房產(chǎn)稅稅率、房產(chǎn)稅收入與房地產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)

李永剛 劉偉

作者簡(jiǎn)介： 李永剛（1978—），男，河北邯鄲人，博士，上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院教授，研究方向：財(cái)稅理論與政策;劉 偉（1970—），男，江蘇東臺(tái)人，博士，華東政法大學(xué)教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：財(cái)稅理論與實(shí)踐。

摘 要：基于房產(chǎn)稅稅率對(duì)房產(chǎn)稅收入影響理論，運(yùn)用數(shù)理模型，依據(jù)滬渝兩市自然數(shù)據(jù)，考量房產(chǎn)稅稅率變化對(duì)房產(chǎn)稅收入的影響。結(jié)果顯示：房產(chǎn)稅稅率對(duì)房產(chǎn)稅收入具有重要影響。若提高上海市房產(chǎn)稅稅率，房產(chǎn)稅增收效果更明顯;若下調(diào)重慶市房產(chǎn)稅稅率，房產(chǎn)稅增收效應(yīng)更顯著。鑒于此，未來(lái)房地產(chǎn)稅立法改革思路：一是堅(jiān)持房地產(chǎn)稅稅負(fù)不增加;二是平衡好房地產(chǎn)稅立法與其他收費(fèi)制度的關(guān)系;三是統(tǒng)籌稅制改革的協(xié)同推進(jìn);四是兼顧房地產(chǎn)稅的地方財(cái)政屬性;五是謹(jǐn)慎推進(jìn)。同時(shí)，應(yīng)遵循稅收法定原則、地方財(cái)政原則、公平原則、確實(shí)原則、漸進(jìn)原則和結(jié)構(gòu)性調(diào)整原則。此外，在制度設(shè)計(jì)方面，納稅人的設(shè)計(jì)要體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)，征稅范圍要涵蓋農(nóng)村，課稅對(duì)象要包括存量住房，稅率要體現(xiàn)差異性，計(jì)稅依據(jù)要由市場(chǎng)價(jià)格評(píng)估值確定，稅收優(yōu)惠要兼顧免稅面積和特殊人群。

關(guān)鍵詞： 房產(chǎn)稅;稅率;房產(chǎn)稅收入;房地產(chǎn)稅制度

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A 文章編號(hào)：1003-7217（2022）01-0087-08

一、引 言

滬、渝兩市實(shí)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)已10年有余，中央也已放棄“擴(kuò)大房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)”，改為“加快房地產(chǎn)稅立法改革”。未來(lái)房地產(chǎn)稅制度如何設(shè)計(jì)，這不僅是社會(huì)各界十分關(guān)注的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，更是影響社會(huì)穩(wěn)定的重要民生問(wèn)題。

對(duì)于房產(chǎn)稅稅率與房產(chǎn)稅收入的關(guān)系，已有不少文獻(xiàn)開(kāi)展了相關(guān)研究。前期研究主要集中在以下三個(gè)方面展開(kāi)：

一是在房產(chǎn)稅稅率設(shè)置方面，相關(guān)研究認(rèn)為應(yīng)依據(jù)公共支出規(guī)模、稅制改革或地方實(shí)際情況等進(jìn)行考慮[1-5]。房產(chǎn)稅稅率是稅制設(shè)計(jì)的核心，將直接影響房產(chǎn)稅的財(cái)政收入功能 [1];不僅影響房產(chǎn)稅政策效果，對(duì)地方財(cái)政收入也具有重要影響[2]。房產(chǎn)稅稅率應(yīng)依據(jù)地方公共支出規(guī)模和地方財(cái)政收入情況，以效用最大化為原則確定最優(yōu)稅率水平[3]。房產(chǎn)稅作為地方稅，其稅率應(yīng)由地方政府依據(jù)本地實(shí)際情況加以設(shè)定[4]。此外，應(yīng)將房產(chǎn)稅納入到整個(gè)稅制改革體系中進(jìn)行通盤考慮，對(duì)其稅率進(jìn)行科學(xué)設(shè)計(jì)[5]。

二是房產(chǎn)稅稅率模式選擇方面，相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，稅率適度提高時(shí)，財(cái)政收入效應(yīng)會(huì)更顯著，且累進(jìn)稅率優(yōu)于比例稅率[6-11]。有學(xué)者對(duì)全國(guó)城市樣本進(jìn)行測(cè)算發(fā)現(xiàn)，稅率為0.6%、0.9%和1.2%時(shí)，分別可以獲得8333.8億元、11710.2億元和15086.6億元的房產(chǎn)稅收入[6]。也有研究模擬測(cè)算了滬、渝房產(chǎn)稅方案發(fā)現(xiàn)，由于稅率較低，兩市方案對(duì)地方財(cái)政收入貢獻(xiàn)小，若稅率統(tǒng)一為0.8%，則可以籌集到一定的稅源[7]。此外，以滬、渝兩市試點(diǎn)方案為依據(jù)對(duì)廣州市財(cái)政收入進(jìn)行模擬測(cè)算發(fā)現(xiàn)，房產(chǎn)稅財(cái)政收入效應(yīng)顯著[8]。有學(xué)者指出，房地產(chǎn)資本稅率提高雖然可以增加政府財(cái)政收入，但稅率上升將導(dǎo)致要素相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化，進(jìn)而引起對(duì)資本要素需求減少[9]。此外，根據(jù)2002-2009年城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)估算不同房產(chǎn)稅方案下征收效應(yīng)發(fā)現(xiàn)，采用比例稅不如采用累進(jìn)稅，采用累進(jìn)稅率籌集到的財(cái)政收入更多[10]。同樣地，從公平角度出發(fā)研究房產(chǎn)稅稅率選擇問(wèn)題發(fā)現(xiàn)，超額累進(jìn)稅率優(yōu)于比例稅率[11]。

