房地產(chǎn)開發(fā)公司土地增值稅納稅籌劃案例分析

喬亮國

【摘 要】 在有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的過程中，房地產(chǎn)開發(fā)公司如何對土地增值稅進(jìn)行合理籌劃，是其必須予以考慮的一個重要問題。文章從影響土地增值稅應(yīng)納稅額的因素入手，通過案例對房地產(chǎn)開發(fā)公司土地增值稅應(yīng)納稅額的計算進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上對比納稅方案并作出選擇。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)開發(fā)公司; 土地增值稅; 應(yīng)納稅額; 納稅籌劃

中圖分類號：F812.0 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2016）03-0067-04

土地是一種特殊的商品，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，生產(chǎn)和生活建設(shè)用地的需求不斷擴大，土地這種相對稀缺的資源，其價值也會自然增值。土地增值稅就是對土地價值按其增加額征收的一種稅。對于房地產(chǎn)開發(fā)公司而言，土地增值稅直接影響其房地產(chǎn)開發(fā)的利潤，因此應(yīng)當(dāng)加以籌劃。

一、案例簡介

設(shè)在某市的房地產(chǎn)開發(fā)公司，開發(fā)普通商品住房進(jìn)行銷售，其開發(fā)的可供銷售的普通商品住房面積為5萬平方米，當(dāng)?shù)赝惿唐纷》康氖袌鍪蹆r在4 000元至4 400元之間。該房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)商品住房的過程中，為取得土地使用權(quán)而支付的地價款和有關(guān)費用為4 500萬元，開發(fā)土地與新建房及配套設(shè)施的成本為7 500萬元，開發(fā)土地與新建房及配套設(shè)施的費用為1 000萬元，財務(wù)費用中的利息不能按房地產(chǎn)開發(fā)項目分?jǐn)偂７康禺a(chǎn)開發(fā)公司所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加率為3%，當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除比例為10%。

二、不同銷售價格下土地增值稅的計算及籌劃方案選擇

由于土地增值稅的計稅依據(jù)是土地增值額，稅率是四級超率累進(jìn)稅率，而土地增值額是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入與法定扣除項目金額之差，選擇稅率時的依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所產(chǎn)生的增值額與法定扣除項目金額之比。因此，影響土地增值稅應(yīng)納稅額的主要因素是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入和法定扣除項目金額。在該房地產(chǎn)開發(fā)公司可供銷售的普通商品住房面積確定的情況下，銷售價格直接影響轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入。該房地產(chǎn)開發(fā)公司如何進(jìn)行商品住房銷售定價，是納稅籌劃時必須考慮的問題。

（一）不同銷售價格時，土地增值稅應(yīng)納稅額及利潤的計算

考慮銷售價格這一因素時，應(yīng)在當(dāng)?shù)厥袌鰞r格4 000至4 400元之間進(jìn)行選擇。

1.當(dāng)普通商品住房價格為每平方米4 000元時。（1）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=4 000×5=20 000（萬元）。（2）法定扣除項目金額=4 500+7 500+（4 500+7 500）×10%+20 000×5%×（1+7%+3%）+（4 500+7 500）×20%=16 700（萬元）。（3）增值額=20 000-16 700=3 300（萬元）。（4）增值額與法定扣除項目金額的比率=3 300÷16 700=19.76%。（5）土地增值稅應(yīng)納稅額=0（萬元）。（6）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的利潤=3 300（萬元）。

2.當(dāng)普通商品住房價格為每平方米4 200元時。（1）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=4 200×5=21 000（萬元）。（2）法定扣除項目金額=4 500+7 500+（4 500+7 500）×10%+21 000×5%×（1+7%+3%）+（4 500+7 500）×20%=16 755（萬元）。（3）增值額=21 000-16 755=4 245（萬元）。（4）增值額與法定扣除項目金額的比率=4 245÷16 755=25.34 %，由于超過20%，所以適用稅率為30%。（5）土地增值稅應(yīng)納稅額=4 245×30%=1 273.5（萬元）。（6）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的利潤=4 245-

1 273.5=2 971.5（萬元）。

3.當(dāng)普通商品住房價格為每平方米4 400元時。（1）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=4 400×5=22 000（萬元）。（2）法定扣除項目金額=4 500+7 500+（4 500+7 500）×10%+22 000×5%×（1+7%+3%）+（4 500+7 500）×20%=16 810（萬元）。（3）增值額=22 000-16 810=

5 190（萬元）。（4）增值額與法定扣除項目金額的比率=5 190÷16 810=30.87%，同樣適用30%的稅率。

（5）土地增值稅應(yīng)納稅額=5 190×30%=1 557（萬元）。（6）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的利潤=5 190-1 557=3 633（萬元）。

