高校內(nèi)部控制審計SWOT分析及其優(yōu)化路徑

陳麗　時現(xiàn)　夏午寧

【摘 要】 內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部審計的重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，對內(nèi)部控制的健全和有效具有顯著促進(jìn)作用，是內(nèi)部審計職業(yè)之基和內(nèi)部審計參與組織治理的客觀要求。文章對已有相關(guān)研究進(jìn)行綜述，結(jié)合實證調(diào)研結(jié)果歸納高校內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀，運(yùn)用SWOT分析法構(gòu)建高校內(nèi)部控制審計SWOT矩陣，并以此作為高校內(nèi)部控制審計目標(biāo)定位和持續(xù)優(yōu)化的依據(jù)，探討將W-O組合和S-T組合合并的復(fù)合型模式，并對此模式下高校內(nèi)部控制審計優(yōu)化路徑取向進(jìn)行具體論述。

【關(guān)鍵詞】 高校； 內(nèi)部控制審計； SWOT

【中圖分類號】 F239.45 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0110-04

近年來，內(nèi)部控制理論研究以及內(nèi)部控制制度建設(shè)、內(nèi)部審計領(lǐng)域拓展的實踐，使得對內(nèi)部控制的再控制——內(nèi)部控制審計的研討得到強(qiáng)化。內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制是否有效作出鑒定的一種現(xiàn)代審計方法。[ 1 ]在高校層面，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號）、《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2015〕24號）的頒布，客觀上增加了對內(nèi)部控制審計的需求。與此同時，內(nèi)部控制審計也面臨評價標(biāo)準(zhǔn)不明確、業(yè)務(wù)管理活動多樣化等難點和挑戰(zhàn)。盡管各高?，F(xiàn)行內(nèi)部控制審計模式不盡相同，但“審計發(fā)展受制于審計環(huán)境”不以人的意志為轉(zhuǎn)移。因此，基于環(huán)境分析視角，運(yùn)用SWOT分析法，全面、客觀地研究高校內(nèi)部控制審計所面臨的優(yōu)勢、劣勢、機(jī)會、威脅因素，并以此作為高校內(nèi)部控制審計目標(biāo)定位和持續(xù)優(yōu)化的依據(jù)，進(jìn)而發(fā)揮內(nèi)部控制審計防范辦學(xué)風(fēng)險、參與高校治理、增加高校價值的功能，已顯得十分必要和緊迫。