三是房產(chǎn)稅稅率財(cái)政收入效應(yīng)方面，相關(guān)研究認(rèn)為財(cái)政收入效應(yīng)明顯[12-21];認(rèn)為對(duì)居民擁有的居住性房產(chǎn)征收較高的稅率，地方政府財(cái)政收入必然增加[12];若對(duì)城市中擁有兩套及以上家庭的空置房征收3.1%的稅率，則地方稅收將增加約23%[13]。雖然高稅率可以增加地方財(cái)政收入，但同時(shí)也會(huì)加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)[14]。此外，稅率過(guò)高將造成居民稅負(fù)加重，引發(fā)社會(huì)矛盾，但稅率過(guò)低則無(wú)法發(fā)揮房產(chǎn)稅財(cái)政收入功能，因此是兩難選擇[15]。類似地，若僅依靠房產(chǎn)稅稅率調(diào)整，政府只能在“低房?jī)r(jià)+少房產(chǎn)稅收入”與“高房?jī)r(jià)+多房產(chǎn)稅收入”之間進(jìn)行兩難選擇，無(wú)法通過(guò)稅率的調(diào)整實(shí)現(xiàn)抑制房?jī)r(jià)并獲取較多房產(chǎn)稅收入的雙重目標(biāo)[16]。若房產(chǎn)稅稅率為 0.5%且稅入不用于新增公共服務(wù)，房產(chǎn)實(shí)值可能下降8.3%～12.5%;若稅入用于增加和改善基本公共服務(wù)，房產(chǎn)實(shí)值降幅為1.7%～2.5%[17]。即使我國(guó)房產(chǎn)稅不能成為地方政府主要收入來(lái)源，但也是收入來(lái)源之一[18]。此外，國(guó)外有研究發(fā)現(xiàn)，美國(guó)的房產(chǎn)稅是州和地方政府的重要稅種，對(duì)于低收入年輕人的房產(chǎn)稅有效稅率更高，財(cái)政收入效應(yīng)也更強(qiáng)[19]。也有學(xué)者利用阿根廷的房產(chǎn)稅納稅人進(jìn)行自然實(shí)驗(yàn)，以評(píng)估正獎(jiǎng)勵(lì)對(duì)財(cái)產(chǎn)稅遵從性的影響[20]。研究發(fā)現(xiàn)增加公共物品供給有利于提高稅收遵從度。此外，有研究發(fā)現(xiàn)，明尼蘇達(dá)州的某些援助計(jì)劃在很大程度上刺激了城市財(cái)產(chǎn)稅的征收，這表明國(guó)有財(cái)產(chǎn)稅稅率優(yōu)惠規(guī)定可能存在嚴(yán)重問(wèn)題，某些降低房產(chǎn)稅有效稅率的方案并不完全科學(xué)，因此，采用房產(chǎn)稅低稅率政策時(shí)需要謹(jǐn)慎[21]。

已有相關(guān)文獻(xiàn)大多研究房產(chǎn)稅稅率對(duì)房產(chǎn)稅收入的影響，但鮮有在數(shù)理模型基礎(chǔ)上利用試點(diǎn)城市前后自然數(shù)據(jù)針對(duì)房產(chǎn)稅稅率對(duì)房產(chǎn)稅收入的影響進(jìn)行模擬分析，并在此基礎(chǔ)上研究房地產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的成果。為此，本文嘗試針對(duì)以上不足進(jìn)行補(bǔ)充研究，以期進(jìn)一步豐富相關(guān)研究。

二、基礎(chǔ)模型

本文以John（1993） [22]提出的數(shù)理模型為基礎(chǔ)，分析房產(chǎn)稅稅率對(duì)房產(chǎn)稅收入的影響。假設(shè)在完全競(jìng)爭(zhēng)的住房市場(chǎng)中，信息對(duì)稱、資源充分流動(dòng)，商品房租金價(jià)格和銷售價(jià)格不受開(kāi)發(fā)商和商品房需求者的控制。商品房供給數(shù)量（M）是資本（K）和土地（L）的函數(shù)，且為固定替代率（CES）生產(chǎn)函數(shù)。

三、實(shí)證分析

利用滬渝兩市有關(guān)數(shù)據(jù)，通過(guò)式（5）和式（6）進(jìn)行計(jì)算和分析房產(chǎn)稅稅率變化對(duì)房產(chǎn)稅收入的影響。

（一）參數(shù)賦值[16]

