上市公司關聯(lián)方交易與審計風險關系的研究

蘇田

摘要：我國貿(mào)易自由化與經(jīng)濟結構性改革為上市公司的職能優(yōu)化提出了巨大挑戰(zhàn)，審計成為眾多職能形式的重要組成部分。與此同時，眾多大中型企業(yè)開始以母子公司或總分公司的形式拓展以取得市場競爭主動權。而在眾多交易形式中，母子公司、總分公司間的關聯(lián)交易不容忽視，它不僅為企業(yè)帶來了市場競爭優(yōu)勢，同時也為企業(yè)帶來了逃稅漏稅、盈利操縱等不當競爭空間，這為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展及國家經(jīng)濟發(fā)展均造成了負面影響。如何有效降低這種影響與風險，已經(jīng)成為當前行業(yè)、國家政策制定者急需解決的關鍵問題。因此，文章著重從風險的導致要素及二者間的相互關系視角探討這一重要問題。

關鍵詞：上市公司;關聯(lián)方交易;審計風險

關聯(lián)交易作為企業(yè)交易形式中的重要組成部分，其在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展中扮演著重要角色。但與此同時，由關聯(lián)方交易帶來的企業(yè)丑聞也屢見不鮮，如2014年曝出的帝王潔具關聯(lián)交易丑聞事件。由于該交易具有風險隱蔽性特征，部分上市公司并未在財務報表中披露其交易關系，尤其一個母公司與多個子公司具有該關系時，其交易復雜性、多維性更增加了審計師的審查難度，風險識別與防范也更加困難。然而，目前就如何識別關聯(lián)方交易中的審計風險及二者間存在什么樣關系的問題，仍懸而未決。

一、關聯(lián)方交易概述

關聯(lián)方的定義可以歸結為兩方面：一是一方對另一方的控制或影響關系，二是一方被多方進行控制或影響的關系。目前我國對關聯(lián)方的定義基本與國際會計準則趨同，但仍有些許不同，如國際與我國在兩個同時接受國家控制的企業(yè)關聯(lián)關系處理上稍有差異。關聯(lián)方交易是指關聯(lián)方之間不論是否收取價款，只要有義務或資源轉移的交易關系。關聯(lián)交易的性質可以從兩個視角解析：從法律視角看，關聯(lián)雙方具有平等的交易權力，但在交易實踐中，控制方往往利用控制權力操縱交易;從經(jīng)濟視角看，由于關聯(lián)方間的信息成本降低而致使交易利潤增加，故關聯(lián)方間更傾向于運用關聯(lián)交易。目前關聯(lián)交易的形式呈現(xiàn)多元化發(fā)展，具體的形式就有十余種，不同的交易形式是由不同的交易動因導致的。本文將其動因歸納為以下幾方面：一是規(guī)避處罰風險，我國上市公司存在股票不能發(fā)行及被迫下市的風險，如上市公司在連續(xù)三年內(nèi)凈資產(chǎn)收益率低于6%則不能再發(fā)行股票。由此，上市公司將關聯(lián)交易作為一種調整盈余空間的手段。二是企業(yè)非法利益驅動，企業(yè)通過關聯(lián)方交易進行偷稅漏稅等非法行為。三是管理者的徇私舞弊，關聯(lián)交易是管理者進行商業(yè)賄賂、快速晉升的捷徑之一，他們更傾向于運用這樣的捷徑實現(xiàn)自身的利益追求。為此，基于以上三方面的關聯(lián)交易驅動因素，探討關聯(lián)交易的審計風險更具必要性與迫切性。

二、審計風險的導致要素

（一）檢查風險的導致要素

本文將檢查風險的導致要素歸納為四方面：一是公眾投資者對關聯(lián)方交易審查存在認識偏差，一方面，注冊會計師審查的財務報表并不代表其具備合法性與公允性，而是在可審查范圍內(nèi)沒有發(fā)現(xiàn)非法或不當披露;另一方面，關聯(lián)交易本身是公司內(nèi)部未來降低成本、增加資源利用率的一種行為，是國家在法律范圍內(nèi)鼓勵采取的商業(yè)行為，它不等同于多方公司間的問題交替、徇私舞弊行為。二是審計人員的職業(yè)素質與職業(yè)道德亟待提升，由于關聯(lián)交易的風險隱蔽性，其審查為審計人員的業(yè)務能力、職業(yè)素質提出了較高要求，但當前眾多審計人員并未站在公正立場審查上市公司財務報表，而是多站在上市公司視角看待財務披露，進而未能全面反映企業(yè)情況。三是風險檢查部門并未獨立于上市公司，而與公司間存在利益關系，如檢查部門是由上市公司聘請介入，若檢查部門站在公正立場審查其財務報表，可能面臨著下一年度不再受聘的境況。四是關聯(lián)交易的審計難度高，一方面，上市公司并未將全部關聯(lián)交易反映于財務報表中，這需要審計人員進行識別與察覺;另一方面，關聯(lián)交易中存在一些特殊交易條件，如優(yōu)惠、低價等等，這為審計人員甄別交易真實性帶來了困難。