一、相關(guān)研究綜述

自2009年《內(nèi)部審計實務(wù)指南第4號——高校內(nèi)部審計》發(fā)布后，高校內(nèi)部控制審計日趨受到關(guān)注，相關(guān)研究成果呈逐年增多趨勢。在CNKI（中國知網(wǎng)）以“高校內(nèi)部控制審計”進(jìn)行主題檢索，對2009—2016年共89條檢索結(jié)果進(jìn)行歸類，可以看出已有研究成果集中體現(xiàn)在高校內(nèi)部控制審計理論、實務(wù)和發(fā)展對策三個方面。在審計理論上，劉永祥、李薇（2010）從降低高校財務(wù)風(fēng)險、加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理、健全高校運(yùn)行機(jī)制、提高高校辦學(xué)效益、糾正高校不當(dāng)行為等方面分析了高校內(nèi)部控制審計的必要性；李志強(qiáng)（2012）指出高校內(nèi)部控制審計結(jié)合傳統(tǒng)財務(wù)報表審計進(jìn)行整合審計，具有理論必要性、技術(shù)可行性、現(xiàn)實迫切性；黃昌義（2015）認(rèn)為內(nèi)部控制審計工作的目標(biāo)決定審計的范圍，而內(nèi)部控制審計范圍和內(nèi)部控制審計程序直接關(guān)系到企事業(yè)單位內(nèi)部控制審計工作的質(zhì)量與責(zé)任，三者之間相輔相成，共同決定內(nèi)部控制審計工作的有效性。在審計實務(wù)上，薛友麗等（2010）圍繞內(nèi)部控制要素構(gòu)建了高校內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)并賦予分值，包括15項一級指標(biāo)、62項明細(xì)指標(biāo)；楊明亮（2011）提出了高校財務(wù)管理內(nèi)部控制審計的程序，指出進(jìn)行實質(zhì)性測試時采取的具體方法，如相互印證式詢問、實地觀察、審查書面資料、重新執(zhí)行某些控制程序；馬志宏（2016）以《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》為依據(jù)，結(jié)合高校實際情況，按照基建項目建設(shè)周期，對高?；üこ坦芾韮?nèi)部控制體系的關(guān)系進(jìn)行分析，并結(jié)合基建項目五個主要環(huán)節(jié)提出高?；üこ坦芾韮?nèi)部控制審計的重點。在審計發(fā)展對策上，唐華琳（2012）認(rèn)為高校內(nèi)部控制審計的突破路徑在于優(yōu)化內(nèi)部控制審計環(huán)境、開展靈活多樣的內(nèi)部控制審計、完善內(nèi)部控制審計評價標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范審計程序、提高審計質(zhì)量；任青竹等（2013）通過分析高校內(nèi)部控制審計存在的問題及成因提出了內(nèi)控意識、審計模式、審計評價標(biāo)準(zhǔn)、審計人員素質(zhì)、信息渠道等方面的解決對策，以完善內(nèi)部控制體系建設(shè)，實現(xiàn)內(nèi)部控制審計目標(biāo)；吉慧鴻（2015）認(rèn)為開展高?？蒲薪?jīng)費管理內(nèi)部控制審計勢在必行，分析探討了高校科研經(jīng)費管理內(nèi)部控制審計內(nèi)容及在實施中可能遇到的問題，并提出對策。

可見，國內(nèi)許多學(xué)者及內(nèi)部審計實務(wù)工作者對高校內(nèi)部控制審計基本理論、審計模式、審計方法、審計評價指標(biāo)以及發(fā)展對策進(jìn)行了積極有益的探索和研究。但是，已有研究中規(guī)范分析多于實證分析，對高校內(nèi)部控制審計發(fā)展過程的研究和現(xiàn)狀的調(diào)查顯得不夠深入，且缺乏對內(nèi)部控制審計面臨的內(nèi)、外部環(huán)境進(jìn)行系統(tǒng)分析。高校內(nèi)部控制審計的優(yōu)化路徑應(yīng)該是在全面、客觀分析審計環(huán)境的基礎(chǔ)上實現(xiàn)微觀層面更好地開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)和宏觀層面整體推進(jìn)的協(xié)同。

二、高校內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀

完善的內(nèi)部控制不僅能查錯防弊，更重要的是能提高高校的辦學(xué)效率和促進(jìn)組織機(jī)構(gòu)的有效經(jīng)營。[ 2 ]當(dāng)前，高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)集中內(nèi)部審計資源對財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、采購管理、科研管理等活動中內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進(jìn)行審查和評價，但審計實踐受到審計環(huán)境的影響和制約。本文以江蘇省內(nèi)12所高校（部屬高校、省屬高校、南京市屬高校）作為調(diào)研對象，通過問卷調(diào)查、實地訪談等形式，對高校內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)開展情況及其所處的內(nèi)外部現(xiàn)實環(huán)境進(jìn)行了實證研究。

總體而言，內(nèi)審人員不足與內(nèi)部審計任務(wù)繁重的矛盾在所有調(diào)研高校都不同程度地存在，各高校都將內(nèi)部控制審計嵌入到財務(wù)收支審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，都意識到內(nèi)部審計信息化對提高審計效率的重要作用。各高校實施內(nèi)部控制審計的流程基本上都包括事前準(zhǔn)備、事中測試、事后評價3個階段，其中事前準(zhǔn)備包括制定計劃、明確范圍和內(nèi)容、審計小組培訓(xùn)，事中階段包括開展初步調(diào)查、測試和記錄內(nèi)部控制、評估控制設(shè)計和執(zhí)行有效性，事后階段包括匯總內(nèi)部控制缺陷、形成評估報告。