1.t的賦值。2011年1月28日，滬、渝兩市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)同時(shí)開(kāi)始。上海市試點(diǎn)方案依據(jù)交易價(jià)格的不同，分別采取0.4%和0.6%兩種稅率進(jìn)行征收。重慶市試點(diǎn)方案則依據(jù)交易價(jià)格和人員身份的不同，分別采取0.5%、1.0%、1.2%三種稅率進(jìn)行征收。因此，對(duì)于t的賦值，上海市為0.4%、0.6%兩檔，重慶市為0.5%、1.0%、1.2%三擋②。

2.a的賦值。在基礎(chǔ)模型中，a為房產(chǎn)稅占年租金比例。經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)稅按房產(chǎn)租金收入從租計(jì)征，公式為：應(yīng)納稅額=租金收入×12%。因此，a的賦值為12%，取值為0.12。

3.i的賦值。在基礎(chǔ)模型中，i為房產(chǎn)貼現(xiàn)率。由于居住性房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)使用期限為70年③，因此，i賦值為1/70，取近似值0.0143。

4.ed的賦值。依據(jù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于“需求彈性”的概念，運(yùn)用商品房銷售面積和銷售價(jià)格計(jì)算需求彈性，計(jì)算公式為：房產(chǎn)銷售面積同比增長(zhǎng)率÷房產(chǎn)銷售價(jià)格同比增長(zhǎng)率④。

5.es的賦值。與房產(chǎn)需求彈性的計(jì)算方法相似，運(yùn)用商品房新開(kāi)工面積和銷售價(jià)格計(jì)算供給彈性，計(jì)算公式為：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新開(kāi)工面積同比增長(zhǎng)率÷房產(chǎn)銷售價(jià)格同比增長(zhǎng)率④。

（二）數(shù)理模擬

依據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的分類方法，商品房有四種類型，分別是住宅商品房、別墅高檔公寓、辦公樓商品房和商業(yè)營(yíng)業(yè)用房。2011年1月，滬、渝兩市開(kāi)始對(duì)住宅商品房開(kāi)征房產(chǎn)稅之后，住宅商品房?jī)r(jià)格及其供給和需求必然受到影響，其他類型商品房?jī)r(jià)格及其供給和需求也發(fā)生了變化。為了更科學(xué)合理地模擬房產(chǎn)稅稅率變化對(duì)房產(chǎn)稅收入的影響，本文的房產(chǎn)供給彈性和需求彈性是指滬、渝兩市的包括住宅商品房、別墅高檔公寓、辦公樓商品房和商業(yè)營(yíng)業(yè)用房在內(nèi)的四種類型商品房供給彈性和需求彈性。

依據(jù)上海市和重慶市稅率數(shù)據(jù)，分別模擬房產(chǎn)稅稅率變化對(duì)房產(chǎn)稅收入的影響，模擬結(jié)果見(jiàn)表1和表2。

從表1可以看出，（1）2011-2020年，上海市房產(chǎn)市值稅率彈性均小于0，但其絕對(duì)值均大于1。說(shuō)明稅率下降，房產(chǎn)市值（即房產(chǎn)稅稅基）將提高，且稅基提高幅度更大。比如，2020年，當(dāng)稅率為0.60%時(shí)，稅率下降1%，將導(dǎo)致房產(chǎn)市值增加1.53%;當(dāng)稅率為0.40%時(shí)，稅率下降1%，將導(dǎo)致房產(chǎn)市值增加2.19%。尤其需要指出的是，當(dāng)稅率為0.40%時(shí)，其房產(chǎn)市值稅率彈性要大于稅率為0.60%的房產(chǎn)市值稅率彈性。表明提高交易價(jià)格低的商品房征收稅率，房產(chǎn)稅增收效果更明顯。（2）對(duì)于極值稅率，在2011-2020年期間，只有2015年、2019-2020年為正，其余年份極值稅率均為負(fù)。說(shuō)明2011-2020年期間的多數(shù)年份里，通過(guò)降低稅率可以增加房產(chǎn)稅收入，且效果比較明顯。

從表2可以看出，（1）2011-2020年，重慶市房產(chǎn)市值稅率彈性均小于0，但差異性較大。稅率為1.20%時(shí)，除2016年以外的其他多數(shù)年份，稅率下降所帶來(lái)的房產(chǎn)市值（即房產(chǎn)稅稅基）增長(zhǎng)不明顯，只能以更小的比例增長(zhǎng)。但是當(dāng)稅率為1.00%時(shí)，稅率下降所帶來(lái)的房產(chǎn)市值增長(zhǎng)幅度變得更加明顯，因?yàn)榉慨a(chǎn)市值稅率彈性絕對(duì)值較大，而當(dāng)稅率為0.50%時(shí)，房產(chǎn)市值稅率彈性絕對(duì)值更大。表明提高交易價(jià)格低的商品房征收稅率，房產(chǎn)稅增收效果更明顯，這與上海市情況相似。說(shuō)明當(dāng)原始稅率越低時(shí)，稅率下降，房產(chǎn)市值（即房產(chǎn)稅稅基）增加更多，稅基提高幅度也更大，房產(chǎn)稅財(cái)政收入效應(yīng)就越顯著。比如，2020年，當(dāng)稅率為1.20%時(shí)，稅率下降1%，將導(dǎo)致房產(chǎn)市值增加0.81%;當(dāng)稅率為1.00%時(shí)，稅率下降1%，將導(dǎo)致房產(chǎn)市值增加0.97%;當(dāng)稅率為0.50%時(shí)，稅率下降1%，將導(dǎo)致房產(chǎn)市值增加1.88%。（2）對(duì)于極值稅率，在2011-2020年期間，只有2014-2016年和2019年這四年為負(fù)，其余年份極值稅率均為正。說(shuō)明在2011-2020年期間，降低2014-2016年和2019年的稅率可以增加房產(chǎn)稅收入;在其余年份，降低稅率會(huì)導(dǎo)致房產(chǎn)稅收入減少。

