增值稅留抵稅額返還的財稅處理

羅清鵬

【摘要】2018年6月27日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》，明確規(guī)定對于符合條件的行業(yè)可按規(guī)定退還增值稅留抵稅額。由于沒有與之相關(guān)的配套文件出臺，企業(yè)的財務(wù)人員對于收到的增值稅留抵稅額返還款如何進行會計處理與企業(yè)所得稅處理存在一定的疑惑。對現(xiàn)存的幾種財稅處理觀點進行深入分析后，建議將收到的增值稅留抵稅額返還款視同政府補助收入和進項稅額轉(zhuǎn)出兩項業(yè)務(wù)來處理。

【關(guān)鍵詞】增值稅留抵稅額返還;進項稅額;企業(yè)所得稅;會計處理;政府補助

【中圖分類號】F275.2 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）05-0078-5

一、文件主要內(nèi)容及背景介紹

2018年6月27日，為助力經(jīng)濟增長，支持“中國制造2025”相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》[1]（財稅[2018]70號），要求對化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)、化學(xué)纖維制造業(yè)及非金屬礦物制品業(yè)等18個行業(yè)（具體參見財稅[2018]70號文附件《2018年退還增值稅期末留抵稅額行業(yè)目錄》）中符合條件的企業(yè)，以截至2017年年底期末增值稅留抵稅額為限，退還其申請退稅上期的期末增值稅留抵稅額。

上述政策的出臺，對所涉及行業(yè)內(nèi)的相關(guān)企業(yè)來說肯定是重大利好，然而收到的增值稅留抵稅額退還款如何進行會計及所得稅處理，卻讓一些財務(wù)人員感到困惑，例如：企業(yè)收到的增值稅留抵稅額退還該如何進行賬務(wù)處理，是收到退款時直接沖減“應(yīng)交稅稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”，還是作為政府補助收入處理;退還的增值稅留抵稅額返還款是否需要計繳企業(yè)所得稅等。他們在向一些中介機構(gòu)、當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)部門以及12366平臺咨詢時，得到的答復(fù)也不一致。財稅[2018]70號文件規(guī)定的增值稅留抵稅額返還屬于比較新的業(yè)務(wù)，目前尚沒有出臺進一步的文件明確該如何處理，因此，筆者認為有必要就此問題進行探討，以便為相關(guān)的財務(wù)人員在處理此項業(yè)務(wù)時提供一些參考。

二、問題的提出與分析

（一）增值稅留抵稅額返還如何進行會計處理

目前對增值稅留抵稅額返還的會計處理至少有四種不同的觀點：一是，將收到的增值稅留抵稅額返還直接借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。二是，視同會計差錯進行處理，即視同企業(yè)在以前年度繳納增值稅時多交了，稅務(wù)局退還多交的增值稅應(yīng)作為會計差錯處理。三是，參照增值稅出口退稅的會計核算進行處理，即企業(yè)在按標(biāo)準(zhǔn)計算出應(yīng)退增值稅留抵稅額時，借記“應(yīng)收補貼款——增值稅留抵稅額退還”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（增值稅留抵稅額退還）”，在企業(yè)收到返還款時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收補貼款——增值稅留抵稅額退還”。四是，將收到的增值稅留抵稅額返還作為政府補助收入處理，同時將與之對應(yīng)的增值稅留抵稅額作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理，即將其視為兩項業(yè)務(wù)分別進行處理，收到返還款時借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入——政府補助（增值稅退還）”，對相同金額的增值稅留抵稅額借記“固定資產(chǎn)”（或制造費用、營業(yè)成本及管理費用等），貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。下面對以上四種觀點逐一進行分析。

1.第一種觀點認為，將收到的增值稅留抵稅額返還直接借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”，這樣處理比較簡單，便于增值稅申報表的填報。但是，是否能夠直接這樣進行進項稅額轉(zhuǎn)出處理？增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)購進的貨物發(fā)生非正常損失（非經(jīng)營性損失），以及將購進貨物改變用途（如用于非應(yīng)稅項目、集體福利或個人消費等），其進項稅額不予以抵扣而將其轉(zhuǎn)入相關(guān)成本費用科目。從上述增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的核算內(nèi)容來看，增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出對應(yīng)的科目應(yīng)為成本費用類科目，即將不能抵扣的增值稅進項稅額按原口徑計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或費用等科目?？梢?，將“銀行存款”科目作為增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出對應(yīng)科目與增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的實質(zhì)并不相符，因此筆者認為這樣處理并不恰當(dāng)。

