淺析房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)

余婧

摘 要：房地產(chǎn)行業(yè)作為一個(gè)涉及眾多稅種的行業(yè)，在稅收征管中面臨很多難點(diǎn)。一方面與房地產(chǎn)行業(yè)自身特點(diǎn)有關(guān)，另一方面，也與房地產(chǎn)行業(yè)生產(chǎn)周期長(zhǎng)、開(kāi)發(fā)流程復(fù)雜有很大關(guān)系。在房地產(chǎn)行業(yè)的諸多稅種中，企業(yè)所得稅是與開(kāi)發(fā)的整個(gè)周期密切相連、綜合性最強(qiáng)的一個(gè)稅種，本文通過(guò)分析房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)，幫助征納雙方規(guī)避因稅收政策理解上的疏漏所導(dǎo)致的操作失誤，進(jìn)而減輕征納雙方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)行業(yè)；企業(yè)所得稅；稅收風(fēng)險(xiǎn)

一、房地產(chǎn)行業(yè)特征與開(kāi)發(fā)流程

房地產(chǎn)行業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要行業(yè)。其行業(yè)特征主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)性強(qiáng)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多元、經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)、成本核算復(fù)雜、金融需求大、資金依賴度高、監(jiān)管部門多、三方信息豐富，在我國(guó)現(xiàn)行18個(gè)稅種中，房地產(chǎn)行業(yè)占到了11個(gè)之多，具體包括：營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅、契稅、土地使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。因此，房地產(chǎn)行業(yè)的稅收貢獻(xiàn)非常大。然而，房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，成本核算復(fù)雜且很大程度上又取決于施工單位的財(cái)務(wù)核算，所以，房地產(chǎn)行業(yè)稅收的征收成本很大，存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)也很多。

一個(gè)完整的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)流程從取得土地出讓信息開(kāi)始，依次要經(jīng)過(guò)很多的部門和環(huán)節(jié)的審批與建設(shè)管理，包括參與土地開(kāi)發(fā)招投標(biāo)，報(bào)發(fā)改委開(kāi)發(fā)立項(xiàng)，土地勘測(cè)，建設(shè)規(guī)劃的審批，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的圖紙?jiān)O(shè)計(jì)，頒發(fā)施工許可證，建設(shè)招投標(biāo)，辦理房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目登記，籌劃房地產(chǎn)銷售，辦理商品房預(yù)售許可證，簽訂商品房銷售合同，預(yù)繳稅款，組織房屋竣工驗(yàn)收和測(cè)繪，辦理總房產(chǎn)證及總土地證，清理房屋銷售欠款，申請(qǐng)土地增值稅清算，提交開(kāi)具不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票申請(qǐng)，向房產(chǎn)和土地管理部門申請(qǐng)辦理分戶房產(chǎn)證和土地證等方方面面。

二、房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

企業(yè)所得稅是房地產(chǎn)行業(yè)11類涉及的稅費(fèi)中最綜合的一個(gè)，涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)比較多，以下從收入類、成本類和納稅調(diào)整事項(xiàng)類三個(gè)方面進(jìn)行歸納。

（一）收入類風(fēng)險(xiǎn)管理要點(diǎn)。（1）預(yù)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不及時(shí)確認(rèn)收入的風(fēng)險(xiǎn)。稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用預(yù)售方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，取得的銷售收入應(yīng)根據(jù)所在地區(qū)的計(jì)稅毛利率確定預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)前應(yīng)納稅所得額。但是很多企業(yè)并沒(méi)有及時(shí)將預(yù)售收入計(jì)入到當(dāng)期的計(jì)稅依據(jù)。對(duì)于跨年度開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的已完工出售部分，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，但很多企業(yè)不確認(rèn)收入或故意推遲確認(rèn)工程結(jié)算收入。（2）取得政府經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償或獎(jiǎng)勵(lì)收入不確認(rèn)應(yīng)稅收入的風(fēng)險(xiǎn)。稅法規(guī)定，除符合條件的財(cái)政性資金收入為不征稅收入以外，如：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，文件規(guī)定資金屬于專款專項(xiàng)用途、企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金所發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算以外，其余的財(cái)政性資金是要作為計(jì)稅的營(yíng)業(yè)外收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的。（3）企業(yè)接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)或盤盈固定資產(chǎn)時(shí)，以較低的金額入賬或不入賬，少確認(rèn)應(yīng)收收入，少繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)；（4）價(jià)外收入未申報(bào)納稅的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于客戶放棄的購(gòu)房定金、沒(méi)收的違約保證金、施工方延誤工期的罰款收入、先租后售收取的租金等，都屬于應(yīng)稅收入的組成部分，很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)未按規(guī)定將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入或直接沖減了成本。