（三）模擬測(cè)算結(jié)論的政策含義

1.對(duì)于中國(guó)城鎮(zhèn)居民來(lái)說(shuō)，房產(chǎn)是其家庭最重要的財(cái)產(chǎn)，政府應(yīng)該滿足城鎮(zhèn)居民對(duì)已有房產(chǎn)保值增值的需求。在新房產(chǎn)稅推向全國(guó)時(shí)，要允許地方政府依據(jù)本地區(qū)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展情況制定具有差異性的稅率體系。此外，地方政府通過(guò)稅率調(diào)整可以實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)保值增值和房產(chǎn)稅收入增加的良性循環(huán)。

2.高稅率不一定獲得高稅收。相反，低稅率則可能促進(jìn)房?jī)r(jià)上升，在實(shí)行比例稅率的前提下，房產(chǎn)稅收入反而可能會(huì)增長(zhǎng)。因此，地方政府應(yīng)該依據(jù)本地商品房的供給彈性和需求彈性對(duì)房產(chǎn)稅稅率進(jìn)行調(diào)整，實(shí)現(xiàn)對(duì)房產(chǎn)稅收入的調(diào)節(jié)。

3.住房房產(chǎn)稅稅率應(yīng)該從低。房產(chǎn)稅既具有調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的作用，也具有籌集地方財(cái)政收入的作用。通過(guò)拓展家庭住房課稅范圍，在降低房產(chǎn)稅稅率的同時(shí)，還可以為地方財(cái)政籌集到一定的財(cái)政收入。

4.未來(lái)對(duì)房地產(chǎn)稅立法改革，既要體現(xiàn)房地產(chǎn)稅“總體稅負(fù)持平或略有下降”，還要平衡好房地產(chǎn)稅立法與其他收費(fèi)制度的此消彼長(zhǎng)關(guān)系;既要統(tǒng)籌考慮與其他稅制改革的協(xié)同推進(jìn)，還要充分兼顧房地產(chǎn)稅的主要?dú)w屬地方的財(cái)政屬性，更要把握謹(jǐn)慎推進(jìn)。

可見(jiàn)，房產(chǎn)稅稅率的調(diào)整對(duì)于房產(chǎn)稅收入具有重要影響，而稅率只是稅制的基本構(gòu)成要素。其他的稅制構(gòu)成要素對(duì)房產(chǎn)稅的收入影響也較大，如征稅范圍（農(nóng)村自建住房、小產(chǎn)權(quán)房、同一產(chǎn)權(quán)人不同城市所擁有的住房征稅與否）顯然對(duì)房產(chǎn)稅收入具有重要影響;課稅對(duì)象（首套房是否免征，如美國(guó)就不免征;首套房免征的話，二套房是否免征以及如何免征）也將對(duì)房產(chǎn)稅收入產(chǎn)生重要影響;計(jì)稅依據(jù)（按照交易價(jià)還是市場(chǎng)評(píng)估價(jià)？1998年商品房改革以來(lái)，商品房?jī)r(jià)格增速很快）對(duì)房產(chǎn)稅收入的影響不容小覷;稅收優(yōu)惠（優(yōu)惠方式、優(yōu)惠程度）顯然會(huì)影響房產(chǎn)稅收入。綜上所述，為了更好地發(fā)揮房產(chǎn)稅的財(cái)政收入功能，對(duì)于未來(lái)房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)在納稅人、征稅范圍、課稅對(duì)象、稅率制定、計(jì)稅依據(jù)和稅收優(yōu)惠等方面均要做到統(tǒng)籌兼顧、科學(xué)設(shè)計(jì)。由此可見(jiàn)，正在進(jìn)行的房地產(chǎn)稅立法改革不僅涉及廣大納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，而且還涉及房地產(chǎn)稅諸多稅制構(gòu)成要素的建立，具有復(fù)雜性、系統(tǒng)性、專業(yè)性特征，這需要國(guó)家層面統(tǒng)籌考慮、謹(jǐn)慎推進(jìn)。因此，應(yīng)堅(jiān)持正確的房地產(chǎn)稅立法改革思路、堅(jiān)持房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)的基本原則，科學(xué)制定房地產(chǎn)稅制度框架，順利推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法改革，促進(jìn)房地產(chǎn)稅制度順利、平穩(wěn)出臺(tái)。

