國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任體系構(gòu)建中的重點(diǎn)問題及實(shí)施路徑

王曉星

摘 要：國(guó)家法律責(zé)任體系構(gòu)建的目的在于維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序，保證國(guó)家審計(jì)職能的發(fā)揮?；诖?，首先進(jìn)行概念界定和文獻(xiàn)綜述，接著介紹國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的相關(guān)內(nèi)容并指出存在的重點(diǎn)問題，最后提出國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任體系構(gòu)建的實(shí)施路徑。

關(guān)鍵詞：國(guó)家審計(jì);審計(jì)法律責(zé)任;實(shí)施路徑

中圖分類號(hào)：D922.27 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2019）36-0192-03

為維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)秩序，推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，國(guó)家審計(jì)發(fā)揮著不可替代的作用，是推進(jìn)廉政建設(shè)的重要保障。為了保證國(guó)家審計(jì)的質(zhì)量和效果，審計(jì)法律責(zé)任成為審計(jì)相關(guān)法律中的必要內(nèi)容。從我國(guó)來(lái)看，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》中都有獨(dú)立的章節(jié)對(duì)法律責(zé)任進(jìn)行規(guī)定。但從總體來(lái)看，審計(jì)法律責(zé)任體系并不完善，仍然存在許多不利因素影響審計(jì)法律責(zé)任體系的構(gòu)建。本文通過(guò)對(duì)國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行分析，指出審計(jì)法律責(zé)任體系構(gòu)建中的重點(diǎn)問題，并對(duì)實(shí)施路徑進(jìn)行探索。國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任體系的構(gòu)建對(duì)審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮具有指導(dǎo)和規(guī)范作用。

一、概念界定與文獻(xiàn)綜述

第一，概念界定。國(guó)家審計(jì)是指有對(duì)于國(guó)家機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)情況和會(huì)計(jì)資料等，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督和檢查的活動(dòng)。審計(jì)法律責(zé)任是指由于未出具真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告，相關(guān)審計(jì)主體需要承擔(dān)的法律責(zé)任?！吨腥A人民共和國(guó)審計(jì)法》和《中國(guó)人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)法》和《實(shí)施條例》）都有專章對(duì)于審計(jì)法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定[1]。

第二，文獻(xiàn)綜述。以研究的主體不同進(jìn)行區(qū)分，審計(jì)法律責(zé)任相關(guān)的文獻(xiàn)有國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任、民間審計(jì)法律責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任等。徐航（2019）指出，民間審計(jì)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)更多的法律責(zé)任，同時(shí)對(duì)民間審計(jì)法律責(zé)任不清晰的相關(guān)問題進(jìn)行了詳細(xì)分析，并提出了合理化建議[2]。葉濤（2019）等人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行了深入分析，并指出了存在相關(guān)問題的原因，最后得出了相應(yīng)的解決方案[3]。

從國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任相關(guān)的文獻(xiàn)來(lái)看，屈茂輝（2017）等人專注于國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任規(guī)范的構(gòu)造與優(yōu)化，對(duì)我國(guó)審計(jì)法律責(zé)任的立法結(jié)構(gòu)、形式和主體都進(jìn)行了深入分析和論述。黨博（2018）通過(guò)分析審計(jì)法律責(zé)任的現(xiàn)狀、類型和問題，從完善審計(jì)主體責(zé)任、民事法律責(zé)任、責(zé)任追究方式和地方立法方式方面提出了建議。張琪（2018）等人主要對(duì)國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制的優(yōu)化進(jìn)行了詳細(xì)論述，從問責(zé)機(jī)制、意識(shí)、主體和公告制度方面提出了對(duì)策建議。

通過(guò)梳理相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任相關(guān)的文獻(xiàn)數(shù)量并不多，且目前的研究重點(diǎn)在于國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的現(xiàn)狀、問題和對(duì)策。而本文的研究重點(diǎn)在于通過(guò)分析國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任相關(guān)的內(nèi)容，指出審計(jì)法律體系構(gòu)建中的重點(diǎn)問題，并探討體系構(gòu)建的實(shí)施路徑。

