內部控制審計文獻綜述

朱晨曦

摘 要：作為內部控制系統(tǒng)的再監(jiān)督機制，內部控制審計在企業(yè)治理中具有重要的作用，圍繞內部控制的研究也開始日漸廣泛而深入。本文通過對內部控制審計的影響因素、經(jīng)濟后果進行論述，旨在發(fā)現(xiàn)內部控制審計領域的研究機會，為以后在該領域的研究提供參考。

關鍵詞：內部控制審計；影響因素；經(jīng)濟后果

一、引言

內部控制是指企業(yè)為合理地保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關信息的真實完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，由治理層、管理層和其他人員設計和執(zhí)行的政策和程序。然而近年來，由于內部控制存在重大缺陷導致國內外許多企業(yè)出現(xiàn)財務舞弊、侵占資產(chǎn)等違法違規(guī)行為而遭到訴訟甚至瀕臨破產(chǎn)，因此，無論是學術界還是實務界，對內部控制有效性的問題都愈加關注。美國2002年頒布的《薩班斯一奧克斯利法案》對上市公司實施內部控制審計做出了強制性的規(guī)定。在我國，2008年財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》。雖然內部控制的理論一直在不斷地完善，但是內部控制失靈案件仍然時有發(fā)生。歸根結底，這正是由于內部控制存在缺陷、內部控制監(jiān)督不到位等因素造成的。因此，防止內部控制失效的另一種監(jiān)督機制——內部控制審計應運而生。內部控制審計指的是確認、評價企業(yè)內部控制有效性并提出改進內部控制建議的過程。2010年發(fā)布的《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》及《企業(yè)內部控制審計指引》規(guī)定上市公司“應當聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計并出具審計報告”。學術界也逐漸開始重視對內部控制審計的研究與探討。其研究主要集中在下面四個方向：第一，國內外內部控制審計的比較研究；第二，內部控制審計的內容和方法；第三，內部控制審計的影響因素和經(jīng)濟后果；第四，內部控制審計與財務報表審計的關系。本文的文獻論述主要針對的是內部控制審計的影響因素及其經(jīng)濟后果。

二、內部控制審計影響因素

對內部控制審計影響因素的研究主要集中在內控審計的披露以及內控審計的收費這兩者對內部控制審計的影響。但是總體而言，針對內部控制審計影響因素方面的研究并不豐富，內部控制審計影響因素的研究依然是一個值得進一步探索的領域。

（一）內部控制審計執(zhí)行和披露

陳麗蓉（2013）從剩余控制權與剩余索取權的配置方面研究了對內部控制審計執(zhí)行的影響，認為執(zhí)行董事占董事會成員的比例以及兩職合一都會對內部控制審計產(chǎn)生負面影響，即管理層享有的剩余控制權數(shù)量越多，內部控制審計質量越差；管理層擁有的剩余索取權比例越多，內部控制審計質量越好；管理層剩余控制權與剩余索取權的對稱性對內部控制審計有積極影響。

左銳（2014）研究了對內部控制審計執(zhí)行獨立性的影響，他認為由于內部控制審計的所需的大部分證據(jù)都需要從企業(yè)內部獲得，因此注冊會計師與企業(yè)聯(lián)系更為密切，審計的獨立性受到一定的影響。同時內部控制審計缺乏明確具體的評價標準，大多評價都需要依賴注冊會計師的主觀判斷，從而影響審計的獨立性。另外作者認為，為節(jié)約審計成本、提高審計效率而在各個國家興起的整合審計很有可能影響了內控審計實施的獨立性。

在內部控制審計的披露方面，張龍平（2010）研究發(fā)現(xiàn)，當內部控制鑒證與財務報表審計為同一審計師時，內部控制鑒證對審計師擴大內部控制測試范圍以及程度有積極作用。方紅星，戴捷敏（2012）實證考察了內部控制鑒證報告這一特定的自愿信息披露行為的決定因素。他們認為，傳遞信號和降低代理成本不僅是上市公司自愿披露內部控制鑒證報告的關鍵目的，也是提高鑒證信息披露質量（擴大鑒證范圍和提高保證程度）的主要動機。韓洪靈（2014）根據(jù)研究表明，公司控制風險因素和外在披露壓力共同決定我國上市公司內部控制鑒證報告的自愿性披露行為。盧曉宇（2014）分析認為，公司價值、高管利益等因素促進了上市公司自愿披露內部控制審計報告；注冊會計師出具的標準審計報告與他們的獨立性水平，聲譽水平以及面臨的內部控制缺陷風險呈現(xiàn)負相關關系。