四、房地產(chǎn)稅立法改革主要思路、基本原則及制度設(shè)計(jì)構(gòu)想

2011年1月28日，上海和重慶兩市試點(diǎn)征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅，試點(diǎn)只是探索，只是為全面開(kāi)征房地產(chǎn)稅總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、提供改革參考。由全國(guó)人大常委會(huì)牽頭的房地產(chǎn)稅立法改革正在進(jìn)行調(diào)研，穩(wěn)步推進(jìn)。由于房地產(chǎn)稅立法改革涉及土地財(cái)政，涉及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、交易和持有環(huán)節(jié)的稅費(fèi)改革，涉及居民家庭稅收負(fù)擔(dān)，具有復(fù)雜性、系統(tǒng)性和敏感性的特點(diǎn)，因此，必須統(tǒng)籌兼顧、謹(jǐn)慎推進(jìn)、科學(xué)設(shè)計(jì)。

（一）房地產(chǎn)稅立法改革主要思路

黨的十八屆三中全會(huì)決定明確指出：要加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革。這是黨中央、國(guó)務(wù)院做出的一項(xiàng)重要決策，是一項(xiàng)面向和立足長(zhǎng)遠(yuǎn)的稅收制度建設(shè)。后續(xù)深化推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法改革，應(yīng)堅(jiān)持以下思路：

一是要堅(jiān)持房地產(chǎn)稅“總體稅負(fù)持平或略有下降”。房地產(chǎn)稅立法改革的政策設(shè)計(jì)中，要體現(xiàn)“寬稅基、簡(jiǎn)稅制、低稅率”的政策取向，按照房地產(chǎn)稅“總體稅負(fù)持平或略有下降”的原則，在增加房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)稅收的同時(shí)，“有增有減”地合并簡(jiǎn)化房地產(chǎn)建設(shè)和交易環(huán)節(jié)稅收，改變目前房地產(chǎn)業(yè)稅收種類繁多且主要集中在流轉(zhuǎn)交易環(huán)節(jié)的弊病。當(dāng)前可綜合考慮合并房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，適當(dāng)降低契稅等住房交易環(huán)節(jié)稅負(fù)等。同時(shí)，考慮到個(gè)人納稅人認(rèn)知和理解能力的差異性，房地產(chǎn)稅制的設(shè)計(jì)宜盡量簡(jiǎn)化，稅率的確定也不宜過(guò)高，可以逐步到位，著重考慮個(gè)人納稅人的理解接受度與經(jīng)濟(jì)承受能力，提高其對(duì)稅制改革的遵從度。

二是要平衡好房地產(chǎn)稅立法與其他收費(fèi)制度的此消彼長(zhǎng)關(guān)系。房地產(chǎn)稅立法不僅要關(guān)注房地產(chǎn)業(yè)涉及的相關(guān)稅收問(wèn)題，還要兼顧平衡房地產(chǎn)業(yè)的各項(xiàng)收費(fèi)。按照“清費(fèi)立稅”的原則，將具有經(jīng)營(yíng)性的房地產(chǎn)收費(fèi)項(xiàng)目從行政事業(yè)性收費(fèi)中予以剝離，清理兼并有關(guān)房地產(chǎn)業(yè)收費(fèi)和政府性基金，該取消的取消、該調(diào)整的調(diào)整，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)業(yè)各項(xiàng)收費(fèi)制度的統(tǒng)一和規(guī)范。

三是要統(tǒng)籌考慮與其他稅制改革的協(xié)同推進(jìn)。房地產(chǎn)稅立法改革中，除了應(yīng)當(dāng)優(yōu)化完善與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收制度外，還應(yīng)結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的稅制改革工作統(tǒng)籌考慮。例如，同樣是以個(gè)人納稅人為主的個(gè)人所得稅改革，其改革路徑是由現(xiàn)行的分類稅制向綜合與分類結(jié)合的稅制推進(jìn)。為此，可借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，為適當(dāng)平衡個(gè)人納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，政策設(shè)計(jì)中可以考慮將個(gè)人已繳納的房地產(chǎn)稅收納入其個(gè)人所得稅扣除項(xiàng)目，減少改革的阻力，也能為推進(jìn)個(gè)人所得稅改革積累經(jīng)驗(yàn)。

四是要充分兼顧房地產(chǎn)稅的主要?dú)w屬地方的財(cái)政屬性。營(yíng)改增后，地方稅征收體系中主體稅種優(yōu)勢(shì)不明顯，而房地產(chǎn)稅征稅對(duì)象為不動(dòng)產(chǎn)，地方政府具有房產(chǎn)信息優(yōu)勢(shì)，更適合由地方政府征收。另外，我國(guó)住房制度改革實(shí)施至今，公有住房、售后公房、私有住房、不完全產(chǎn)權(quán)住房等各種住房類型并存，且各地住房類型和結(jié)構(gòu)的差異性也很大。因此，房地產(chǎn)稅立法的制度安排中要按照房地產(chǎn)稅收主要?dú)w屬地方的屬性，允許地方政府根據(jù)提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的需要和實(shí)際征管能力，充分考慮各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展情況，并合理兼顧當(dāng)?shù)厝丝诎l(fā)展規(guī)劃目標(biāo)，在征稅對(duì)象的選擇、稅率適用、人均免稅面積扣除上要適度給予地方政府合理的管理權(quán)和決策權(quán)。

