上市公司內(nèi)部控制審計(jì)探討

武玲玲　楊良

[提要] 內(nèi)部控制制度作為企業(yè)的一項(xiàng)重要制度安排，在提升企業(yè)管理水平，預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊和確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠方面發(fā)揮著重要作用。本文通過對(duì)比美日關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中的一些問題進(jìn)行探討，以期對(duì)相關(guān)制度的調(diào)整和完善提供參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年11月1日

一、引言

2002年美國(guó)接連爆發(fā)的安然、世通財(cái)務(wù)舞弊事件，震驚了世界，一時(shí)間舉事嘩然，且極大地打擊了獨(dú)立第三方力量的公信力和投資者對(duì)于上市公司對(duì)外公布的經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的信心。迫于各方的壓力，同年7月份，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了“薩班斯-奧克斯利法案”（即SOX法案）。其中的301和404條款格外引人注目，這兩項(xiàng)條款都對(duì)公司的內(nèi)部控制提出了新的要求。SOX301條款規(guī)定上市公司必須在企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng)中引入審計(jì)委員會(huì)制度，而且為了保證其獨(dú)立和無(wú)偏性，對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員的任職資格也做出了相應(yīng)的限制，必須為獨(dú)立董事。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)外部審計(jì)師的聘任，并且在審計(jì)過程中遇到的一些重大的會(huì)計(jì)事項(xiàng)也需要及時(shí)向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。SOX404條款規(guī)定上市公司的管理層每年要對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具自評(píng)報(bào)告，并要求負(fù)責(zé)公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的事務(wù)所對(duì)管理層的評(píng)價(jià)進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告。隨后，美國(guó)又出臺(tái)了一系列關(guān)于實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)具體操作規(guī)范方面的規(guī)定，內(nèi)部控制審計(jì)由此逐漸進(jìn)入人們的視野，并引發(fā)了理論和實(shí)務(wù)界廣泛熱烈的探討。

與美國(guó)相比，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度起步較晚。2008年6月28日，財(cái)政部會(huì)同銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。基本規(guī)范、應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引三個(gè)類別構(gòu)成了一個(gè)相輔相成的整體，標(biāo)識(shí)著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。但內(nèi)部控制審計(jì)相較于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言還是一個(gè)新興的行業(yè)，仍有許多理論和實(shí)務(wù)問題需要探討解決，本文將對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)有關(guān)的幾個(gè)問題進(jìn)行探討。

二、內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)類型的判斷

2010年財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的配套指引系列之《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中指出：要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。此規(guī)定并沒有確切的指出內(nèi)部控制審計(jì)的業(yè)務(wù)類型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)候仍然有不統(tǒng)一和理解上的歧義。即第一種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后出具審計(jì)報(bào)告；第二種情況注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)管理層出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)管理層的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，判斷管理層自評(píng)報(bào)告的真實(shí)可靠和有效性，是否符合企業(yè)實(shí)際情況，并出具審計(jì)報(bào)告。雖然在這兩種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，都有助于提高被審計(jì)單位內(nèi)部控制的效率，但是在具體審計(jì)過程中，從審計(jì)計(jì)劃的制定到審計(jì)程序的執(zhí)行，乃至審計(jì)報(bào)告的出具方式，都有著很大的區(qū)別。比如在出具審計(jì)報(bào)告的意見類型上，如果是第一種情況，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，通過執(zhí)行必要的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)內(nèi)部控制存在且運(yùn)行有效，才能為被審計(jì)單位出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，其他情況下都不得出具此種意見類型；而在第二種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層出具的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)，判斷管理層出具的自評(píng)報(bào)告與企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)際情況的相符程度，只要管理層自評(píng)報(bào)告中敘述的內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)控實(shí)際情況相符，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該為被審計(jì)單位的內(nèi)部控制出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，即在第二種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層發(fā)表的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性意見進(jìn)行審計(jì)，即使被審計(jì)單位內(nèi)控?zé)o效，但是管理層已經(jīng)在自評(píng)報(bào)告中做出了如實(shí)的陳述，那注冊(cè)會(huì)計(jì)師依然要發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見。在這種情況下，由于沒有對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的類型做出具體的界定，內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不同企業(yè)對(duì)外公布的經(jīng)審計(jì)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就沒有可比性，自然會(huì)對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的使用者造成誤解，不利于使用者做出決策。