（二）成本類風(fēng)險(xiǎn)管理要點(diǎn)。（1）取得的土地資產(chǎn)不按規(guī)定確認(rèn)計(jì)稅成本的風(fēng)險(xiǎn)。很多企業(yè)通過(guò)購(gòu)進(jìn)土地之后進(jìn)行三通一平等方法，擅自擴(kuò)大土地資產(chǎn)的入賬價(jià)值，然后再對(duì)土地價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，虛增了土地成本，并將此虛增的價(jià)格計(jì)入到開(kāi)發(fā)成本中。（2）虛列拆遷補(bǔ)償費(fèi)，虛增成本的風(fēng)險(xiǎn)。有的企業(yè)將拆遷的征地費(fèi)用和拆遷支出，不按規(guī)定進(jìn)行歸集分?jǐn)?，涉及到分期分片進(jìn)行開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，也未在各個(gè)項(xiàng)目間進(jìn)行合理地分?jǐn)?。將成本分?jǐn)傋鳛槿藶檎{(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的工具。還有的通過(guò)虛增拆遷戶數(shù)，多列拆遷補(bǔ)償費(fèi)或虛增補(bǔ)償金額。（3）簽訂虛假合同或協(xié)議，虛列、多列或重復(fù)列支成本費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)。很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)和施工單位簽訂虛假合同，取得虛開(kāi)的發(fā)票，加大建安工程成本。例如：開(kāi)發(fā)商在與施工企業(yè)簽訂建安合同時(shí)，已經(jīng)將水力電力工程、人防工程、防水工程等包括在合同總金額中，卻又同時(shí)與施工企業(yè)協(xié)商，將該部分工程又指定給其他企業(yè)進(jìn)行施工，以此來(lái)重復(fù)、虛列或多列成本費(fèi)用。（4）混淆成本核算對(duì)象，未按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。很多企業(yè)未按照稅法要求，根據(jù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)及實(shí)際情況確定成本核算對(duì)象，人為進(jìn)行調(diào)節(jié)，有的甚至將所有開(kāi)發(fā)工程成本反映在一個(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中核算。對(duì)于有償轉(zhuǎn)讓或自用的配套設(shè)施，很多企業(yè)只分?jǐn)偨似浣ㄖ惭b工程費(fèi)，將土地成本、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、借款利息、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等記錄在已出售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品中進(jìn)行分?jǐn)偅藶樘撛鲩_(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本。（5）將資本性支出直接列入當(dāng)期成本的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的設(shè)備等固定資產(chǎn)，以及投資建設(shè)的位于開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)的配套設(shè)施，完工后若產(chǎn)權(quán)歸房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所有，無(wú)論是用于出租或自用，以上兩類資產(chǎn)都屬于固定資產(chǎn)核實(shí)的范疇，而且成本要分期扣除。然而，一些企業(yè)卻將其購(gòu)置成本或建造成本，一次性全額計(jì)入到銷售費(fèi)用或在低值易耗品賬戶核算，擴(kuò)大當(dāng)期扣除金額。