五是要謹(jǐn)慎推進(jìn)。對(duì)個(gè)人家庭住房征收房地產(chǎn)稅是房地產(chǎn)稅改革的一個(gè)主要內(nèi)容，也是人們關(guān)注的焦點(diǎn)。目前，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)下行壓力較大、制造業(yè)等實(shí)體經(jīng)濟(jì)尚無(wú)明顯起色的背景下，房地產(chǎn)業(yè)對(duì)于整體經(jīng)濟(jì)的支撐作用比以往任何時(shí)候都更加重要，房地產(chǎn)去庫(kù)存化也將是未來(lái)幾年的重要改革攻堅(jiān)難題。房地產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)對(duì)房地產(chǎn)業(yè)會(huì)起到較大的影響，必須選擇合理的方案、選擇合適的時(shí)機(jī)，慎之又慎。

（二）房地產(chǎn)稅立法改革基本原則

房地產(chǎn)稅立法改革涉及土地財(cái)政、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、交易和持有環(huán)節(jié)的稅費(fèi)改革以及居民家庭稅收負(fù)擔(dān)，具有復(fù)雜性、系統(tǒng)性和敏感性，因此，未來(lái)的房地產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)應(yīng)遵循以下基本的原則：

一是稅收法定原則。房地產(chǎn)稅制度宜實(shí)行頂層設(shè)計(jì)，并賦予地方政府適當(dāng)自主權(quán)。由于地方政府層級(jí)較多，地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距也較大，這就要求在堅(jiān)持房地產(chǎn)稅制度實(shí)行頂層設(shè)計(jì)的前提下，允許地方政府經(jīng)過(guò)中央同意，在不違反稅制大原則的基礎(chǔ)上，可以依據(jù)本地區(qū)具體情況制定相應(yīng)的地方實(shí)施細(xì)則，對(duì)房地產(chǎn)稅的稅基、稅率和減免稅等進(jìn)行有限度的調(diào)整。

二是地方財(cái)政原則。房地產(chǎn)稅屬于地方稅，且地方政府具有房產(chǎn)信息優(yōu)勢(shì)，更適合由地方政府征收。房地產(chǎn)稅不僅具有良好的地區(qū)特征，而且地方政府更為熟悉當(dāng)?shù)刎?cái)產(chǎn)分布情況，也有積極性和主動(dòng)性通過(guò)征收房地產(chǎn)稅來(lái)滿足公共支出的需要。

三是公平原則。對(duì)所有房產(chǎn)都要征稅，包括城鎮(zhèn)居民首套住房。城鎮(zhèn)居民首套住房也屬于課稅范圍，但不一定真正對(duì)其征稅。在稅收優(yōu)惠或稅收減免中可以考慮按照人均居住面積予以減免，但為實(shí)現(xiàn)公平原則應(yīng)把其列入課稅范圍。對(duì)于農(nóng)村居民自建住房，由于不屬于商品，也不宜征稅。

四是確實(shí)原則。房地產(chǎn)稅制度的設(shè)計(jì)一定要保證房產(chǎn)稅能夠收得上來(lái)，能夠作為地方財(cái)政收入重要補(bǔ)充。具體征收時(shí)可以采取由物業(yè)代收，也可以由納稅人自行申報(bào)，可以通過(guò)電子申報(bào)或到納稅服務(wù)大廳現(xiàn)場(chǎng)申報(bào)。房地產(chǎn)稅改革的目的就是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，構(gòu)建地方政府主體稅種。

五是漸進(jìn)原則?，F(xiàn)在地方財(cái)政對(duì)土地出讓金的依賴仍非常強(qiáng)。隨著城市土地可供使用數(shù)量的減少，房地產(chǎn)稅的收入應(yīng)該逐漸增加，逐漸彌補(bǔ)或填補(bǔ)土地出讓金減少帶來(lái)的財(cái)政收入缺口，進(jìn)而保證地方政府公共支出需要。

六是結(jié)構(gòu)性調(diào)整原則。降低房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅負(fù)，提高房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)。應(yīng)重新設(shè)計(jì)合理的保有環(huán)節(jié)稅收。房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并是一種思路，把房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和建設(shè)環(huán)節(jié)的耕地占用稅合并征收，增加持有環(huán)節(jié)稅收收入，并適當(dāng)降低交易環(huán)節(jié)稅收負(fù)擔(dān)也是一種思路。

（三）房地產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)

房地產(chǎn)稅改革涉及面廣，這是稅制改革中難度最大的系統(tǒng)工程之一，需要不同環(huán)節(jié)、不同稅種、不同側(cè)重點(diǎn)的專項(xiàng)改革相配套。其中，目前由全國(guó)人大牽頭、正在積極推進(jìn)的、圍繞房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅制改革的立法工作，則是其中首要的專項(xiàng)改革任務(wù)之一。

1.在納稅人設(shè)計(jì)上，為體現(xiàn)房地產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)，建議納稅人定為“在中國(guó)境內(nèi)擁有房產(chǎn)所有權(quán)、建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)和土地使用權(quán)的單位和個(gè)人”?？紤]到中國(guó)土地所有權(quán)與使用權(quán)分離的現(xiàn)狀，以及征管水平不高的事實(shí)，可將房地產(chǎn)所有人和使用人均設(shè)定為納稅主體，并明確納稅主體順序：在中國(guó)境內(nèi)擁有屬于征收范圍的房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)的單位和個(gè)人為納稅人;產(chǎn)權(quán)屬于全民或集體所有的，以經(jīng)營(yíng)管理單位為納稅人;產(chǎn)權(quán)出典的，以承典人為納稅人;產(chǎn)權(quán)共有的，以共有人為納稅人，由共有人推定一人繳納，沒(méi)有推定人選的，由現(xiàn)住人或使用人代繳;產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確，或者產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不居住在產(chǎn)權(quán)所在地的，由產(chǎn)權(quán)代管人或使用人繳納。