二、國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的立法形式、責(zé)任主體及責(zé)任類型

第一，立法形式。從我國(guó)來(lái)看，國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的立法形式既有國(guó)有層面的主體法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章，也有地方政府規(guī)章和地方性法規(guī)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任相關(guān)的法律法規(guī)共有107部，包含國(guó)家層面和地方層面。從不同層面的法律法規(guī)數(shù)量來(lái)說(shuō)，地方政府規(guī)章和地方性法規(guī)數(shù)量較多，在總體立法形式中占比超過(guò)92%[4]（見下圖）。

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國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任立法形式占比情況圖

其中，國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任以專章設(shè)立的有1部基本法律，即《審計(jì)法》;1部行政法規(guī)，即《實(shí)施條例》。根據(jù)2006年最新修訂的《審計(jì)法》中，第3條至第52條均是法律責(zé)任專章的內(nèi)容。從2010年出臺(tái)的《實(shí)施條例》來(lái)看，第47條至第55條是法律責(zé)任專章的內(nèi)容。對(duì)于審計(jì)法律責(zé)任的認(rèn)定，《實(shí)施條例》與《審計(jì)法》保持高度一致，是對(duì)《審計(jì)法》相關(guān)內(nèi)容的細(xì)化和解釋。

第二，審計(jì)法律責(zé)任主體。根據(jù)現(xiàn)行的審計(jì)法律法規(guī)，審計(jì)法律責(zé)任主要涉及三類主體。

一是審計(jì)機(jī)關(guān)及相關(guān)職能部門和人員?！秾徲?jì)法》第52條和《實(shí)施條例》第55條對(duì)審計(jì)人員的法律責(zé)任做出了規(guī)定，主要對(duì)審計(jì)人員的可能存在的違法行為進(jìn)行了約束，其中包含審計(jì)人員需要承擔(dān)的行政法律責(zé)任和刑事法律責(zé)任。從地方性立法來(lái)看，基本上都對(duì)審計(jì)人員的法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定，且與基本法律法規(guī)具有一致性?！秾徲?jì)法》和《實(shí)施條例》中對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)及相關(guān)職能部門的規(guī)定側(cè)重于從權(quán)利的角度出發(fā)，即在相關(guān)主體發(fā)生違法違規(guī)行為時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)及相關(guān)職能部門應(yīng)當(dāng)對(duì)違法違規(guī)行為進(jìn)行約束，例如責(zé)令限期執(zhí)行、申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行等。

二是被審計(jì)單位及相關(guān)人員?！秾徲?jì)法》中第43條、第44條、第46條、第49條、第50條均從法律責(zé)任義務(wù)的角度對(duì)被審計(jì)單位及相關(guān)人員做出了規(guī)定，第48條則從被審計(jì)單位的權(quán)利角度做出了相關(guān)規(guī)定?！秾?shí)施條例》中第47條、第49條、第54條從義務(wù)的角度規(guī)定了被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的法律責(zé)任;第50條、第52條、第53條則從權(quán)利角度規(guī)定了被審計(jì)單位的法律責(zé)任。從地方性立法來(lái)看，行政法規(guī)和規(guī)章主要以基本法為指導(dǎo)進(jìn)行相關(guān)法律責(zé)任的規(guī)定。

三是中介機(jī)構(gòu)。將中介機(jī)構(gòu)作為審計(jì)法律責(zé)任主體之一，是因?yàn)閲?guó)家審計(jì)中會(huì)聘請(qǐng)審計(jì)中介機(jī)構(gòu)及其人員，這樣中介機(jī)構(gòu)也需要在審計(jì)法律法規(guī)的范圍內(nèi)履行審計(jì)法律責(zé)任。目前來(lái)說(shuō)，主要是地方性立法中存在對(duì)中介機(jī)構(gòu)法律責(zé)任的相關(guān)規(guī)定，基本法律法規(guī)中并未指出。在地方性立法中，大概有三成左右的法規(guī)和規(guī)章中對(duì)中介機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任進(jìn)行了立法。