（二）內部控制審計收費

對審計收費影響因素的研究不在少數(shù)，但是具體到內部控制審計收費的文獻卻極少。張宜霞（2011）將在美國上市的國內企業(yè)作為研究對象，研究了財務報告內部控制審計收費的影響因素及影響方式。研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務所聲譽越高、財務報告內部控制越復雜，企業(yè)規(guī)模越大、審計收費也越高。并且，對會計師事務所而言，沒有傳統(tǒng)常規(guī)業(yè)務流程的公司，其財務報告內部控制比那些有傳統(tǒng)常規(guī)業(yè)務的公司更復雜。進一步研究發(fā)現(xiàn)，由于薩班斯法案特定的制度安排、財務報告內部控制的特性以及風險導向審計模式的應用，和以往的研究結論不同，公司財務報告內部控制失效的風險與審計收費之間顯著負相關，即對于上一年披露了財務報告內部控制重大缺陷的公司，其審計收費反而更低。這種“極反效應”和常識中的正相關關系也有出入。李補喜（2014）在張宜霞的研究基礎上進一步發(fā)現(xiàn)：內部控制審計費用與公司業(yè)務復雜程度、股權集中度、董事會獨立性、董事會是否履行自我評價職能正相關； 與會計師事務所專業(yè)化、是否整合進行審計負相關。

三、內部控制審計經(jīng)濟后果

國內外研究主要集中在了內控審計經(jīng)濟后果領域，該領域的研究成果很多。本文從會計信息質量、與審計的關系以及市場反應的角度來進行綜述。

（一）會計信息質量

薩班斯法案第404條款中對審計內部控制并且披露其審計結果做出了強制性的要求，由此內部控制信息更加容易獲得，與此相關的研究也逐漸增多。本文整理文獻后分析發(fā)現(xiàn)，相關研究主要從薩班斯法案404條款對審計行為的影響、內控缺陷與公司特征的關系、內控缺陷披露以及之后的市場反應，還有內控缺陷的信息含量這幾個角度展開。Chan等（2008）認為薩班斯法案第404條款有助于內部控制缺陷的發(fā)現(xiàn)以及內部控制的完善，從而減少財務報表的錯誤或舞弊，促進財務報告質量的提高。Ashbaugh—Skaife等（2008）研究認為內部控制審計意見的變化與公司的盈余的變化是一致的。Bedard等（2011）研究發(fā)現(xiàn)，在SOX404 條款發(fā)布之后，約75%尚未被修正的內部控制缺陷能夠被審計師發(fā)現(xiàn)，這意味著審計師有助于財務報告質量的提高。

李明輝等（2003）分析了2001年財務報告中披露的內部控制后，認為為增強財務報告的可靠性，審計師應加強對內控信息披露的審核。陳關亭和張少華（2003）實證研究后認為，國內所有上市公司都應被強制要求披露內控報告，由審計師進一步審核內控報告。楊有紅等（2008）分析了滬市2006年的內控信息披露情況，他們認為注冊會計師審核內控的責任主要在財務報告方面。張軍等（2009）針對2007 年滬市上市公司的研究發(fā)現(xiàn)，公司首次實施內部控制審核能在一定程度上抑制操縱性應計利潤。張龍平（2010）發(fā)現(xiàn)內部控制審計對盈余質量有顯著的促進作用，并且該結論在控制了管理層信號傳遞動機之后依然成立。方紅星等（2011）研究了2009 年A股上市公司，他們發(fā)現(xiàn)上市公司披露內部控制審計報告時存在自選擇問題，披露內部控制審計報告會降低盈余管理的程度，從而提高盈余質量。雷英等借鑒方紅星（2011）的研究方法，更加全面穩(wěn)健地驗證了內部控制審計對盈余質量的積極作用。

