內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)

裘崢

摘 要：企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度是保證企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的重要制度安排，尤其是在強(qiáng)制披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的政策導(dǎo)向下，企業(yè)需將其內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)營(yíng)公之于眾，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)制度的有效實(shí)施必然會(huì)降低管理層財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象，規(guī)范企業(yè)日常行為，降低財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。自我國(guó)內(nèi)控制度起步以來，雖體系建設(shè)步伐較快，但部分上市公司內(nèi)控形式化現(xiàn)象明顯，未得到充分重視，導(dǎo)致內(nèi)控體系存在缺陷，對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)意義有限。本文探討了企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)與相關(guān)審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的借鑒意義并總結(jié)出財(cái)報(bào)審計(jì)主體應(yīng)注意的問題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）01（b）-110-02

隨著我國(guó)政府簡(jiǎn)政放權(quán)和優(yōu)化服務(wù)改革的推進(jìn)，企業(yè)活力增強(qiáng)。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)增大的同時(shí)，為維持市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，投資者需得到全部為公眾所知的信息，民間審計(jì)服務(wù)等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮變得尤為重要。近年來萬福生科等審計(jì)事故頻發(fā)，不僅投資者蒙受巨額損失，國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展也受到阻礙。

在SOX法案的推動(dòng)下，我國(guó)內(nèi)控制度建設(shè)進(jìn)步顯著，相關(guān)法規(guī)頻頻出臺(tái)，逐漸形成內(nèi)控制度的配套組織與保障機(jī)制。內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引的發(fā)布標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的形成。內(nèi)部控制制度使企業(yè)行為更加規(guī)范，信息披露更加充分。民間審計(jì)組織也可以借助內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告了解管理層舞弊傾向，減少審計(jì)程序，節(jié)約成本，降低風(fēng)險(xiǎn)。本文結(jié)合相關(guān)案例，從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告出發(fā)，總結(jié)內(nèi)部控制制度對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的借鑒意義和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方法。

1 理論分析

1.1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的借鑒意義

1.1.1 重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容

（1）評(píng)價(jià)結(jié)論。關(guān)注企業(yè)披露的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)論，結(jié)合內(nèi)部控制描述情況復(fù)核內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，如果評(píng)價(jià)范圍存在遺漏且可能影響評(píng)價(jià)結(jié)論，則需遵循成本效益原則，對(duì)該部分執(zhí)行控制測(cè)試或詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試；分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，跟進(jìn)缺陷整改情況，找出企業(yè)運(yùn)營(yíng)過程中的薄弱環(huán)節(jié)，從而對(duì)薄弱部分執(zhí)行更加嚴(yán)格的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

（2）工作底稿。在內(nèi)部審計(jì)過程中會(huì)形成工作底稿，對(duì)于每項(xiàng)認(rèn)定結(jié)果都應(yīng)保證證據(jù)充足，若審計(jì)人員根據(jù)已有資料難以得出企業(yè)自身認(rèn)定，應(yīng)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試，觀察內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。

（3）評(píng)價(jià)工作組成人員素質(zhì)。結(jié)合被審計(jì)單位行業(yè)特征，通過了解被審單位規(guī)章制度、機(jī)構(gòu)設(shè)置和實(shí)地觀察等方法掌握被審單位的銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)等，選擇恰當(dāng)方法對(duì)被審單位內(nèi)部控制加以描述；與評(píng)價(jià)工作組成人員深入交流，比較差異。

1.1.2 識(shí)別歸類

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)對(duì)不同被審單位設(shè)定的重要性水平，結(jié)合上述環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)問題，判定未披露內(nèi)控缺陷可能對(duì)報(bào)表使用者決策造成的影響逐一分類，如表1所示。

對(duì)分類的界限判定應(yīng)根據(jù)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度盡可能量化成對(duì)應(yīng)的三個(gè)區(qū)間，中注協(xié)等機(jī)構(gòu)定期匯總相關(guān)數(shù)據(jù)并形成章程和實(shí)施細(xì)則，以此提高民間審計(jì)效率，同時(shí)發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師保護(hù)作用。

1.2 內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的意義——非整合審計(jì)