（二）不同銷售價格下，房地產(chǎn)開發(fā)公司土地增值稅籌劃方案的選擇

由于價格變動引起轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得收入的變動以及相關(guān)增值額、適用稅率等的變動，在不同銷售價格下，房地產(chǎn)開發(fā)公司土地增值稅應(yīng)納稅額及利潤的變動如表1所示。

根據(jù)表1所列數(shù)據(jù)，可對不同銷售價格下房地產(chǎn)開發(fā)公司土地增值稅籌劃方案進(jìn)行選擇。

1.方案二與方案一相比，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入增加了1 000萬元，但由于增值額與法定扣除項目金額的比率在方案二中為25.43%，超過了免征土地增值稅的臨界點20%，而方案一中增值額與法定扣除項目金額的比率為19.76%，處于免征土地增值稅的臨界點20%以下，兩方案比較，方案二中繳納土地增值稅后的利潤反而低于方案一。因此，在方案一與方案二的比較中，該房地產(chǎn)公司應(yīng)選擇方案一。

2.方案三與方案一相比，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入增加了2 000萬元，增值額與法定扣除項目金額的比率在方案三中為30.87%，同樣超過了免征土地增值稅的臨界點20%，但由于方案三的銷售價格要高于方案一，因此，方案三中繳納土地增值稅后的利潤要高于方案一。但同時應(yīng)考慮的是，方案三中的銷售價格是該房地產(chǎn)開發(fā)公司所在地同類商品房銷售價格中的最高價格，若按此價格銷售可能會產(chǎn)生銷售不暢的問題，從而影響到房地產(chǎn)開發(fā)公司資金的回收及利潤的實現(xiàn)。方案一由于定價比較適宜，盡管利潤要比方案三低，但在綜合考慮比較之后，該房地產(chǎn)公司應(yīng)選擇方案一。

三、相同銷售價格下土地增值稅的計算及籌劃方案選擇

如上所述，銷售價格會直接影響轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，從而影響增值額及其與法定扣除項目金額之比，因此，在土地增值稅納稅籌劃時應(yīng)充分考慮銷售價格。但除銷售價格外，土地價款、開發(fā)成本、開發(fā)費用、有關(guān)稅金及加計扣除等因素的變動，會影響到法定扣除項目金額的變動，進(jìn)一步影響到增值額與法定扣除項目金額之比。而在影響法定扣除項目金額變動的這些因素中，土地價款具有一定的剛性，有關(guān)稅金與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入有關(guān)，開發(fā)費用和加計扣除均與土地價款和開發(fā)成本有關(guān)，因此，在扣除項目金額中重點應(yīng)予以考慮的是房地產(chǎn)開發(fā)成本。

（一）相同銷售價格時，土地增值稅應(yīng)納稅額及利潤的計算

上述房地產(chǎn)開發(fā)公司在開發(fā)的普通商品住宅中，假設(shè)銷售價格定位在每平方米4 400元相對較高的價格上，則可以通過增加房地產(chǎn)開發(fā)成本用于公共配套設(shè)施，以改善商品房居住環(huán)境，從而提高開發(fā)的商品房吸引力。在商品房銷售價格不變的基礎(chǔ)上，通過增加房地產(chǎn)開發(fā)成本進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃，房地產(chǎn)的開發(fā)成本增加可按5%的增幅逐步提高。在此為簡化計算，只對增幅為10%和20%的情況進(jìn)行計算，增幅為5%和15%的情況則在表2中列示，具體計算過程不再詳述。

1.房地產(chǎn)開發(fā)成本不增加時。土地增值稅的計算如上面方案三的計算過程，在此不再詳細(xì)計算。

2.房地產(chǎn)開發(fā)成本增加10%，即750萬元時。（1）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=4 400×5=22 000（萬元）。（2）法定扣除項目金額=4 500+8 250+ （4 500+8 250）×10%+22 000×5%×（1+7%+3%）+（4 500+8 250）×20%=17 785（萬元）。（3）增值額=22 000-17 785=

4 215（萬元）。（4）增值額與法定扣除項目金額的比率=4 215÷17 785=23.70%，由于超過20%，所以適用稅率為30%。（5）土地增值稅應(yīng)納稅額=4 215×30%=1 264.5（萬元）。（6）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的利潤=4 215-1 264.5=

2 950.5（萬元）。

3.房地產(chǎn)開發(fā)成本增加20%，即增加1 500萬元時。（1）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=4 400×5=22 000（萬元）。（2）法定扣除項目金額=4 500+9 000+

（4 500+9 000）×10%+22 000×5%×（1+7%+3%）+

（4 500+9 000）×20%=18 760（萬元）。（3）增值額=

22 000-18 760=3 240（萬元）。（4）增值額與法定扣除項目金額的比率=3 240÷18 760=17.27%。（5）土地增值稅應(yīng)納稅額=0（萬元）。（6）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的利潤=3 240（萬元）。

