房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的創(chuàng)新思路

王樹鋒++張偉澤

摘要：伴隨著國(guó)家房地產(chǎn)調(diào)控政策的出臺(tái)和實(shí)施，房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)空間呈現(xiàn)萎縮趨勢(shì)，開展納稅籌劃降低稅負(fù)意義重大。鑒于土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中僅次于開發(fā)成本的第二大資金支付壓力的客觀實(shí)際，本文在概要描述土地增值稅重要法規(guī)政策的基礎(chǔ)上，分析了房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)法增加允許扣除項(xiàng)目金額以降低土地增值率進(jìn)而降低稅率檔次，最終實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的技術(shù)原理，并專門列舉實(shí)例分析了該方法實(shí)踐應(yīng)用的具體操作。

關(guān)鍵詞：扣除項(xiàng)目 房地產(chǎn)企業(yè) 土地增值稅

地產(chǎn)企業(yè)屬于資金密集型企業(yè)，開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目工期時(shí)間長(zhǎng)，一次投入資金量巨大，而資金回收時(shí)間漫長(zhǎng)，資金鏈一旦斷裂會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)帶來滅頂之災(zāi)。稅負(fù)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的資金占著很大的比重，每年繳納的稅費(fèi)可以占到營(yíng)業(yè)收入的30%—40%。自房地產(chǎn)宏觀調(diào)控政策實(shí)施以來，房?jī)r(jià)上漲的空間受到限制，與此同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)還要承受較高的稅負(fù)，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間進(jìn)一步被壓縮，納稅籌劃迫在眉睫。

一、土地增值稅的計(jì)算方法與優(yōu)惠政策

（一）土地增值稅計(jì)算方法

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物行為所征收的一種稅。

土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)

土地增值稅采用4級(jí)超率累進(jìn)稅率的方法征收：增值率未超過50%的部分，稅率為30%；增值率50%未超過100%的部分，稅率為40%；增值率100%未超過200%的部分，稅率為50%；增值率超過200%的部分，稅率為60%。其中，增值額=銷售收入-扣除項(xiàng)目金額。

對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，扣除項(xiàng)目金額包括5大項(xiàng)，分別是：（1）取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款；（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本；（3）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；（4）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅金；（5）根據(jù)（1）（2）合計(jì)數(shù)的20%加計(jì)扣除。

（二）土地增值稅相關(guān)優(yōu)惠政策

1.不征收土地增值稅的范圍。房地產(chǎn)的繼承；房地產(chǎn)的贈(zèng)與（限直系親屬及直接贍養(yǎng)人）；房地產(chǎn)的出租；抵押期間內(nèi)的房地產(chǎn)；房地產(chǎn)的代建行為；房地產(chǎn)的評(píng)估增值。

2.免征或暫免征收土地增值稅的范圍。個(gè)人之間互換自由住房；合作建房中一方出地，一方出資金，建成后按比例分房自用；以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)，其中投資方和被投資方均不是房地產(chǎn)企業(yè)；企業(yè)兼并中房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移；國(guó)家建設(shè)需要被依法征回的房地產(chǎn)；國(guó)家需要搬遷，居民個(gè)人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)；普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的房地產(chǎn)；企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他組織轉(zhuǎn)讓舊房或公租房，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的房地產(chǎn)。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃思路

房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的思路很明確，充分利用國(guó)家現(xiàn)行的土地增值稅稅收優(yōu)惠政策，并結(jié)合土地增值稅的計(jì)算方法來進(jìn)行。

（一）選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方式

土地增值稅計(jì)算方法來看，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃可操作的空間比較大，而關(guān)鍵是控制決定土地增值稅稅負(fù)的增值率。一般來說，房產(chǎn)銷售額相對(duì)固定，所以影響增值率的主導(dǎo)因素便是扣除項(xiàng)目。

土地增值稅的增值率=（營(yíng)業(yè)收入-扣除項(xiàng)目金額）÷扣除項(xiàng)目金額×100%

實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)通常在同一年度內(nèi)既建造豪華住宅與建筑面積超過140㎡的住宅和別墅，又開發(fā)建設(shè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅即建筑面積不超過140㎡的中小戶型住宅。通常情況下，會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)銷售兩類住宅可以合并進(jìn)行統(tǒng)一核算收入、成本費(fèi)用和稅金，也可以分別兩類住宅進(jìn)行單獨(dú)核算，從而為開展納稅籌劃提供了空間。