2.在征稅范圍上，為體現(xiàn)課稅的廣度并兼顧稅制公平，建議將征稅范圍涵蓋城市、農(nóng)村等全部區(qū)域。同時(shí)，在住房類型的選擇上，也應(yīng)將全部商品住房、保障性住房和農(nóng)村自建住房等全部納入，但對(duì)保障性住房和農(nóng)村自建住房可作為稅收豁免的類型。主要方案包括：一是以增量起步征收，二是以增量和存量同時(shí)起步征收。

3.在課稅對(duì)象上，為體現(xiàn)“寬稅基、簡(jiǎn)稅制”的原則思路，建議將課稅對(duì)象包括存量住房和增量住房，以提高和發(fā)揮房地產(chǎn)稅的公平功能和財(cái)政收入功能。當(dāng)然，為減少改革初期的征稅阻力及預(yù)留對(duì)存量住房?jī)r(jià)值評(píng)估的合理準(zhǔn)備時(shí)間，可以參考上海、重慶兩市的試點(diǎn)做法，按照漸進(jìn)原則，先對(duì)個(gè)人新購(gòu)增量住房和存量住房中的獨(dú)棟商品住房征稅;對(duì)于其他存量住房是否征稅、何時(shí)征稅，可由省級(jí)政府依據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平和房地產(chǎn)市場(chǎng)情況自行確定。

4.在適用稅率上，為體現(xiàn)課稅的深度與差異，建議視不同地區(qū)、不同類型住房實(shí)行差別化的稅率。中國(guó)地區(qū)之間、城鄉(xiāng)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異很大，住房的類型、價(jià)值也有所不同，實(shí)行有差別的比例稅率不僅可以引導(dǎo)居民合理住房消費(fèi)、調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，還可以實(shí)現(xiàn)稅制設(shè)計(jì)公平。具體稅率的幅度可由中央政府統(tǒng)一規(guī)定，范圍大致為0.4%～3%之間，地方政府在中央政府規(guī)定的范圍內(nèi)自行確定當(dāng)?shù)囟惵仕健?/p>

5.在計(jì)稅依據(jù)上，為體現(xiàn)課稅的科學(xué)性與客觀性，建議計(jì)稅依據(jù)參照住房的市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)估值確定。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，大多數(shù)國(guó)家以房產(chǎn)評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)。中國(guó)房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)遵循國(guó)際通行做法，按照房地產(chǎn)評(píng)估值征稅。如，取得房地產(chǎn)權(quán)后，先以取得時(shí)點(diǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)稅，之后定期評(píng)估。對(duì)于房產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估可以考慮由稅務(wù)、住房建設(shè)等部門制定標(biāo)準(zhǔn)，包括評(píng)估因子、評(píng)估周期、從業(yè)機(jī)構(gòu)和人員資格等，而具體評(píng)估可以由社會(huì)第三方的中介機(jī)構(gòu)實(shí)施。房?jī)r(jià)評(píng)估可以采取多種方案：一是存量房交易，即二手房交易以評(píng)估價(jià)格為計(jì)稅依據(jù);二是增量房，即一手房以交易價(jià)格為計(jì)稅依據(jù)，一定年限后再按照存量房評(píng)估價(jià)進(jìn)行征收。

6.在稅收優(yōu)惠上，為體現(xiàn)稅收的收入分配調(diào)節(jié)功能，建議稅收優(yōu)惠重點(diǎn)從免稅面積和特殊人群兩方面考慮。若稅收優(yōu)惠按照套數(shù)征稅，可能會(huì)造成人們多購(gòu)大戶型房產(chǎn);如果按照家庭人口征稅，可能面臨老人過(guò)世、子女成人等諸多變動(dòng)因素。因此，為保障居民合理的住房需求，可以給予每個(gè)人一定的免稅面積扣除，而對(duì)多占房產(chǎn)資源的人多征稅。免征面積要與實(shí)際擁有的房產(chǎn)數(shù)量和房產(chǎn)面積相適應(yīng)，免稅面積由中央給出指導(dǎo)意見(jiàn)，具體則由各省、自治區(qū)、直轄市在中央指導(dǎo)意見(jiàn)內(nèi)自行確定。參與面積扣除的住房選擇、參與人數(shù)的確定等，宜由納稅人按其最佳繳稅路徑自行確定。對(duì)于低保家庭、軍烈屬、退伍軍人等，可適當(dāng)扣減稅額;對(duì)經(jīng)濟(jì)適用房等保障性住房宜暫免征收房地產(chǎn)稅。另外，對(duì)于存量住房可在對(duì)其征稅的當(dāng)年減按其應(yīng)納稅額的50%計(jì)算繳納，第二年減按60%計(jì)算繳納，以此類推，五年后不再與增量房實(shí)行差別政策。