調(diào)研的12所高校的內(nèi)審機(jī)構(gòu)先后制定了內(nèi)部控制審計實施辦法或暫行規(guī)定，但對內(nèi)部控制要素的全面分析和內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的構(gòu)建顯得滯后，存在了解不全、測試失效風(fēng)險。各學(xué)校內(nèi)部控制審計實施辦法（暫行規(guī)定）最近修訂時間如表1所示。

關(guān)于對內(nèi)部控制審計的了解程度，本文選擇了高校內(nèi)部財務(wù)、科研、基建、資產(chǎn)和設(shè)備管理部門以及部分二級學(xué)院為問卷調(diào)查對象，共收回有效問卷120份，問卷結(jié)果表明目前高校內(nèi)部對內(nèi)部控制審計的了解程度偏低，選擇比較了解的僅占10%。具體結(jié)果如表2所示。

關(guān)于調(diào)查法在內(nèi)部控制審計中的應(yīng)用，在回答“訪談過程中貫徹目標(biāo)導(dǎo)向、輔助性、靈活性原則的程度”時，有近80%的人員選擇了“一般”；在回答“設(shè)計調(diào)查問卷遵循合理性、邏輯性、明確性、非誘導(dǎo)性原則的情況”時，有近70%的人員選擇了“不能有效遵循”。這表明當(dāng)前高校內(nèi)部控制審計實踐中調(diào)查法運(yùn)用情況不容樂觀。

關(guān)于內(nèi)部控制審計發(fā)展的制約因素，主要表現(xiàn)為實施基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)控意識不強(qiáng)和信息化建設(shè)滯后三個方面，如內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)不明確、職能部門（院系）自我評估滯后、管理信息系統(tǒng)之間缺乏有效銜接等。12位高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人訪談結(jié)果匯總?cè)绫?所示。

三、高校內(nèi)部控制審計SWOT分析

對調(diào)查、訪談結(jié)果匯總分析可見，現(xiàn)行高校內(nèi)部控制審計面臨著相對復(fù)雜的內(nèi)部、外部環(huán)境。既具備內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨立性增強(qiáng)、內(nèi)審理念和技術(shù)方法不斷更新、內(nèi)審質(zhì)量管理得到加強(qiáng)、內(nèi)審人員熟悉校內(nèi)被審計單位情況等內(nèi)部優(yōu)勢，又存在內(nèi)審人員不足、內(nèi)部控制審計立項隨意性較大、內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系建設(shè)滯后等內(nèi)部劣勢；既面臨高校管理層對內(nèi)部控制審計重視程度提高、數(shù)字化校園建設(shè)推進(jìn)、內(nèi)部控制評審和咨詢服務(wù)需求增加等發(fā)展機(jī)遇，又面臨信息化環(huán)境下審計風(fēng)險加劇、被審計單位抵制、審計結(jié)果運(yùn)用受阻等威脅和挑戰(zhàn)。內(nèi)部控制體系主要由控制環(huán)境、風(fēng)險管理、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五大基本要素構(gòu)成。[ 3 ]綜合問卷調(diào)查、實地訪談情況，本文初步構(gòu)建了高校內(nèi)部控制審計環(huán)境SWOT矩陣，如表4所示。

