國企境外投資稅收風險管理審計探討

董茂琴

摘 要：隨著我國“一帶一路”戰(zhàn)略的實施和境外投資日益增多，國家審計的視野應拓展到境外國有企業(yè)和國有資產，現代國家審計目標具有綜合性的要求，因此現代國家審計應該關注境外投資的稅收風險管理審計。本文首先探討國企境外投資稅收風險管理審計之地位，再研究稅收風險管理審計包含的雙重稅收風險管理審計、境外企業(yè)組織結構風險管理審計、轉移定價風險管理審計、資本結構風險管理審計以及稅收協(xié)定風險管理審計這五個維度的審計內容，最后分析如何加強發(fā)展跨國審計合作，以應對境外投資審計的需求。

關鍵詞：國有企業(yè)；稅收風險；境外審計；跨國合作

中圖分類號： F2 文獻標識碼： A 文章編號： 1673-1069（2016）28-61-2

0 引言

近年來，中央企業(yè)加快利用國內和國外兩個市場、兩種資源，通過境外直接投資、境外資本運作等方式，對外投資規(guī)模及形成的資產日益龐大。到2014年年底，我國境外投資設立的分支機構分布在世界150余個國家或地區(qū)，中央企業(yè)境外投資資產總額、營業(yè)收入、利潤總額分別約占中央企業(yè)總體的12.1%、17.9%和9%。但我國國企境外投資的審計相當匱乏，按照國家審計“全覆蓋”的要求及綜合性原則，國企境外投資審計應成為國家審計監(jiān)督的重點內容。

國家審計通過國有企業(yè)審計財政、財務收支客觀性、合法性和收益性，最終達到維護我國經濟秩序，促進政府廉政建設，保證經濟安全、全面發(fā)展的目標。在國家治理理論的導向下，國家審計現在已經成為國家經濟社會運行的具有預防、揭示和抵御障礙、矛盾和風險功能的“免疫系統(tǒng)”。

近年來，稅收風險的審計已經引起各方的重視，但我國的稅收風險審計與發(fā)達國家相比差距較大。稅收風險的審計包括稅收風險的識別，評估，控制，并審計已經存在的稅收風險對企業(yè)財務報表的影響，通過現代化的審計計劃、審計方法、審計流程等得出審計結果，最后出具審計報告。

1 文獻綜述

1.1 境外投資稅收風險

國外文獻關于稅收風險的文獻主要是對稅收風險的定義和分類以及產生稅收風險產生的因素和如何控制。稅收風險主要包含交易轉讓、操作運行、財務會計、稅收申報和企業(yè)聲譽風險。企業(yè)稅收風險產生的原因分為外部因素和內部因素引起的，企業(yè)的外部因素不可控。因此，企業(yè)對稅收風險的管理即是對內部因素的控制。

1.2 稅收風險審計

國外文獻主要是關于稅務研究的，經濟合作發(fā)展組織（OECD）一直致力于稅務研究，總結了加強稅務審計能力的普遍原理和方法。國內文獻也沒有直接關于稅收風險審計研究的，但有學者研究了境外投資法律風險管理審計，對其法律風險防控機制進行審計，是現代政府審計目標綜合性的基本要求。

綜上所述國內外文獻目前的研究主要是稅收風險和稅務審計方面的，很少有探討境外投資稅收風險審計的，本文將試圖研究國企境外投資的重要性，內容以及跨國審計合作這三個方面。

2 國企境外投資稅收風險管理審計的內容

2.1 雙重稅收風險管理

稅收管轄權分為居民稅收管轄權和收入來源管轄權。當我國和國企境外投資所在國家采用不同的稅收管轄權時，我國和國企境外投資所在國就會對國企境外投資重復征收企業(yè)所得稅，從而使企業(yè)的所得稅負擔較重。境外國企投資是否存在重復征稅成為審計的重點指引，審計機關應核查國企的境外投資是否存在我國對企業(yè)行使居民管轄權，國企境外所在國對企業(yè)行使地域管轄權的情況，因而國企境外投資的分支機構要被征收雙重企業(yè)所得稅。單一收入來源地管轄權只有極少數拉丁美洲國家采用，我國采用的是居民管轄權和來源地管轄權相結合的形式。所有審計機關一方面要關注國企境外投資的收入是否已經雙重交稅，有沒有少交、漏交稅，從而違反了我國和東道國的稅法，因此導致稅務機關的懲罰和繳納高額的罰款。另一方面，要關注雙重稅收是否造成企業(yè)負擔過重，國企境外投資的收入在扣除雙重稅收后是否存在償債風險、盈利風險，是否有充足的現金流等，從而考慮其對境外投資國有企業(yè)的財務報表層次和認定層次的兩個層次的重大錯報影響，并據此執(zhí)行相應的審計程序。

2.2 境外企業(yè)組織結構風險管理

國企境外投資組織機構的差異會使得企業(yè)承受不同的稅收負擔，國企境外投資選擇設立分公司還是子公司，是直接控股還是間接控股，都會造成企業(yè)所得稅的差異影響。審計機關應首先核查國企在境外設置企業(yè)的性質，再根據境外投資的企業(yè)的性質，核查以下方面：