第三，審計(jì)法律責(zé)任類型。《審計(jì)法》和《實(shí)施條例》中僅對(duì)行政法律責(zé)任和刑事法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定，沒有提及民事法律責(zé)任。而地方性立法中，則對(duì)民事法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定，形成有效的補(bǔ)充作用。從行政法律責(zé)任來(lái)看，《審計(jì)法》和《實(shí)施條例》中主要包含責(zé)令改正、警告、處分、扣繳、罰款等，主要是針對(duì)被審計(jì)單位、審計(jì)人員等主體做出的規(guī)定。從刑事法律責(zé)任來(lái)看，《審計(jì)法》和《實(shí)施條例》對(duì)刑事法律責(zé)任的表述均為“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。從民事法律責(zé)任來(lái)看，主要存在于地方性立法中，包含賠償責(zé)任和違約責(zé)任[5]。

三、國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任體系構(gòu)建中的重點(diǎn)問題

本章主要對(duì)國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任體系構(gòu)建中存在的重點(diǎn)問題進(jìn)行論述，從審計(jì)法出臺(tái)時(shí)間、法律法規(guī)數(shù)量、審計(jì)責(zé)任主體和審計(jì)追責(zé)四方面指出存在的問題。

第一，審計(jì)法出臺(tái)時(shí)間較晚，更新也不及時(shí)。與世界主要國(guó)家相比，我國(guó)《審計(jì)法》出臺(tái)的時(shí)間比較晚（見下表）。我國(guó)的《審計(jì)法》是1994年8月31日在第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議上通過(guò)的，于1995年1月1日期開始實(shí)施，這與我國(guó)審計(jì)制度的曲折發(fā)展和審計(jì)工作起步較晚有很大關(guān)系。此外，我國(guó)最近一次修正《審計(jì)法》是在2006年，更新也存在不及時(shí)的問題，不利于國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任體系的構(gòu)建。

世界主要國(guó)家審計(jì)基礎(chǔ)法律出臺(tái)時(shí)間

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第二，國(guó)家層面審計(jì)法律法規(guī)數(shù)量較少。上文中介紹了國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的立法形式，分為國(guó)家層面和地方層面的立法。從審計(jì)法律法規(guī)的占比來(lái)看，地方層面立法占比為93%。也就是說(shuō)，國(guó)家層面的審計(jì)法律法規(guī)數(shù)量占比較小。從國(guó)家層面來(lái)看，審計(jì)法律責(zé)任主要在基本法律和法規(guī)中進(jìn)行規(guī)定，并且主要以專章的形式存在。這說(shuō)明，我國(guó)要構(gòu)建完善的審計(jì)法律責(zé)任體系，就應(yīng)當(dāng)在國(guó)家層面立法上下功夫。

第三，對(duì)審計(jì)責(zé)任主體劃分不明確。一方面，有關(guān)審計(jì)法律責(zé)任的相關(guān)法律法規(guī)中，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員法律責(zé)任的劃分并不明確?，F(xiàn)行的審計(jì)法律法規(guī)中，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員需要承擔(dān)的審計(jì)法律責(zé)任并未進(jìn)行詳細(xì)劃分，不利于后續(xù)的審計(jì)追責(zé)。另一方面，《審計(jì)法》和《實(shí)施條例》中，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的法律責(zé)任主要從權(quán)利的角度進(jìn)行規(guī)定，并未明確相關(guān)的違規(guī)責(zé)任。對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)法律責(zé)任的相關(guān)規(guī)定，主要規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)的違法違規(guī)行為進(jìn)行限期改正、警告等，并未規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)的違規(guī)行為應(yīng)當(dāng)如何承擔(dān)責(zé)任。

第四，審計(jì)結(jié)果公布不及時(shí)影響審計(jì)追責(zé)。從我國(guó)來(lái)看，國(guó)家審計(jì)報(bào)告一般是在審計(jì)結(jié)束后下一年或者更晚的時(shí)間進(jìn)行公布，這樣審計(jì)結(jié)果信息就存在不及時(shí)的問題。所以，對(duì)于一些違法違規(guī)行為進(jìn)行審計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定及追究時(shí)，也存在不及時(shí)的問題，甚至?xí)斐蔁o(wú)法追責(zé)的問題。這主要是由于審計(jì)工作與審計(jì)結(jié)果之間的間隔時(shí)間較長(zhǎng)，相關(guān)的責(zé)任主體可能發(fā)生變動(dòng)，從而為追責(zé)帶來(lái)困難。另外，國(guó)家審計(jì)報(bào)告的公開程度不高也會(huì)為審計(jì)追責(zé)帶來(lái)一定的難度，這也是需要解決的問題。