（二）審計收費、審計意見

部分學者研究了內部控制審計對審計其他方面的影響。主要集中于審計收費、審計意見等方面。在內部控制審計如何影響審計收費方面，國外學者研究得到的結論普遍是內控審計增加了企業(yè)的審計負擔。例如，Elder等（2009）研究發(fā)現(xiàn)內部控制審計會花費額外的巨額成本同時會給企業(yè)帶來更大的法律風險。Kinney和Shepardson（2011）研究發(fā)現(xiàn)，2004年率先根據(jù)薩班斯第404（b）條款執(zhí)行內部控制審計的加速申報公司，其審計收費增長翻倍并且在后續(xù)年度依然處于較高水平。Dey和Sullivan（2012）認為內部控制審計會給小型公司帶來很大的審計負擔。而在國內，結論恰恰相反。張宜霞（2011）發(fā)現(xiàn)，前一年度披露了內部控制重大缺陷的上市公司其審計費用反而較低。張國清，夏立軍（2013）基于我國自愿性內部控制審計制度背景，對自愿性內部控制審計是否增加企業(yè)的審計負擔這一問題進行了實證研究，并得出結論：在自愿性內部控制審計制度背景下，內部控制審計沒有增加企業(yè)的審計負擔。

在內部控制審計對審計意見的影響方面，袁敏（2008）以2007年的上市公司年度財務報告為研究對象，發(fā)現(xiàn)國內上市公司在內部控制審計的實施過程中存在評價內部控制審計有效性的標準不統(tǒng)一，且審計意見的表述方式不一致等問題。潘芹（2011）以2009年國內A股上市公司的年報數(shù)據(jù)為依據(jù)，實證檢驗了內部控制審計對審計意見的影響，研究結果發(fā)現(xiàn)內部控制審計與審計意見之間有顯著相關性。朱彩婕（2013）基于2011年深滬A 股市場的年報數(shù)據(jù)，實證研究的結果證明實施了內部控制審計的上市公司更容易收到會計師事務所出具了標準審計意見的財務報告。

還有些學者研究了內控審計和審計延遲之間的關系。以美國為背景的經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究普遍得出這樣的結論，即如果上市公司披露了內部控制存在嚴重缺陷（即注冊會計師出具了否定的內部控制審計意見），則往往表現(xiàn)為盈余質量更低、審計費用更高、審計師更可能發(fā)生變更、審計延遲更長、資本成本更高等情形。在國內，有關審計延遲的研究卻很少見。張國清以A股上市公司2005—2008年期間內部控制審計報告的有關數(shù)據(jù)為依據(jù)，研究了自愿披露內部控制審計對審計延遲的影響。實證結果發(fā)現(xiàn)，當上市公司披露了會計師事務所出具的無保留內部控制審計意見時，注冊會計師的審計效率更高，審計延遲就更短，這意味著實施內部控制審計是有積極效果的。但是首次進行內部控制審計并不會導致審計延遲比前一年度更長，作者分析其主要原因在于，首次進行內部控制審計需要投入大量的審計工作，而公司實施內部控制審計本身可能就表明了內部控制的質量較高。

（三）市場反應

在投資者保護程度較高的北美發(fā)達資本市場，大量的實證研究結果表明，公司會計信息質量低的重要原因之一在于內部控制存在缺陷，并且公司的內部控制有效性能夠為投資者所識別，能為資本市場所定價。MariaOgneva， K.R. Subramanyam和K.Raghunandan（2007）研究了內部控制缺陷與資本成本之間的關系，實證結果發(fā)現(xiàn)公司披露的內部控制缺陷與資本成本之間存在正相關關系。Messod Daniel Beneish，Mary Brooke Billings和Leslie D.Hodder（2008）分別對在SOX302和404條款下披露了內部控制缺陷的330和383家公司進行實證研究，結果發(fā)現(xiàn)在薩班斯302條款下，內部控制缺陷披露與資本成本存在顯著正相關關系，而在404條款下，兩者之間的關系并不顯著。