對(duì)比美國(guó)和日本在這一方面的規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)，日本在這一方面的界定比較明確，日本的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)在2007年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層出具的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，即對(duì)管理層的認(rèn)定進(jìn)行再認(rèn)定，但無(wú)需對(duì)全部?jī)?nèi)部控制的有效與否發(fā)表意見。日本采用這種做法的理由也非常簡(jiǎn)單，主要是為了節(jié)約審計(jì)的成本，減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)的負(fù)擔(dān)。美國(guó)2002年出臺(tái)的薩班斯法案中的404條款規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層做出的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審計(jì)報(bào)告。而美國(guó)的PCAOB根據(jù)SOX法要求發(fā)布了AS2審計(jì)準(zhǔn)則，其中指出審計(jì)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理者的評(píng)價(jià)進(jìn)行驗(yàn)證，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表意見。

筆者更傾向于采用“內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)管理層的評(píng)價(jià)進(jìn)行驗(yàn)證和評(píng)價(jià)的過程”這種觀點(diǎn)，即第二種情況。原因如下：（1）國(guó)際趨同。隨著經(jīng)濟(jì)全球進(jìn)程的加速，世界經(jīng)濟(jì)越來(lái)緊密的聯(lián)系在一起，越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)企業(yè)走出去，越來(lái)越多的國(guó)外企業(yè)走進(jìn)來(lái)，跨國(guó)集團(tuán)公司之間經(jīng)濟(jì)交往越來(lái)越密切，為了方便跨國(guó)集團(tuán)不同子公司之間的交流，我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐步的與國(guó)際接軌，基本實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同，而我們的內(nèi)部控制審計(jì)也應(yīng)該朝這個(gè)方向努力；（2）強(qiáng)調(diào)設(shè)計(jì)執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制是管理層的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果直接對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，容易給報(bào)表使用者造成誤解，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)而不是管理層；（3）如果內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見，那要求管理層發(fā)布內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的意義何在？是否會(huì)顯得有點(diǎn)多余？

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系

內(nèi)部控制審計(jì)是否應(yīng)該和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)放到一起進(jìn)行呢？即是否進(jìn)行整合審計(jì)。我國(guó)在2008年發(fā)布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定：可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。因此在我國(guó)并沒有強(qiáng)制要求上市公司實(shí)施整合審計(jì)，上市公司既可以單獨(dú)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可以由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合在一起實(shí)施審計(jì)。而在美國(guó)，薩班斯法案的404條款、PCAOB發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則都要求公司要實(shí)施整合審計(jì)。在日本，由日本的企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)在2007年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中不但要求企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)，且規(guī)定兩種審計(jì)由同一會(huì)計(jì)師完成以節(jié)約審計(jì)成本。

針對(duì)此問題，筆者支持上市公司實(shí)施整合審計(jì)。原因如下：（1）兩種審計(jì)證據(jù)共用，節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率。目前我們國(guó)家執(zhí)行的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)前都要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。換言之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)前都要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性獲取審計(jì)證據(jù)。獲取的審計(jì)證據(jù)可以同時(shí)服務(wù)于內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此減少了審計(jì)程序的重復(fù)，節(jié)約了審計(jì)成本，進(jìn)而也會(huì)減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的負(fù)擔(dān)；（2）兩種審計(jì)信息共享，相互促進(jìn)，提升審計(jì)的質(zhì)量。首先，內(nèi)部控制審計(jì)過程中主要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的過程中，會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有更深層次的了解。而這些相關(guān)信息都可以共享到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)當(dāng)中，眾所周知，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要組成部分，共享的關(guān)于內(nèi)控有效性的信息提高了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的可靠性。因此，更有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，提高審計(jì)的質(zhì)量，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平；其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施審計(jì)程序的過程，也是對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境和認(rèn)識(shí)的修正過程，通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的具體實(shí)施，對(duì)被審計(jì)單位具體業(yè)務(wù)的了解，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)之前對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的偏差之處，找出新的企業(yè)內(nèi)控方面的漏洞，這些信息又會(huì)反饋到內(nèi)部控制審計(jì)當(dāng)中，有助于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，提高內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。