2.第二種觀點認為，應(yīng)將增值稅留抵稅額退還作為會計差錯進行處理。理由是財稅[2018]70號文件的標(biāo)題是“退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額”，既然是“退還”，那就意味著以前年度增值稅多征了，企業(yè)的賬務(wù)處理也錯了，故“退還”有“糾錯”的性質(zhì)，因此企業(yè)收到增值稅留抵稅額返還款應(yīng)作為前期會計差錯處理，即借記“銀行存款”，貸記“以前年度損益調(diào)整”等科目。

但是，筆者認為這種觀點的錯誤是顯而易見的。關(guān)于前期會計差錯的定義，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十一條指出：“前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略漏報或錯報：①編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;②前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實、舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等?！备鶕?jù)該定義不難看出，前期差錯是前期在編報財務(wù)報表時由于沒有運用或錯誤地運用了在當(dāng)時本可以獲取的可靠信息而進行了錯誤的會計處理，也就是說，如果當(dāng)時獲得了可靠信息，就能做出正確的會計處理，很明顯這是由前期處理時的疏漏或誤解造成的。就本文增值稅留抵稅額返還業(yè)務(wù)而言，企業(yè)在前期做進項稅額處理時，稅務(wù)部門并未發(fā)文明確增值稅留抵稅額退還問題，即在當(dāng)時看來，增值稅留抵稅額返還是一項未來才發(fā)生的事項，不屬于當(dāng)時可以獲得的可靠信息，所以這兩個事項的本質(zhì)不同，且沒有必然的聯(lián)系，自然也就不能因未來出現(xiàn)的一個新的事項而否定之前的會計處理，因此將其視為會計差錯處理是對會計差錯本質(zhì)的誤解。

3.第三種觀點認為，將增值稅留抵稅額返還參考增值稅出口退稅的相關(guān)業(yè)務(wù)進行會計處理，這種觀點似乎有一定的道理，財稅[2018]70號文件所規(guī)定的增值稅留抵稅額返還與增值稅出口退稅相比，雖然在稅收的經(jīng)濟導(dǎo)向上存在不同，但其本質(zhì)基本相同。實施增值稅免抵退辦法的出口企業(yè)，其出口退還的增值稅就是出口企業(yè)國內(nèi)購買材料等形成的增值稅進項稅額抵頂內(nèi)銷銷項稅額后的剩余部分，即可以理解為增值稅留抵稅額?？梢?，增值稅出口退稅與財稅[2018]70號文件所規(guī)定的增值稅留抵稅額退還在本質(zhì)上都是退還企業(yè)未抵扣完的增值稅進項稅額，既然如此，二者采用相同的會計處理方式似乎也合情合理。

參照增值稅出口退稅有關(guān)會計處理方法，企業(yè)對增值稅留抵稅額返還業(yè)務(wù)可做如下會計處理：計算確定可以退還的增值稅留抵稅額時，借記“應(yīng)收補貼款——增值稅留抵稅額退還”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（增值稅留抵稅額退還）”，在企業(yè)收到退款時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收補貼款——增值稅留抵稅額退還”，同時借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（增值稅留抵稅額退還）”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交稅增值稅（進行稅額/進項稅額轉(zhuǎn)出）”，當(dāng)然若計入進項稅額轉(zhuǎn)出，仍然存在著第一種觀點所存在的問題，這里不再贅述;若直接沖減原進項稅額科目，則在實務(wù)中可能存在增值稅納稅申報表中填報顯示異常的問題。

4.第四種觀點認為，應(yīng)將該增值稅留抵稅額退還視為兩項業(yè)務(wù)進行處理，即將按規(guī)定可以退還的增值稅留抵稅額作為正常的進項稅額轉(zhuǎn)出處理（因為增值稅留抵稅額存在退還，所以其不再允許抵扣了），同時將收到的稅務(wù)部門的增值稅留抵稅額退還款作為政府補助收入進行處理。相對而言，筆者認為這種會計處理方式更為合理。