（三）納稅調(diào)整事項(xiàng)類風(fēng)險(xiǎn)管理要點(diǎn)。（1）各項(xiàng)減值準(zhǔn)備金、投資減值準(zhǔn)備未做納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)上，企業(yè)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備金支出可以扣除，但是，企業(yè)所持各項(xiàng)資產(chǎn)的增值或減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部分規(guī)定可以確認(rèn)損益的以外，其他均不得調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將會(huì)計(jì)上減掉的那部分準(zhǔn)備金作納稅調(diào)增處理。（2）以前年度納稅調(diào)整事項(xiàng)未調(diào)整影響所得額的風(fēng)險(xiǎn)。以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)應(yīng)計(jì)入以前年度所得，計(jì)算補(bǔ)繳或減退的企業(yè)所得稅。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的影響到以前年度的損益類事項(xiàng)，很多企業(yè)僅在當(dāng)年的備查事項(xiàng)中反映此問(wèn)題，既沒(méi)有進(jìn)行賬務(wù)上的處理，也沒(méi)有追溯到業(yè)務(wù)發(fā)生年度進(jìn)行納稅調(diào)整。（3）擴(kuò)大期間費(fèi)用列支范圍及標(biāo)準(zhǔn)，不做納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工資及三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出等期間費(fèi)用，會(huì)計(jì)上可以據(jù)實(shí)列支，但是稅法規(guī)定，首先必須與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)，且實(shí)際發(fā)生。

三、剖析房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)及管理

根據(jù)房地產(chǎn)行業(yè)的特征和經(jīng)營(yíng)管理流程，結(jié)合企業(yè)所得稅主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的具體分析，只有在充分掌握房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部信息和外部關(guān)聯(lián)信息基礎(chǔ)上，加大對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的日常項(xiàng)目化管理，才能做好房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)工作。

（一）深入剖析房地產(chǎn)行業(yè)的內(nèi)部信息是企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)

應(yīng)對(duì)與管理的基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅的征收與管理離不開(kāi)企業(yè)收入、成本的正確核算，房地產(chǎn)行業(yè)的內(nèi)部信息，包括稅務(wù)登記信息、房地產(chǎn)商預(yù)售商品房時(shí)的“五證”：《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》、《建筑工程施工許可證》、《國(guó)有土地使用證》和《商品房預(yù)售許可證》，納稅申報(bào)表主表、附表及附屬資料，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、納稅人申報(bào)納稅的其他相關(guān)信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常項(xiàng)目化管理，必須從企業(yè)內(nèi)部信息中掌握納稅人的經(jīng)營(yíng)情況、開(kāi)發(fā)面積、開(kāi)發(fā)套數(shù)、開(kāi)發(fā)周期、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的類型、銷售單價(jià)、銷售進(jìn)度、建筑施工成本等與稅收相關(guān)的數(shù)據(jù)信息。

（二）充分利用關(guān)聯(lián)行業(yè)的涉稅信息是企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)

對(duì)與管理的關(guān)鍵。房地產(chǎn)行業(yè)的關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，與很多部門都有聯(lián)系，結(jié)合其他部門所獲取的信息，能幫助準(zhǔn)確判斷企業(yè)所得稅的異常申報(bào)。例如，從國(guó)土資源部門獲取政府與開(kāi)發(fā)商簽訂土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議的時(shí)間、價(jià)格和面積信息；從住房和城鄉(xiāng)建設(shè)委員會(huì)可以采集樓盤規(guī)劃的建筑面積、容積率等重要涉稅信息；從住房保障和房產(chǎn)管理局可以獲取企業(yè)商品房銷售合同中所載明的備案套數(shù)、時(shí)間、金額等明細(xì)及已辦房產(chǎn)證套數(shù)、時(shí)間等相關(guān)信息；從物價(jià)部門可以了解開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所在區(qū)域商品房的平均銷售單價(jià)；從銀行可以獲悉按揭審批、按揭款發(fā)放金額信息。

綜上，只有充分掌握了企業(yè)的內(nèi)部和外部信息，才能正確判斷和確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍、經(jīng)營(yíng)內(nèi)容、成本核算和收入確認(rèn)等重要和基礎(chǔ)信息，才能有效控管房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

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