四、國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任體系構(gòu)建的實(shí)施路徑

第一，及時(shí)更新審計(jì)基本法律的相關(guān)條款。隨著我國(guó)近年來(lái)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)各個(gè)方面的快速發(fā)展，對(duì)審計(jì)工作也提出了更高的要求。對(duì)于審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題、新風(fēng)險(xiǎn)，主要還是應(yīng)從立法的角度進(jìn)行解決。因而，我國(guó)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的違法和違規(guī)責(zé)任，對(duì)《審計(jì)法》及相關(guān)法規(guī)進(jìn)行及時(shí)修正，對(duì)于不清晰或者不足的條款進(jìn)行補(bǔ)充，從而更好地認(rèn)定審計(jì)法律責(zé)任，并對(duì)相關(guān)責(zé)任進(jìn)行追究。同時(shí)，地方性立法也應(yīng)當(dāng)根據(jù)基本法律的修正進(jìn)行調(diào)整，與基本法律保持高度一致。

第二，國(guó)家層面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)法律責(zé)任的立法。目前來(lái)看，國(guó)家層面的審計(jì)基本法律和行政規(guī)章各有1部，即《審計(jì)法》和《實(shí)施條例》，國(guó)家層面的立法數(shù)量比較少。鑒于地方性立法占比較高的情況，國(guó)家層面應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)立法，從多方面對(duì)審計(jì)法律責(zé)任進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，促使相關(guān)主體履行法律責(zé)任。與此同時(shí)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)逐漸轉(zhuǎn)變地方立法觀念，不能僅從大而全的立法思路出發(fā)，而是應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行立法。

第三，明確劃分審計(jì)責(zé)任主體，確定審計(jì)法律責(zé)任。一方面，明確劃分審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的法律責(zé)任，避免出現(xiàn)責(zé)任不清晰的問題。應(yīng)不斷加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員各自的工作內(nèi)容進(jìn)行劃分，從而更加清晰地認(rèn)定審計(jì)法律責(zé)任。另一方面，對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)的違法違規(guī)責(zé)任也應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。國(guó)家在對(duì)法律法規(guī)進(jìn)行更新的過(guò)程中，應(yīng)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的不規(guī)范行為進(jìn)行法律責(zé)任認(rèn)定，而不是僅從權(quán)利的角度進(jìn)行立法。

第四，進(jìn)一步完善審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制。一方面，進(jìn)一步細(xì)化審計(jì)問責(zé)機(jī)制。審計(jì)問責(zé)機(jī)制是審計(jì)法律責(zé)任認(rèn)定和追究的重要保證，對(duì)現(xiàn)有審計(jì)問題機(jī)制進(jìn)行細(xì)化是審計(jì)工作的主要趨勢(shì)之一，對(duì)審計(jì)法律責(zé)任體系的構(gòu)建具有積極影響。另一方面，進(jìn)一步完善對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)公告的相關(guān)規(guī)定，保證審計(jì)結(jié)果的及時(shí)性，為審計(jì)法律責(zé)任追責(zé)提供基礎(chǔ)條件。只有保證審計(jì)結(jié)果的及時(shí)性，才能保證審計(jì)法律責(zé)任追究的及時(shí)性，避免因時(shí)間滯后而影響追責(zé)效果。

五、結(jié)語(yǔ)

國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任體系的構(gòu)建對(duì)充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能具有保障作用，是維護(hù)我國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段。因此，構(gòu)建完善的國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任體系是目前工作的重中之重。本文通過(guò)分析國(guó)家審計(jì)法律責(zé)任的形式、主體、類型和問題等，提出了相關(guān)建議。首先，應(yīng)當(dāng)及時(shí)更新審計(jì)基本法律的相關(guān)條款;其次，國(guó)家層面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)法律責(zé)任的立法;再次，明確劃分審計(jì)責(zé)任主體，確定審計(jì)法律責(zé)任;最后，進(jìn)一步完善審計(jì)法律責(zé)任追究機(jī)制。

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