增值稅留抵稅額返還款是否可以作為政府補助收入進行處理，首先需要判斷其是否滿足政府補助收入確認的相關(guān)條件。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》[2]（2017）第二條規(guī)定：“本準(zhǔn)則中的政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)?！钡谌龡l規(guī)定：“政府補助具有以下特征：①來源于政府的經(jīng)濟資源，對于企業(yè)來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付的作用的，該補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源;②無償性，即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價?！逼髽I(yè)收到的增值稅留抵稅額返還款毫無疑問是來自于政府部門的經(jīng)濟資源，至于其是否具有無償性，卻有不同的觀點。

有觀點認為，增值稅留抵稅額返還實際上是指退還未抵扣完的增值稅進項稅額。增值稅進項稅額在賬務(wù)處理時記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目借方，期末增值稅留抵稅額在財務(wù)報表中反映為“其他流動資產(chǎn)”項目，增值稅留抵稅額實質(zhì)上也屬于一項債權(quán)，即該項債權(quán)資產(chǎn)的債務(wù)人為稅務(wù)部門。因為企業(yè)在支付給銷售方貨款時，同時也將對應(yīng)的增值稅進項稅額支付給了銷售方，并由銷售方將其上交給其所在地的稅務(wù)機關(guān)（增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，無論商品如何流轉(zhuǎn)，其最終的稅負都為該商品的最終售價與增值稅稅率相乘的結(jié)果，因此企業(yè)支付給銷售方的進項稅額最終都將上交給稅務(wù)部門），從這個角度來說，企業(yè)不過是將增值稅留抵稅額支付給了A地稅務(wù)部門，而B地稅務(wù)部門又將其退還給了企業(yè)。因此，企業(yè)從稅務(wù)部門取得的增值稅留抵稅額返還款屬于來源于政府部門的經(jīng)濟資源，但它不是無償?shù)模皇鞘栈亓似髽I(yè)本己確認的一項債權(quán)資產(chǎn)，因此也就不存在將其確認為政府補助收入的問題了。

但是，筆者并不贊同上述觀點。將增值稅留抵稅額視為一項債權(quán)可能本身并無多大問題，但是企業(yè)在財務(wù)報表上所反映的增值稅留抵稅額的現(xiàn)實價值（公允價值）真的就是其賬面余額嗎？對于一項普通債權(quán)，尚且需要考慮其減值因素，對于一項收回情況不確定的債權(quán)，其預(yù)計不能收回的部分的價值可能都已歸零，因此我們需要考慮增值稅留抵稅額在未來抵扣的可能性。這里存在兩種可能情況：一是企業(yè)增值稅留抵稅額在未來不能抵扣直到企業(yè)清算，二是企業(yè)增值稅留抵稅額在未來不確定的時間內(nèi)可以進行抵扣。對于第一種情況，退還的增值稅留抵稅額無疑是由政府無償提供的。對于第二種情況，由于存在資金時間價值及風(fēng)險因素，增值稅留抵稅額的現(xiàn)實價值是低于其賬面價值的，企業(yè)用一項不確定的債權(quán)換取一項與之金額相同的固定支付額，該不確定債權(quán)的公允價值與實際收到價款之間的差異屬于企業(yè)轉(zhuǎn)讓債權(quán)形成的利得，即政府無償承擔(dān)的部分。因此筆者認為，企業(yè)收到增值稅留抵稅額返還具有政府無償提供的性質(zhì)，滿足政府補助收入的確認條件，應(yīng)按照政府補助準(zhǔn)則的規(guī)定進行處理，對應(yīng)的增值稅留抵稅額，自然也要做增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，相當(dāng)于企業(yè)對已收到的增值稅留抵稅額退還部分，在開始實施財稅[2018]70號文件時就不能再抵扣了，企業(yè)因此形成的相關(guān)損失由政府承擔(dān)，稅務(wù)部門將其以政府補助的形式支付給企業(yè)。