四、SWOT視角下高校內(nèi)部控制審計優(yōu)化路徑

以上高校內(nèi)部控制審計內(nèi)、外部環(huán)境SWOT矩陣表明：優(yōu)勢、劣勢、機(jī)會、威脅因素對高校內(nèi)部控制審計而言往往是交叉存在的，S-O策略及W-T策略是兩種極端情況下的策略取向應(yīng)予以排除，單純的S-T策略和單純的W-O策略因未能全面考量環(huán)境因素而有失偏頗，將S-T策略同W-O策略合并成一種復(fù)合型模式，更切合目前高校內(nèi)部控制審計實際情況。所以，優(yōu)化高校內(nèi)部控制審計并進(jìn)而發(fā)展教育審計事業(yè)、提高內(nèi)部管理水平，應(yīng)當(dāng)全面考量其面臨的內(nèi)、外部環(huán)境，圍繞內(nèi)部審計目標(biāo)定位、內(nèi)部審計信息化建設(shè)、審計程序方法、業(yè)務(wù)導(dǎo)向等內(nèi)容，切實采取措施克服內(nèi)部控制審計劣勢（Weakness）、威脅（Threat），利用內(nèi)部控制審計優(yōu)勢（Strength）、機(jī)會（Opportunity）。具體優(yōu)化路徑取向如下：

（一）明確內(nèi)部控制審計目標(biāo)定位并強(qiáng)化部門（院系）領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任

與企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)相比，行政事業(yè)單位有其一定的特殊性，主要體現(xiàn)在合法性、可靠性和效率性三個方面。[ 4 ]在資金來源多元化、內(nèi)部管理復(fù)雜化環(huán)境下，高校開展內(nèi)部控制審計要明確“以監(jiān)督為基礎(chǔ)，以服務(wù)為根本”的目標(biāo)定位，以確認(rèn)、監(jiān)督為手段，服務(wù)于加強(qiáng)部門（院系）內(nèi)部控制、確保資產(chǎn)保值增值、預(yù)測和防范風(fēng)險。這樣就有利于解決審計整改、審計結(jié)果運(yùn)用、后續(xù)審計問題，形成“在監(jiān)督中強(qiáng)化服務(wù)，在服務(wù)中促進(jìn)監(jiān)督”的良好氛圍，客觀上促進(jìn)高校內(nèi)涵式發(fā)展，強(qiáng)化部門領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，不至于使內(nèi)部控制審計流于形式。在審計監(jiān)督力量有限的情況下，各部門（院系）內(nèi)部授權(quán)督查、自我評估顯得尤為重要。各部門（院系）領(lǐng)導(dǎo)要派專人監(jiān)督內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，實施自我檢查、督促、評估，關(guān)注制度運(yùn)行中發(fā)生的變通、產(chǎn)生的漏洞。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部審計信息化建設(shè)并整合內(nèi)部審計資源

目前，數(shù)字化校園建設(shè)不斷推進(jìn)，管理信息系統(tǒng)在高校各部門（院系）得以廣泛運(yùn)用。與此同時，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動、評審內(nèi)控制度、評價管理效益等內(nèi)部審計需求增加，加劇了審計任務(wù)重與審計人員少的矛盾。將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，有助于更好地發(fā)現(xiàn)問題，降低審計風(fēng)險，從而提高審計質(zhì)量。[ 5 ]為此，要通過計算機(jī)輔助審計、信息系統(tǒng)審計、內(nèi)部審計信息庫等途徑，加強(qiáng)內(nèi)部審計信息化建設(shè)以適應(yīng)信息技術(shù)發(fā)展的現(xiàn)實環(huán)境；要通過加強(qiáng)與被審計單位的交流和溝通、提高內(nèi)審人員后續(xù)教育針對性和層次性、擇優(yōu)選擇審計服務(wù)中介機(jī)構(gòu)、探索實施“嵌入式”“整合式”審計等途徑，優(yōu)化配置有限的內(nèi)部審計資源以增加內(nèi)部控制審計的有效供給，最終實現(xiàn)以“為”立“位”，使內(nèi)審機(jī)構(gòu)真正居于高校辦學(xué)運(yùn)轉(zhuǎn)的重要地位。