例：河北省安居房地產(chǎn)有限公司2014年出售商品房取得銷售收入10 000萬元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售6 000萬元，別墅銷售額為4 000萬元。當(dāng)年發(fā)生總扣除項(xiàng)目金額為6 400萬元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額為4 400萬元，豪華住宅的扣除項(xiàng)目金額為2 000萬元。從會(huì)計(jì)核算角度開展籌劃步驟如下：

1.普通住宅與別墅銷售統(tǒng)一核算納稅：

銷售稅金及附加=10 000×5%×（1+7%+3%）=550（萬元）

全部可扣除項(xiàng)目金額=6 400+550=6 950（萬元）

增值額=10 000-6 950=3 050（萬元）

增值率=3 050/6 950×100%=43.88%，適用稅率30%，則：應(yīng)繳土地增值稅稅額=3 050×30%=915（萬元）

2.普通住宅與別墅銷售分開核算納稅。

（1）銷售普通住宅：銷售稅金及附加=6 000×5%×（1+7%+3%）=330（萬元），全部可扣除項(xiàng)目金額=4 400+330=4 730（萬元），增值額=6 000-4 730=1 270（萬元），增值率=1 270/4 730×100%=26.85%，適用稅率30%，則：應(yīng)繳土地增值稅額=1 270×30%=381（萬元）。

（2）銷售別墅：銷售稅金及附加=4 000×5%×（1+7%+3%）=220（萬元），全部可扣除項(xiàng)目金額=2 000+220=2 220（萬元），增值額=4 000-2 220=1 780（萬元），增值率=1 780/2 220×100%=80.18%，適用稅率40%，速算扣除率5%，則：應(yīng)繳土地增值稅稅額=1 780×40%-2 220×5%=601（萬元）。

（3）兩項(xiàng)銷售共繳土地增值稅額：381+601=982（萬元）。

3.兩種納稅方案進(jìn)行比較。不分開核算需納土地增值稅915萬元，分開核算應(yīng)繳納982萬元，兩者差額為67萬元。即企業(yè)財(cái)務(wù)將普通住宅與豪華別墅分開核算比不分開核算多支出67萬元土地增值稅款。因此，從會(huì)計(jì)核算角度分析，應(yīng)選擇各種類型住宅統(tǒng)一核算納稅。

（二）適當(dāng)擴(kuò)大扣除項(xiàng)目范圍和金額

依照土地增值稅法規(guī)定，允許扣除項(xiàng)目金額包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本和費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及財(cái)政部規(guī)定按土地價(jià)格和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)20%扣除金額；開發(fā)成本包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、前期工程費(fèi)、配套工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)等；開發(fā)費(fèi)用（管理、銷售和財(cái)務(wù)等三項(xiàng)費(fèi)用）允許扣除額為建造成本的10%。加計(jì)扣除20%的基數(shù)也是建造成本。因此計(jì)算公式可表示為：

土地增值稅的增值率=[營(yíng)業(yè)收入-（1.3×建造成本+稅金）]/（1.3×建造成本+稅金）

如果企業(yè)加大建造成本，就會(huì)拉動(dòng)整個(gè)“扣除項(xiàng)目金額”增大，從而使增值率的變動(dòng)呈現(xiàn)乘數(shù)效應(yīng)。為此，如何加大扣除項(xiàng)目金額就成為房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)財(cái)務(wù)操作的關(guān)鍵點(diǎn)。

1.成本擴(kuò)張法。房地產(chǎn)企業(yè)可以在綜合考慮促銷功能、購(gòu)買力水平等條件下，適當(dāng)加大基礎(chǔ)性建設(shè)和公共配套設(shè)施投入，力圖在美化園區(qū)、凈化環(huán)境等方面下功夫，既能提高小區(qū)檔次，增加房產(chǎn)賣點(diǎn)，樹立品牌競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，又能使成本投入通過社會(huì)樂于接受的較高價(jià)得到補(bǔ)償，更重要的是使可扣除項(xiàng)目金額增幅達(dá)到建造成本增幅的1.3倍，從而又拉動(dòng)了增值率的降低。