然而，在中國市場環(huán)境下，由于投資者保護環(huán)境和信息披露環(huán)境較差，投資者與市場認可企業(yè)的內部控制信息披露，則需要對企業(yè)所披露的內部控制信息的質量進行制度上的有所保證。為了促進企業(yè)內部控制信息披露制度能夠有效地實施，內部控制審計自然成為關鍵的制度安排，但是現(xiàn)階段研究披露內部控制審計信息對資本成本影響的文獻還不多見，且主要集中在研究自愿性內部控制審計報告。吳益兵（2009）基于2007年度自愿性披露內部控制信息的A股數(shù)據(jù)，實證研究了投資者處于信息披露環(huán)境時是否會對企業(yè)實施內部控制審計及內部控制審計信息披露進行定價。其研究結果表明，企業(yè)沒有經(jīng)過獨立審計前，披露內部控制信息對上市公司會計信息的價值相關性并沒有促進作用，投資者并不認為披露內部控制信息是可靠的，自愿披露內部控制對降低資本成本也沒有積極影響；但是企業(yè)經(jīng)過獨立審計后，上市公司披露的內部控制信息會得到投資者的認可，此時披露內部控制信息對上市公司會計信息的價值相關性具有一定的提升作用，投資者進而會對披露了內部控制信息的公司給予定價，從而有助于降低公司的資本成本。方紅星等（2011）實證研究發(fā)現(xiàn)上市公司自愿披露內部控制審計信息向市場傳遞了一種信號，從而對降低公司的權益資本成本具有顯著作用；作者進一步以針對自愿性披露正面內部控制鑒證信息的上市公司為研究對象，實證研究發(fā)現(xiàn)自愿披露內部控制鑒證信息對權益資本成本的作用程度受到了審計師聲譽機制和首次披露效應的顯著影響。張然等（2012）選取了2007-2010年滬深A股上市公司披露的內部控制自我評價報告以及審計報告為研究對象，研究其披露是否會降低企業(yè)資本成本。研究結果表明，其他因素不變的情況下，披露了內控自我評價報告的公司具有較低的資本成本，而披露了內控鑒證報告的公司具有更加低的資本成本。徐虹等（2014）的實證研究結果表明，上市公司披露內部控制審計報告有助于降低分析師的盈利預測誤差，進一步研究發(fā)現(xiàn)，內部控制審計對承銷商分析師盈利預測誤差的降低具有積極作用，但是對于非承銷商分析師盈利預測誤差的降低卻沒有顯著作用。袁蓉麗等（2014）研究表明，自愿披露內部控制審計報告的公司比非自愿披露內部控制審計報告的公司擁有更高的會計盈余質量，更低的權益資本成本。施繼坤等（2014）基于國內銀行信貸市場的數(shù)據(jù)，實證研究的結果表明公司自愿披露正面意見的內部控制審計報告能夠向市場傳遞有利信號，正面引導金融機構對上市公司的還貸風險和償還能力進行評估，從而幫助上市公司得到利率較低的長期銀行貸款；但基于產(chǎn)權分組的進一步研究并沒有獲得上述信號顯示效果受產(chǎn)權性質差異影響的證據(jù)。

四、研究評述與展望

本文對國內外關于內部控制審計的相關文獻進行了整理和回顧，從上文的綜述中可以看出，一方面隨著內部控制審計越來越受到學術界的關注，內部控制審計的廣度與深度也在逐步得到拓展。但是另一方面，當前針對內部控制審計的研究仍然具有一定的局限性：首先，現(xiàn)階段的內部控制審計研究主要停留在理論方面，立足于實務的內部控制審計研究較少；其次，內部控制審計的研究一直集中在財務報告內部控制審計方面，針對其他方面的內部控制審計研究仍十分缺乏；再次，內控審計研究的側重點依然在其發(fā)展以及經(jīng)濟后果上，針對內部控制審計影響因素及其動機的研究還很少見?？傮w來說，對內部控制審計的研究要遠遠少于內部控制方面的研究，內控審計還有許多領域值得學術界進一步探討和研究。（作者單位：南京審計大學）

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