（三）改進(jìn)審計程序方法并防范審計風(fēng)險

高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)和內(nèi)審人員要基于BPI理論優(yōu)化內(nèi)部控制審計流程，并嚴(yán)格審計準(zhǔn)備、實施、終結(jié)各個階段的質(zhì)量控制，提高內(nèi)部控制信息披露的及時性和準(zhǔn)確性。調(diào)查法在內(nèi)部控制審計中發(fā)揮著重要作用，也是內(nèi)部審計部門進(jìn)行內(nèi)部控制自評的基礎(chǔ)。[ 6 ]在運(yùn)用調(diào)查法時要結(jié)合調(diào)查目的做好準(zhǔn)備工作，通過小組討論、外部專家建議等流程優(yōu)化調(diào)查問卷，搜集審計證據(jù)和線索并提供計算指標(biāo)的數(shù)據(jù)。高校內(nèi)部控制審計風(fēng)險主要體現(xiàn)在了解不全、測試失效、評價不當(dāng)3個方面。在信息化環(huán)境下，內(nèi)部控制的重點變成了人機(jī)交互處理過程和不同管理系統(tǒng)之間的信息共享過程，防范審計風(fēng)險尤為突出。在加強(qiáng)管理信息系統(tǒng)審計的基礎(chǔ)上，堅持“兩點論”和“重點論”的統(tǒng)一，不僅要對被審計單位的基本情況、內(nèi)部控制環(huán)境和各業(yè)務(wù)循環(huán)的控制活動進(jìn)行全面了解，也要重視關(guān)鍵控制點，選擇統(tǒng)計抽樣法和經(jīng)驗估計法實施有效的內(nèi)部控制測試。

（四）堅持業(yè)務(wù)導(dǎo)向并持續(xù)關(guān)注關(guān)鍵風(fēng)險點

高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)既可以對學(xué)校及其所屬單位的內(nèi)部控制進(jìn)行全面審計，也可以選擇對教學(xué)管理、科研管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、采購管理等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行局部審計。要遵循適應(yīng)性、全面性、重要性、客觀性原則構(gòu)建高校內(nèi)部控制評價體系。[ 7 ]在審計項目具體實施時，要堅持業(yè)務(wù)導(dǎo)向并持續(xù)關(guān)注關(guān)鍵風(fēng)險點。業(yè)務(wù)模塊劃分層次不宜過細(xì)（影響審計效率）也不宜過粗（影響審計效果）。內(nèi)審人員要遵循風(fēng)險導(dǎo)向原則進(jìn)行業(yè)務(wù)流程分析，明確業(yè)務(wù)流程的控制機(jī)制是什么、控制機(jī)制能否有效防范風(fēng)險、是否存在薄弱環(huán)節(jié)。一般而言，高校內(nèi)部的重大事項、重要資源利用、管理銜接部位、非常規(guī)業(yè)務(wù)的風(fēng)險較大。內(nèi)部控制審計實務(wù)中，內(nèi)審人員要了解被審計單位管理層對關(guān)鍵風(fēng)險點的自我評估情況，完成問題可能性分析并形成審計工作底稿。

綜上所述，高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)拓展審計領(lǐng)域、開展內(nèi)部控制審計，有其深刻的理論基礎(chǔ)和重要的現(xiàn)實意義，客觀上也面臨著復(fù)雜的內(nèi)部優(yōu)勢、劣勢因素和外部機(jī)會、威脅因素。在日益受到重視和強(qiáng)化的同時，高校內(nèi)部控制審計作為一個持續(xù)的動態(tài)系統(tǒng)，依賴于高校內(nèi)審機(jī)構(gòu)、各部門（院系）的協(xié)同，依賴于內(nèi)部控制宣傳教育以及內(nèi)部控制理念在高校內(nèi)部深入人心，依賴于內(nèi)部審計資源整合和審計流程、技術(shù)方法的改進(jìn)，不可能一蹴而就，需要根據(jù)審計環(huán)境的變化加以持續(xù)改進(jìn)和優(yōu)化。

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