2.費(fèi)用位移法。從制度層面看，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的“三項(xiàng)費(fèi)用”——管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用形同工程建設(shè)項(xiàng)目中的“開發(fā)間接費(fèi)”。而稅法對(duì)開發(fā)間接費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)籠統(tǒng)規(guī)定為10%，這也為納稅籌劃提供了一定空間。例如，企業(yè)在人力資源安排上可適當(dāng)向開發(fā)項(xiàng)目?jī)A斜，盡量將能劃歸開發(fā)項(xiàng)目的人員劃入工程建設(shè)項(xiàng)目之中，把本應(yīng)由三項(xiàng)費(fèi)用開支的費(fèi)用計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)，從而加大建造總成本口出份額，并借此降低土地增值率和稅率檔次。

3.利息扣除法。按照規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，并能出具從金融機(jī)構(gòu)取得證明文件屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的，應(yīng)配比計(jì)入相關(guān)成本對(duì)象。也就是可以將借款費(fèi)用直接計(jì)入開發(fā)成本。這樣做就以1.3∶1的倍數(shù)加大了扣除項(xiàng)目金額，降低了增值額和增值率。而財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過同期商業(yè)銀行貸款利息計(jì)算的金額；其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用應(yīng)按取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)成本之和的5%比例計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和10%比例計(jì)算扣除。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)計(jì)算比較兩種方法計(jì)算的利息支出數(shù)額，選擇對(duì)企業(yè)有利的扣除方法。

（三）用好用足用實(shí)土地增值稅優(yōu)惠政策

土地增值稅優(yōu)惠政策不是很多，因此比較容易掌握運(yùn)用。如果財(cái)務(wù)人員潛心研究，房地產(chǎn)企業(yè)用優(yōu)惠規(guī)定開展納稅籌劃空間是很大的。如納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。企業(yè)可將20%作為規(guī)避土地增值稅的臨界點(diǎn)，利用避稅臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行納稅籌劃。

仍按上例，安居房地產(chǎn)公司的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售產(chǎn)生的增值率為27%，明顯超過了20%，顯然無法享受免稅優(yōu)惠。所以，公司財(cái)務(wù)進(jìn)一步籌劃的關(guān)鍵，就是考慮設(shè)法將普通住宅的增值率控制在20%以內(nèi)。一般來說，公司的銷售政策不能改變，即銷售價(jià)格由投資商預(yù)先研究決定。這樣，財(cái)務(wù)開展納稅籌劃的選擇應(yīng)該定位在扣除項(xiàng)目上。假定財(cái)務(wù)從資金流節(jié)約和房產(chǎn)促銷雙重角度為公司決策機(jī)構(gòu)提出謀劃，建議公司在普通住宅中增加小區(qū)休閑廣場(chǎng)建設(shè)項(xiàng)目，測(cè)算投入建造工程和購(gòu)置安裝體活設(shè)施的成本費(fèi)用共計(jì)270萬元，即會(huì)有如下效果：

全部可扣除項(xiàng)目金額=4 400+330+270=5 000（萬元）

增值額=6 000-5 000=1 000（萬元）；增值率=1 000/5 000×100%=20%

由于土地增值額占扣除項(xiàng)目金額比重（增值率）≤20%，按照現(xiàn)行政策規(guī)定，應(yīng)免于征收普通住宅去房屋銷售的土地增值稅。這樣，安居房地產(chǎn)公司只就別墅銷售繳納土地增值稅601萬元，較之單純采用會(huì)計(jì)核算方式籌劃結(jié)果多節(jié)省出305萬元（915-601）。即使扣除建設(shè)投入270萬元，仍可賺取35萬元利潤(rùn)。而由此帶來的企業(yè)商業(yè)信譽(yù)和房產(chǎn)銷售吸引力會(huì)大大提升，房產(chǎn)銷售更加順暢。

參考文獻(xiàn)：

王樹鋒.納稅會(huì)計(jì)與稅收籌劃[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2014.