（二）重大錯報風險的導致要素

本文將重大錯報風險的導致要素歸納為四方面：一是獨立董事的作用發(fā)揮不到位，其并未嚴格確保關聯(lián)交易的正常進行，一方面，公司的職能重疊導致職能傾斜，如獨立董事與監(jiān)事會均可對董事會決策進行監(jiān)管，但監(jiān)事會的職能重點致使董事會的作用沒有那么明顯和清晰;另一方面，獨立董事是獨立于企業(yè)業(yè)務的，這導致企業(yè)其對公司本身的關聯(lián)業(yè)務也不清楚，在其自身能力范圍內(nèi)難以履行監(jiān)管職能。二是股權結構不合理，許多上市公司的股權掌握在一個股東或一小部分股東手里，這些股東為了牟取自身利益而導致非公允關聯(lián)交易發(fā)生。三是董事與大股東間的責任意識淡薄，國內(nèi)上市公司市場會發(fā)生董事及大股東串通起來損害小股東的利益，這在一定程度上促進了非公允交易的頻繁發(fā)生。四是相較其它交易關系，關聯(lián)交易具有隱蔽性、復雜性、多樣性等多重特征，該特征決定著不同交易形式間存在交叉發(fā)生的情況，且眾多關聯(lián)交易并未反映于財務披露中，這在一定程度上為風險識別與防范增加了難度。

三、關聯(lián)方交易與審計風險關系剖析

（一）關聯(lián)方交易對審計風險的關系剖析

關聯(lián)交易對審計風險的關系剖析可以著重從企業(yè)動機、重要程度、信息披露及內(nèi)控環(huán)境進行分析。第一，上市公司進行關聯(lián)交易舞弊的動機在于牟取利益最大化，尤其體現(xiàn)于那些存貨周轉率較差、資產(chǎn)變現(xiàn)較低、年度虧損較多的上市企業(yè)，關聯(lián)交易就是其保持公司良好形象的有效途徑。而這樣的動機無疑會增加風險識別難度。第二，關聯(lián)交易的重要程度反映了審計風險的重點區(qū)域，如關聯(lián)方間的日常購銷業(yè)務金額較大，或者在同類業(yè)務中的占比較大時，表明關聯(lián)方間的依賴性較高，甚至以抵押擔保的關聯(lián)交易形式發(fā)生時，可能存在連帶責任。而依賴程度或者重要程度與其風險大小呈現(xiàn)正比例關系。第三，上市公司的信息披露通常存在有意隱藏與無意披露兩種情況，但總體而言，當前公司的信息披露并未反映公司的客觀實際情況。因此，披露信息多少與風險程度呈現(xiàn)出反比關系。第四，如上所述，上市公司的內(nèi)部控制環(huán)境直接關系著關聯(lián)交易的審計風險，其內(nèi)控程度越弱，出現(xiàn)審計風險的可能性越大。

（二）審計風險對關聯(lián)方交易的關系剖析

審計風險對關聯(lián)交易的關系剖析可以著重從審計師公正性及職業(yè)素質等視角進行分析。第一，審計師在一定程度上代表著公司信息披露的公正性，雖然他本質上不能消除上市公司的錯誤披露，但可降低這種風險發(fā)生程度。審計師監(jiān)管是否嚴格直接決定著上市公司是否能夠毫無顧慮的運用關聯(lián)交易進行財務粉飾。第二，審計風險程度是可以被審計師無限降低的，如審計師拒絕上市公司的不正當審計業(yè)務，或者出具非標準無保留審計意見，通過恰當發(fā)表審計意見、謹慎出具審計報告，可以在一定程度上遏制公司的不公允關聯(lián)交易行為。第三，審計師本身的職業(yè)道德關系著審計風險大小，一是拒絕不公允審計，廉潔自律、抵制腐敗;二是多進行崗位培訓與后續(xù)教育，以專業(yè)的風險識別能力客觀評價上市公司的關聯(lián)交易信息。最后，鑒于該風險在公司商業(yè)行為中的復雜性，它在一定程度上可以將這種風險無限放大，并構建出更加復雜的商業(yè)關系，如一方同時控制兩個公司的商業(yè)關系，那么被控制雙方也將會產(chǎn)生相互商業(yè)關系，并衍生出更多、更復雜的商業(yè)行為與商業(yè)關系。因此，審計風險的大小程度對關聯(lián)交易關系復雜性具有正向促進作用。

四、結語

當前，關聯(lián)交易已經(jīng)成為上市公司商業(yè)化發(fā)展的重要部分，但其有益也有弊。目前眾多上市公司開始借助關聯(lián)交易進行逃稅漏稅等非法行為，這在一定程度上導致了審計風險。而降低這樣的風險并服務于公司的可持續(xù)發(fā)展成為交易關系構建的關鍵。筆者結合文獻梳理與管理實踐，從檢查風險與錯報風險兩個視角剖析了關聯(lián)交易與審計風險間的關系，并理清了兩種風險的導致要素。但本文并未結合實際案例對其關系深入分析，建議后續(xù)可以開展多案例研究以揭示二者之間更為復雜的關系機制。

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