①境外子公司利潤在交完預提稅后才能作為股息匯回母公司。

②子公司匯回國內的利潤因交預提稅可以抵免在我國的納稅額，而分公司則無法享受這項政策，但分公司或子公司匯回的利潤均需在我國納稅。

③審計機關應該關注與子公司相比，并非獨立法人的分公司不能享受東道國的稅收優(yōu)惠待遇，分公司是否足額納稅。

2.3 轉移定價風險管理

境外投資企業(yè)經常采用轉移定價的方法來避稅，然而稅法規(guī)定：如果境外投資企業(yè)濫用轉移定價從而達到避稅的目的，那么不僅要補交稅款，而且要加收利息且不得在計算應納稅所得額時扣除。因此審計機關應該重點關注國企境外投資企業(yè)是否存在轉移定價逃稅的行為，如果存在應及時補交稅金。并重點衡量補交稅金對企業(yè)凈利潤和現金流的影響，企業(yè)是否會因為補交稅金變虧損，現金流不足以維持日常運營等其他財務風險，從而考慮其對境外投資國有企業(yè)的財務報表層次和認定層次的兩個層次的重大錯報影響，并據此執(zhí)行相應的審計程序。

2.4 資本結構風險管理

企業(yè)的融資方式有債權融資和股權融資，債權融資的利息可以在稅前扣除，而股息是在稅后利潤分配，因此債權融資的稅收負擔輕于股權融資。但很多國家開始限制企業(yè)的資本結構，若是債權融資比例過高，將會面臨反避稅調查。境外投資融資方式風險管理的審計，首先應重點關注境外投資企業(yè)的所得稅稅率是否過高，有利于國企國際避稅。其次，境內企業(yè)是否以債務的方式向境外的企業(yè)注入了大量的資金。最后，境外企業(yè)的資本結構如何，債務比例是否遠超于股權融資，是否超過稅法規(guī)定的固定比例。超出部分債務所支付的利息不準在稅前扣除，企業(yè)是否在計算所得稅時按稅法的規(guī)定未扣除不能扣除部分的利息，足額繳納稅金。此外，還需考慮企業(yè)的負債比例過高，是否存在資不抵債的情況，存在財務報表層次的重大錯報風險。

2.5 稅收協(xié)定風險管理

稅收饒讓的含義是居住國政府對其居民在非居住國享受的稅收優(yōu)惠視同已納稅而給予抵免，不再補征。如果我國與境外投資所在國的稅收協(xié)定中沒有規(guī)定稅收饒讓，那么國企境外投資的分支機構將無法享受所在國的稅收優(yōu)惠，回國后應需要補交。目前，我國與很多國家已有稅收饒讓抵免規(guī)定，我國與韓國、印度、越南、意大利、泰國、馬來西亞、毛里求斯、巴布亞、新幾內亞、馬其頓等國簽訂的稅收協(xié)定中，雙方都承諾給予稅收饒讓。因此審計機關應該關注國企境外投資企業(yè)是否享受稅收饒讓規(guī)定的稅收優(yōu)惠，如果國企投資的境外企業(yè)地區(qū)沒有與我國承諾稅收饒讓，審計機關應該關注該企業(yè)的稅負是否過重，有沒有按規(guī)定補繳稅款，并重點衡量稅負過重的風險是否會導致管理層存在舞弊風險，進而影響多項認定。

除了上述稅收風險因素外，對于來自稅收其他方面的風險，都需要境外國有企業(yè)建立一套有效識別、評估、應對和控制風險的機制。審計機關應該充分的關注當地國家的稅法和稅收政策等因素，發(fā)揮國家審計在維護信息真實、安全方面的優(yōu)勢，保障境外國有企業(yè)的科學決策和持續(xù)經營能力。

3 大力推進國企境外投資稅收風險管理審計的跨國合作

受主權因素和屬地管轄的原則的影響，境外審計經常限制于主權國家管轄，尤其是國有企業(yè)投資往往限制于經營地國家的屬地管轄。但對國有企業(yè)的境外投資審計，客觀上需要加強各國政府之間的合作，開展多方面、多渠道的溝通交流，研究怎樣推進國有企業(yè)境外投資審計協(xié)同的實施方案。這就需要我們一方面充分重視現有的亞洲審計組織、最高審計機關組織等雙邊機制作用，加強各國政府審計協(xié)同效應。另一方面，沿線國家區(qū)域、次區(qū)域相關國際論壇、展會以及博鰲亞洲論壇、中國-東盟博覽會、中國國際投資貿易洽談會以及中國-南亞博覽會等平臺的建設性效應也能為各國政府協(xié)同審計發(fā)揮重要的作用。最后，在最高審計機關國際審計準則的基礎上，協(xié)調各國審計標準，指導各國或協(xié)同審計實務，倡議國際審計交流會，提供各國相關審計人員的相互交流和學習。

在國際的合作監(jiān)管領域，既有的其他政府機關或部門已建立的合作途徑或渠道為國企境外投資審計提供了鋪墊.受制于屬地管轄，我國審計機關在境外進行審計需要獲得被審計單位相關的外部資料時，當地相關機構或部門沒有配合審計的義務，有時也無法取得當地政府或司法機關的允許或協(xié)助。因此，國企境外投資的稅收風險管理審計可以依法由政府委托給合格的受托方從事委托審計，借助社會力量或者通過購買服務方式由第三方從事境外審計，將第三方審計報告或會計信息視作外部證據，由審計機關在法律規(guī)定范圍內再行審計。跨國協(xié)同審計還可以利用現代信息和網絡技術提高國家審計效率，應大力加強各國國家審計實施的信息化系統(tǒng)建設.總之，在一個規(guī)則和風險同步增長的現實社會中，識別及管理稅收風險，目前是境外國有企業(yè)經營管理的核心內容。

參 考 文 獻

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