（二）相同銷售價格下，房地產(chǎn)開發(fā)公司土地增值稅籌劃方案的選擇

由于房地產(chǎn)開發(fā)成本變動引起法定扣除項目金額變動以及相關(guān)增值額的變動、適用稅率等的變動，對相同銷售價格下，由于房地產(chǎn)開發(fā)成本變動所引起的土地增值稅應(yīng)納稅額及利潤的變動如表2所示。

根據(jù)表2所列數(shù)據(jù)，可對相同銷售價格下房地產(chǎn)開發(fā)公司土地增值稅籌劃方案進(jìn)行選擇。

1.方案一與方案二、方案三、方案四相比。隨著房地產(chǎn)開發(fā)成本的逐漸增加，引起法定扣除項目金額的不斷增加，增值額與法定扣除項目金額的比率由30.87%逐步降低為20.40%，但其比率均在免征土地增值稅的臨界點20%以上，因此，未能享受免征土地增值稅的稅收優(yōu)惠。雖然在方案二、方案三、方案四中，房地產(chǎn)開發(fā)公司可運用增加的房地產(chǎn)開發(fā)成本完善公共配套設(shè)施，以改善商品房居住環(huán)境，提高開發(fā)的商品房的吸引力，以消除方案一中因銷售價格高可能產(chǎn)生的銷售不暢問題，但與方案一比較，方案二、方案三、方案四中繳納土地增值稅后的利潤比方案一低很多，因此，方案二、方案三和方案四并非優(yōu)先選擇方案。

2.方案五與方案三、方案四相比。由于房地產(chǎn)開發(fā)成本增加較多，增值額與法定扣除項目金額的比率為17.27%，降到了免征土地增值稅的臨界點20%以下。方案五由于享受到了免征土地增值稅的優(yōu)惠，繳納土地增值稅后的利潤要高于方案三和方案四，而且方案五有更多增加的房地產(chǎn)開發(fā)成本可用于提高商品房的性價比，因此優(yōu)于方案三和方案四。方案五與方案二相比，雖然繳納土地增值稅后的利潤要略低于方案二，但同樣由于性價比要遠(yuǎn)高于方案二，因此方案五優(yōu)于方案二。

3.方案一與方案五相比。在相同的銷售價格下，方案一由于上述原因可能會產(chǎn)生銷售不暢的問題，從而影響到房地產(chǎn)開發(fā)公司資金的回收及利潤的實現(xiàn)。方案五由于上述原因，能夠解決方案一中存在的問題，有較好的性價比。方案一的增值額與法定扣除項目金額的比率為30.87%，超過了免征土地增值稅的臨界點20%，但由于方案一的房地產(chǎn)開發(fā)成本要遠(yuǎn)低于方案五，因此，方案一中繳納土地增值稅后的利潤要高于方案五。但方案五中的增值額與法定扣除項目金額比率低于土地增值稅的臨界點20%較多，因此應(yīng)在方案五的基礎(chǔ)上尋找更為合理的方案。

為較準(zhǔn)確地確定合理的房地產(chǎn)開發(fā)成本，假設(shè)其為C，按照增值額與法定扣除項目金額比率計算的方法，可以確立等式{22 000-[（4 500+C）+（4 500+C）×10%+22 000×5%×（1+7%+3%）+（4 500+C）×20%]}÷[（4 500+C）+（4 500+C）×10%+22 000×5%×（1+7%+3%）+（4 500+C）×20%]=20%，通過計算可知C=

8 671.79（萬元）。對這一計算結(jié)果取整數(shù)8 672萬元，在房地產(chǎn)開發(fā)成本為8 672萬元時，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的利潤計算如下：（1）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入=4 400×5=

22 000（萬元）。（2）法定扣除項目金額=4 500+8 672+（4 500+8 672）×10%+22 000×5%×（1+7%+3%）+

（4 500+8 672）×20%=18 333.6（萬元）。（3）增值額=

22 000-18 333.6=3 666.4（萬元）。（4）增值額與法定扣除項目金額的比率=3 666.4÷18 333.6=19.99%。

（5）土地增值稅應(yīng)納稅額=0（萬元）。（6）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的利潤=3 666.4（萬元）。具體計算結(jié)果如表3所示。

由表3可見，方案六與表2中的五個方案相比，無論是性價比還是繳納土地增值稅后的利潤均有較大的優(yōu)越性，因此是較為合理的方案。

總之，房地產(chǎn)開發(fā)公司在進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃時，應(yīng)根據(jù)土地增值稅適用稅率的特點及相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施，重點考慮增值額。通過對影響增值額的各個因素的調(diào)整，控制增值額與扣除項目金額的比率，盡可能享受免稅待遇或適用較低稅率，從而在稅法規(guī)定范圍內(nèi)減輕土地增值稅稅負(fù)。

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