四、靜態(tài)審計(jì)與動(dòng)態(tài)審計(jì)

審計(jì)是一種檢查和監(jiān)督活動(dòng)，具體審查的對(duì)象不同，其方法和采用的程序也有差別。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)已經(jīng)發(fā)生過的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，通過對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后留下的軌跡資料如賬簿憑證的審查，來(lái)證實(shí)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的公允和合法性。顯然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一種靜態(tài)的審計(jì)，在靜態(tài)審計(jì)下，審計(jì)的對(duì)象所反映的內(nèi)容是不變的。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同，差別主要由企業(yè)的內(nèi)部控制本身的特點(diǎn)造成。企業(yè)的內(nèi)部控制是許多過程的集合，審計(jì)的目的是證明其是否設(shè)計(jì)上合理且被審計(jì)單位一貫執(zhí)行。這樣就帶來(lái)一個(gè)問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)的對(duì)象是某一特定時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制有效性審計(jì)呢？還是對(duì)某一期間的內(nèi)部控制有效性審計(jì)？時(shí)點(diǎn)審計(jì)和時(shí)期審計(jì)顯然在審計(jì)范圍和審計(jì)程序的設(shè)計(jì)上是不同的。時(shí)點(diǎn)審計(jì)的范圍較時(shí)期審計(jì)小，相對(duì)應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序更少些，審計(jì)成本相對(duì)低些。

我國(guó)在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。此規(guī)定中并沒有明確指出評(píng)價(jià)是特定日期的內(nèi)部控制還是特定期間的內(nèi)部控制。對(duì)此學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的聲音很多。有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制是一個(gè)連續(xù)動(dòng)態(tài)的系統(tǒng)，單單用某一時(shí)間點(diǎn)的內(nèi)部控制的有效來(lái)代表企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的有效性是否不太妥當(dāng)？但是，也有其他的觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)企業(yè)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)成本是否太高？而且企業(yè)內(nèi)部控制有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)可靠性的提高，最終依靠的還是企業(yè)管理層的努力，不可過分的依賴外部審計(jì)師的審計(jì)。兩種觀點(diǎn)各有各的道理，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特定時(shí)點(diǎn)的企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)的范圍可能小些，審計(jì)成本相對(duì)低一些，但是內(nèi)部控制在某一時(shí)點(diǎn)有效并不等同于內(nèi)部控制一貫有效，而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)年度的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)成本又太高，不符合成本效益的原則?；蛘咧贫鹊囊?guī)定可以在這個(gè)方面做一下折中處理，像某些學(xué)者提出的觀點(diǎn)那樣：規(guī)定內(nèi)部控制審計(jì)涵蓋一個(gè)期間但是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日?；蛟S這樣的做法更合理一些。

五、總結(jié)

理論和實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)都表明，企業(yè)的內(nèi)部控制制度在提升企業(yè)的管理水平，預(yù)防財(cái)務(wù)舞弊和確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠方面發(fā)揮著重要的作用。但是再好的制度，如果沒有任何的監(jiān)督和約束，也無(wú)法發(fā)揮預(yù)想的作用。通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一獨(dú)立的第三方力量，來(lái)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度運(yùn)行效果進(jìn)行監(jiān)督檢查，已經(jīng)成為全世界的共識(shí)。我國(guó)也相繼出臺(tái)發(fā)布了一些規(guī)定，但是如上文所列，在這些規(guī)定當(dāng)中，還有許多需要完善和進(jìn)一步提升探討的地方。希望通過制度的不斷完善，消除誤解，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，提高效率和制度的可操作性，讓內(nèi)部控制審計(jì)制度真正成為企業(yè)運(yùn)行過程中的“交通警察”。提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量，保護(hù)投資人利益，維護(hù)市場(chǎng)正常秩序。

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