財稅[2018]70號文件規(guī)定，以符合條件的企業(yè)截至2017年年底的增值稅留抵?jǐn)?shù)額為限予以退還。在2016年5月1日全面實施“營改增”后，截至2017年年底增值稅留抵稅額可能涉及的項目比較多，比如可能存在購買應(yīng)稅勞務(wù)形成的增值稅留抵稅額、購買材料形成的增值稅留抵稅額，以及購買機器設(shè)備、不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)等形成的增值稅留抵稅額。在這種情況下又該如何做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，是全部計入當(dāng)期損益，還是部分轉(zhuǎn)入資產(chǎn)價值部分計入當(dāng)期損益，還是需要全部調(diào)整以前年度損益？筆者認為，如果涉及的增值稅留抵稅額金額較小，可以依據(jù)重要性原則直接計入當(dāng)期損益;如果金額比較大，則建議根據(jù)增值稅進項稅額抵扣時所抵扣項目的不同分別記入相關(guān)資產(chǎn)的成本、“主營業(yè)務(wù)成本”及“管理費用”等科目。下面通過舉例加以說明：

例：假設(shè)A公司為符合條件的增值稅留抵稅額可退還企業(yè)，2018年9月提出了增值稅留抵稅退還申請.A公司2018年8月30日賬面增值稅留抵稅額余額為600萬元，2017年12月31日賬面增值稅留抵稅額余額為700萬元，假定經(jīng)計算增值稅留抵稅額退還比例為90%，則A公司增值稅留抵稅額退還限額為630萬元（700×90%），A公司增值稅留抵稅額可退還600萬元。經(jīng)統(tǒng)計整理，600萬元增值稅留抵稅額構(gòu)成情況如表1所示。

假設(shè)設(shè)備折舊年限為10年，凈殘值率為5%，則各年的折舊如表2所示。

折舊費及原材料分配結(jié)轉(zhuǎn)情況如表3所示。

假定不考慮其他因素，A公司的調(diào)賬分錄如下：

（1）進項稅額轉(zhuǎn)出的會計分錄：

借：固定資產(chǎn)266.47

原材料135.90

以前年度損益調(diào)整（管理費用等）197.63

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）600

（2）調(diào)整進項稅轉(zhuǎn)出對應(yīng)科目結(jié)轉(zhuǎn)的會計分錄：

借：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本（2016年）42.19

以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本（2017年）55.63

主營業(yè)務(wù)成本（2018年）70.24

貸：累計折舊37.45

原材料130.61（135.90-5.29）

另外需要說明的是，將增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出中屬于以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的折舊費及主營業(yè)成本記入“以前年度損益調(diào)整”科目，仍然存在將其視同會計差錯進行更正的成分。前文已闡述其不屬于會計差錯更正的范圍，當(dāng)然也不屬于會計政策變更，但從企業(yè)提供更加合理、可比的財務(wù)報表信息的角度來說，這樣調(diào)整應(yīng)該也是合理的。因此筆者認為，對由于存在增值稅留抵稅額返還導(dǎo)致的進項稅額轉(zhuǎn)出，如果涉及金額較小，可基于重要性原則簡化處理，增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出全部計入收到增值稅留抵稅額退還當(dāng)期的損益;如果金額較大，則建議按原抵扣增值稅進項稅額時的口徑進行還原處理，相應(yīng)地增加固定資產(chǎn)、存貨等項目價值，同時進行補攤銷或補結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本等。

（二）增值稅留抵稅額返還是否需要繳納企業(yè)所得稅

對于增值稅留抵稅額返還是否需要繳納企業(yè)所得稅，人們有不同的看法。

認為不需要計繳企業(yè)所得稅的，存在兩種不同的觀點：一是增值稅進項稅額屬于企業(yè)的一項資產(chǎn)在財務(wù)報表中列示，也可以視為一項對稅務(wù)部門的債權(quán)。收到稅務(wù)部門增值稅留抵稅返還款實際上相當(dāng)于收回了一項債權(quán)資產(chǎn)，因此不存在計算繳納企業(yè)所得稅的問題。二是參照增值稅出口退稅的企業(yè)所得稅政策來處理，增值稅出口退稅會計處理中未將其計入政府補助收入，而且在企業(yè)所得稅的處理上，其也屬于不征稅項目?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）第一條第（一）款規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款?！边@一規(guī)定已明確出口退稅不屬于應(yīng)計入收入總額的政府補助，而財稅[2018]70號文件中退還的增值稅留抵稅額，與增值稅出口退稅無論在會計處理還是在退還資金的性質(zhì)上都基本相同，因此可參照出口退稅進行處理，視為不征收企業(yè)所得稅的項目。

