最低報(bào)價(jià)中標(biāo)，在此狀況之下代建項(xiàng)目的質(zhì)量和工期無法得到有效保證影響代建項(xiàng)目的實(shí)施效率，低素質(zhì)的代建單位進(jìn)一步驅(qū)除高水平的代建單位，造成代建市場的無序和混亂不利于代建制的良性發(fā)展。由于無法觀察到代建單位的實(shí)際管理能力，且管理費(fèi)取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)偏低，導(dǎo)致代建單位選擇的失誤。

（四）代建制政府投資項(xiàng)目中存在的不完全契約問題

不完全契約理論認(rèn)為契約的不完全性是不可避免的，因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)的契約履行過程中，由于交易事項(xiàng)的不確定性、人的有限理性和信息的不對稱性，未來發(fā)生的所有狀況不可能在初始契約中全部有所體現(xiàn)。在無契約化的或然事件出現(xiàn)之后，交易雙方會進(jìn)行再談判以確定事件后的利益再分配問題，容易出現(xiàn)事后“敲竹杠”問題。代建制政府投資項(xiàng)目契約的制定是項(xiàng)目各參與方進(jìn)行反復(fù)商量、相互洽談在博弈的基礎(chǔ)上形成的。從技術(shù)層面來看，由于代建制管理制度的特殊性，交易雙方所簽訂的契約具有一定的專業(yè)特征，在契約的擬定過程中，要在操作層面和管理方面上對所要代建的項(xiàng)目進(jìn)行的規(guī)范，契約內(nèi)容是整個(gè)項(xiàng)目實(shí)施過程的指南，并且項(xiàng)目最終的驗(yàn)收過程要依據(jù)契約中規(guī)定的驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)。由于代建制政府投資項(xiàng)目契約屬于不完全契約，在簽訂契約之后發(fā)生的或然事件會導(dǎo)致利益再分配問題，而對項(xiàng)目擁有剩余控制權(quán)的一方可能會在自身利益最大化的基礎(chǔ)上進(jìn)行利潤操縱和財(cái)務(wù)舞弊。

三、完善代建制政府投資項(xiàng)目審計(jì)模式的設(shè)想和幾點(diǎn)建議

（一）構(gòu)建多元化審計(jì)模式

目前代建制政府投資項(xiàng)目應(yīng)用較多的審計(jì)模式有：結(jié)果導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、全過程導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，而這三種審計(jì)模式各有利弊。本文將政府投資項(xiàng)目劃分成三種類型：即重大建設(shè)項(xiàng)目、重點(diǎn)項(xiàng)目和一般項(xiàng)目，不同類型的項(xiàng)目采用不同的審計(jì)模式，構(gòu)建起一種多元化審計(jì)模式。具體來說就是對于重大建設(shè)項(xiàng)目采用全過程跟蹤審計(jì)。重大建設(shè)項(xiàng)目主要是指由政府全部投資或參與投資的項(xiàng)目且投資巨大、建設(shè)周期特別長（大于3年）以及影響廣泛的工程項(xiàng)目；對于重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目主要指的是民生工程，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向跟蹤審計(jì)；對于其他的一般建設(shè)項(xiàng)目則采用專題審計(jì)。這種多元化審計(jì)模式在審計(jì)方法、審計(jì)時(shí)間以及審計(jì)主體等方面的選擇具有一定的彈性，從而使政府投資項(xiàng)目審計(jì)更具有針對性，對減少財(cái)政資金損失浪費(fèi)，加強(qiáng)項(xiàng)目管理，維護(hù)建造市場秩序，提高政府績效起到積極推動作用，此外，該審計(jì)模式在一定程度上也具有節(jié)約審計(jì)資源的功能。

（二）改革代建制政府投資項(xiàng)目激勵約束機(jī)制

由于未來事項(xiàng)的不確定性，委托方和代理方在簽訂初始契約時(shí)，不可能對未來情況做出詳細(xì)的規(guī)定，契約必然存在不完全性，這就為契約一方的機(jī)會主義行為提供了空間。雖然利益受到損害的一方可以通過法律方式進(jìn)行索賠，但這樣做會增加額外的資金和時(shí)間成本，影響項(xiàng)目實(shí)施的效率。在我國現(xiàn)階段，代建管理費(fèi)的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)普遍較低，大多數(shù)代建制項(xiàng)目將代建單位管理費(fèi)等同于建設(shè)單位管理費(fèi)，忽略了代建單位在代建活動中所承擔(dān)的責(zé)任以及管理貢獻(xiàn)。代建單位履約擔(dān)保金的額度一般是工程造價(jià)的10%—30%，代建單位在承擔(dān)更多項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，并不能得到合理的收益預(yù)期，嚴(yán)重打擊了代建單位工作的積極性，一些優(yōu)質(zhì)的代建單位也因此放棄了進(jìn)入代建市場，嚴(yán)重阻礙代建制在我國的發(fā)展進(jìn)程。