（四）房地產(chǎn)稅出臺(tái)后的風(fēng)險(xiǎn)防范

1.地方財(cái)政失衡風(fēng)險(xiǎn)的防范。土地財(cái)政短期不可替代，長(zhǎng)期不可持續(xù)。地方財(cái)政對(duì)土地財(cái)政的嚴(yán)重依賴，使得房地產(chǎn)稅出臺(tái)后，短期內(nèi)獲取的稅收收入無(wú)法替代土地出讓金。地方政府擁有的土地?cái)?shù)量有限，而在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過(guò)程中所需的土地?cái)?shù)量將不斷增加，土地存量將逐步減少。由于財(cái)政支出的剛性，待到無(wú)地可賣之時(shí)，財(cái)政收支缺口會(huì)更大，財(cái)政收支矛盾必然激化。此時(shí)，若財(cái)政收入無(wú)法為公共支出提供可持續(xù)財(cái)源，地方財(cái)政將面臨失衡風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政失衡的出現(xiàn)將導(dǎo)致地方政府長(zhǎng)期累積的債務(wù)違約顯現(xiàn)，引起地方政府信任危機(jī)，甚至影響到社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

2.城鎮(zhèn)居民稅負(fù)加重風(fēng)險(xiǎn)的防范。房地產(chǎn)稅是針對(duì)居民個(gè)人財(cái)富存量征收的唯一一種直接稅。由于稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁，居民對(duì)稅負(fù)的感受更直接，也更容易引起納稅人的不滿和反感?，F(xiàn)實(shí)情況是，居民在購(gòu)房時(shí)已經(jīng)一次性支付了70年的土地出讓金，且城市中部分地區(qū)住房?jī)r(jià)值大幅提升時(shí)，擁有這些升值住房家庭的收入未必得到相同幅度的提高。因此，應(yīng)避免房地產(chǎn)稅出臺(tái)帶來(lái)的居民稅負(fù)加重問(wèn)題，否則，將在很大程度上影響納稅人對(duì)房產(chǎn)征稅的認(rèn)可度。民惟邦本，本固邦寧。

3.房地產(chǎn)市場(chǎng)波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的防范。房地產(chǎn)業(yè)已經(jīng)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，并且樓市也具有一定的周期性。房地產(chǎn)稅應(yīng)首先保障居民的剛性需求，但同時(shí)要抑制投資性需求和投機(jī)性需求。房地產(chǎn)稅全面出臺(tái)后可能會(huì)引起房?jī)r(jià)的大幅波動(dòng)，若房?jī)r(jià)大幅上升，將加深房地產(chǎn)業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)的綁架程度;若房?jī)r(jià)快速下跌，則可能造成購(gòu)房貸款違約甚至引發(fā)房地產(chǎn)市場(chǎng)的“明斯基時(shí)刻”，進(jìn)而給房地產(chǎn)市場(chǎng)帶來(lái)巨大風(fēng)險(xiǎn)。

4.房地產(chǎn)稅稅收征管風(fēng)險(xiǎn)的防范。如何提高居民對(duì)課稅范圍確定和房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的認(rèn)可度、如何避免房地產(chǎn)稅出臺(tái)后的重復(fù)征稅風(fēng)險(xiǎn)、怎樣處理地價(jià)升值與房?jī)r(jià)貶值并存矛盾、如何處理70年產(chǎn)權(quán)到期后的房產(chǎn)依附之上的土地使用權(quán)，以及如何實(shí)現(xiàn)滬、渝兩市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)與國(guó)家房地產(chǎn)稅立法的順利銜接，這些問(wèn)題有的涉及到納稅人的主觀感受，有的可能超越了稅制本身問(wèn)題的研究范疇，但對(duì)這些問(wèn)題開(kāi)展研究和分析，有利于防范房地產(chǎn)稅出臺(tái)后的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)。

注釋：

① 標(biāo)題中的“房產(chǎn)稅”是指2011年1月28日上海和重慶兩市同時(shí)試點(diǎn)征收的“個(gè)人家庭住房房產(chǎn)稅”。

② 上海試點(diǎn)方案規(guī)定，應(yīng)納稅住房每平方米市場(chǎng)交易價(jià)格低于上年新建商品住房平均銷售價(jià)格2倍（含2倍）的，稅率為0.4%;高于2倍的為0.6%。 重慶試點(diǎn)方案規(guī)定，獨(dú)棟商品住宅和高檔住房，交易價(jià)格與上兩年主城區(qū)新建商品住房平均售價(jià)相比，3倍以下的稅率為0.5%，3～4倍的為1%，4倍以上的為1.2%;“三無(wú)”人員新購(gòu)第2套及以上普通住房的為0.5%。

③ 建在工業(yè)用地和商業(yè)用地上的經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)也要交房產(chǎn)稅，并且對(duì)這類房產(chǎn)征收的房產(chǎn)稅制度早已出臺(tái)，因此，不屬于本文研究的范圍。

④ 公式中的“房產(chǎn)”是指全部商品房，而“銷售價(jià)格”是指全部商品房平均銷售價(jià)格。

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（責(zé)任編輯：寧曉青）

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