還有人認為增值稅留抵稅額返還需要計繳企業(yè)所得稅，筆者也認同這種觀點。理由是增值稅留抵稅額返還款屬于政府補助收入，會計處理上應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的有關(guān)規(guī)定進行處理。既然屬于政府補助收入，判斷其是否屬于應(yīng)稅收入還要參考企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)對減免稅范圍有明確的規(guī)定，除法律法規(guī)的明確規(guī)定之外，任何組織和個人不能擅自擴大減免稅的范圍。企業(yè)所得稅的優(yōu)惠項目一般采用列舉法，優(yōu)惠政策有列舉的項目可以享受所得稅稅收優(yōu)惠，沒有列舉的不能享受所得稅稅收優(yōu)惠。

具體而言，企業(yè)所得稅的不征稅收入包括：①財政撥款;②依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;③國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。企業(yè)所得稅的免稅收入包括：①國債利息收入;②符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;③我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從未上市的居民企業(yè)取得的與其機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益投資收益，以及在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從上市的居民企業(yè)取得的與其機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系并超過12個月的流通股票投資收益;④符合條件的非營利組織的收入。

根據(jù)上述企業(yè)所得稅免稅或不征稅收入列舉范圍，可以判斷增值稅留抵稅額返還款不屬于免稅收入范圍，此時還需進一步判斷其是否屬于不征稅收入中的財政性資金。對于企業(yè)從縣級以上各級人民政府取得的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入：①企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定了該資金的專項用途;②財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;③企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。依據(jù)上述規(guī)定，顯然增值稅留抵稅額返還款不符合不征稅財政性資金的條件。而且[2008]151號文件已明確企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額，其中包括來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收。

綜上，筆者認為將收到的增值稅留抵稅額返還款計入收入總額繳納企業(yè)所得稅更為合理。

三、結(jié)語

根據(jù)財稅[2018]70號文件中所提出的要求，對于符合條件的企業(yè)，需要在2018年9月30日前完成退還期末留抵稅額工作，因此這個文件的執(zhí)行期限較短，相關(guān)配套的財稅處理規(guī)定可能也很難及時出臺，這就需要企業(yè)的財稅人員自行判斷進行相關(guān)的處理。筆者建議將收到的增值稅留抵稅額返還款作為政府補助收入處理，將其對應(yīng)的增值稅留抵稅額視為進項稅額轉(zhuǎn)出進行處理，同時將政府補助收入并入收入總額計繳企業(yè)所得稅，當(dāng)然進項稅額轉(zhuǎn)出計入成本費用的金額也可以稅前扣除。這樣處理的結(jié)果實際上并沒有增加企業(yè)的稅收負擔(dān)，與企業(yè)將收到的返還款作為不征稅收入處理產(chǎn)生的所得稅結(jié)果差不多。如果企業(yè)將其視為不征稅收入處理，則需要考慮其對應(yīng)進項稅額轉(zhuǎn)出的成本費用將不允許稅前扣除，這樣同時調(diào)減收入和調(diào)增成本費用，也不會對企業(yè)所得稅產(chǎn)生較大影響。但是如果企業(yè)存在研發(fā)費加計扣除項目，此部分成本費用亦不能作為計算加計扣除的基數(shù)，這樣操作實際上間接增加了企業(yè)所得稅稅負。

因此，無論從會計處理的合理性角度，還是從稅收規(guī)范性角度而言，筆者都建議將收到的增值稅留抵稅額返還款視同政府補助收入和進項稅額轉(zhuǎn)出兩項業(yè)務(wù)來處理。不過相關(guān)財會人員最好應(yīng)咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的意見，不同地方的稅務(wù)部門可能有不同的理解和要求，企業(yè)應(yīng)盡量做到提前溝通，以降低可能的涉稅風(fēng)險。

主要參考文獻：

[1]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知.財稅[2018]70號，2018-08-27.

[2]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則16號——政府補助》的通知.財會[2017]15號，2017-05-10.