當(dāng)前的代建項(xiàng)目中，委托方對代建單位的激勵主要依據(jù)項(xiàng)目投資的節(jié)約程度，目的是鼓勵代建單位控制投資和節(jié)約建設(shè)資金。但在實(shí)施過程中，這種激勵機(jī)制可能會誤導(dǎo)代建單位，誘使代建單位為贏取節(jié)支獎勵而偷工減料、降低建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，從而使工程質(zhì)量難以得到有效保證。李亞磊（2014）提出應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府投資人和代建單位的風(fēng)險(xiǎn)偏好程度進(jìn)行剩余控制權(quán)的分配，對于風(fēng)險(xiǎn)喜好型的一方應(yīng)少分配剩余控制權(quán)，當(dāng)雙方都是風(fēng)險(xiǎn)厭惡型的，最優(yōu)剩余控制權(quán)的配置是一個(gè)與雙方風(fēng)險(xiǎn)喜好程度相關(guān)的區(qū)間，在此區(qū)間內(nèi)的剩余控制權(quán)配置會對雙方的專用性投資起到明顯的激勵作用。項(xiàng)目委托方可以根據(jù)代建單位以往代建項(xiàng)目實(shí)施情況判斷代建單位的風(fēng)險(xiǎn)偏好程度，以便在雙方契約中合理的分配剩余控制權(quán)，減少代建單位機(jī)會主義行為。

（三）強(qiáng)化代建制政府投資項(xiàng)目聲譽(yù)機(jī)制

由于存在契約的不完備性和執(zhí)行成本，激勵只能部分解決信息不對稱下的委托代理問題，因此需要聲譽(yù)機(jī)制加以補(bǔ)充和完善。CKreps， Milgrom，Roberts，Wilsom（1982）建立的KMRW聲譽(yù)模型證明：在不完全信息重復(fù)博弈過程中，聲譽(yù)對合作均衡具有重要的促進(jìn)作用，只要博弈重復(fù)的次數(shù)足夠多，“壞人”也會表現(xiàn)得像“好人”一樣。當(dāng)博弈雙方只存在一次性博弈時(shí)，雙方通常都會存在機(jī)會主義傾向。但當(dāng)博弈雙方之間重復(fù)博弈的次數(shù)足夠多時(shí)，雙方將都會權(quán)衡短期收益與長期收益，處于長遠(yuǎn)利益的考慮雙方將不得不按規(guī)則行事，以獲得長期的利益。

為了維持和提高審計(jì)機(jī)關(guān)的聲譽(yù)，應(yīng)逐步推行代建制政府投資項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果公告制度，將代建項(xiàng)目的內(nèi)容、程序、過程、結(jié)果等向社會公眾公開，讓審計(jì)結(jié)果接受社會輿論的監(jiān)督。代建制政府投資項(xiàng)目通常投資金額大、工期長、社會影響廣泛，受到社會公眾的極大關(guān)注，對代建制政府投資項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告，有利于樹立政府的威信，提高審計(jì)工作的透明度，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性，同時(shí)也對審計(jì)工作起到監(jiān)督的作用。為了增加代建單位的違規(guī)成本可以考慮建設(shè)代建單位信息數(shù)據(jù)庫，用于反映代建單位承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力、管理能力、實(shí)際能力和資質(zhì)等級等，并同時(shí)進(jìn)行信用記錄。如在信息數(shù)據(jù)庫中應(yīng)包含代建單位的注冊資金、技術(shù)力量、已代建并完工的項(xiàng)目，另外對于已代建項(xiàng)目應(yīng)反映其工程規(guī)模和數(shù)量、質(zhì)量評定結(jié)果、審計(jì)結(jié)論等信息，是否有處罰的記錄、是否有企業(yè)單位或人員職務(wù)犯罪，或造成他人職務(wù)犯罪的記錄等。

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作者簡介：

樊鷺，女，河南開封人，現(xiàn)就職于鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會計(jì)系，碩士學(xué)位，會計(jì)師，副教授；研究方向：內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理。