1.2.1 重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容

（1）審計(jì)意見類型與結(jié)論。對(duì)無保留意見審計(jì)通過下述重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容的控制測(cè)試結(jié)果與審計(jì)結(jié)論對(duì)比進(jìn)行識(shí)別歸類；對(duì)非無保留意見審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注導(dǎo)致出具該類型內(nèi)控審計(jì)意見的致因，逐項(xiàng)落實(shí)到具體業(yè)務(wù)作為財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)內(nèi)容。

（2）設(shè)計(jì)合理性。根據(jù)成本效益原則，自主選擇控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍與重點(diǎn)。設(shè)計(jì)合理性主要是檢查企業(yè)內(nèi)控制度是否健全。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可結(jié)合被審單位行業(yè)特點(diǎn)，通過了解被審單位的規(guī)章制度、機(jī)構(gòu)設(shè)置、實(shí)地觀察等方法掌握被審單位的銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)等，選擇恰當(dāng)方法對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行描述分析，作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試重點(diǎn)內(nèi)容。

（3）運(yùn)行有效性。第一，內(nèi)部控制及其有效性的界定。健全的企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)包括五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通，監(jiān)控。截至今日尚未形成明確的內(nèi)控有效性界定。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合自身風(fēng)險(xiǎn)偏好程度與風(fēng)險(xiǎn)容忍度，針對(duì)企業(yè)具體情況判定其內(nèi)控有效性。第二，內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)途徑。評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)控有效性主要是判定在企業(yè)建立內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上，是否得到貫徹執(zhí)行，以及是否通過執(zhí)行內(nèi)控制度達(dá)到了保護(hù)財(cái)產(chǎn)物資、規(guī)范會(huì)計(jì)行為、保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法高效等目的。具體評(píng)價(jià)應(yīng)從五要素與業(yè)務(wù)活動(dòng)兩方面考慮。有效的內(nèi)部控制會(huì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全部步驟留有痕跡，如賒銷活動(dòng)是否經(jīng)過恰當(dāng)授權(quán)；各單位或個(gè)人明確崗位應(yīng)予履行的任務(wù)及其應(yīng)付責(zé)任等。第三，對(duì)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的有效性應(yīng)對(duì)。其一，分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)越來越復(fù)雜，企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)形式多樣，債務(wù)契約對(duì)管理層的約束愈加明顯，使得財(cái)務(wù)舞弊的可能性增大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變高。有效的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)有利于降低管理層的舞弊動(dòng)機(jī)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注內(nèi)控審計(jì)報(bào)告中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)相關(guān)說明，并結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)綜合分析企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。其二，辨認(rèn)管理層錯(cuò)誤傾向。確定對(duì)內(nèi)控審計(jì)的依賴程度，無論是內(nèi)控審計(jì)報(bào)告提出的問題還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制測(cè)試過程中發(fā)現(xiàn)的問題，都要作為判定管理層錯(cuò)誤傾向的證據(jù)。其三，確定審計(jì)范圍。根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析和管理層錯(cuò)誤傾向確定控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍和重點(diǎn)；如果內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的控制測(cè)試同時(shí)表明企業(yè)內(nèi)控運(yùn)行有效，可大幅減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作量，提高財(cái)報(bào)審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（4）與內(nèi)部控制相關(guān)的變動(dòng)情況。分析新出臺(tái)的相關(guān)法律法規(guī)、行業(yè)變動(dòng)及業(yè)務(wù)變動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響及其應(yīng)對(duì)措施；追蹤以前期間企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷整改情況。

1.2.2 識(shí)別歸類

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)對(duì)不同企業(yè)設(shè)定的重要性水平，結(jié)合已發(fā)現(xiàn)缺陷，判定因內(nèi)控審計(jì)問題可能對(duì)報(bào)表使用者決策造成的影響并逐一分類。

對(duì)分類界限的判定應(yīng)根據(jù)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度盡可能量化成相對(duì)應(yīng)區(qū)間，中注協(xié)等機(jī)構(gòu)定期匯總相關(guān)數(shù)據(jù)并盡快形成章程和實(shí)施細(xì)則，以此來提高民間審計(jì)效率，同時(shí)發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師保護(hù)作用。

2 溯本追源——降低財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

2.1 “檸檬理論”視角下的內(nèi)控審計(jì)

中國(guó)管理科學(xué)研究院王煒指出，“美國(guó)第一年實(shí)行內(nèi)控審計(jì)披露時(shí)，有40%的公司被查出存在內(nèi)控缺陷。2011年是我國(guó)內(nèi)控審計(jì)元年，在2011年報(bào)中，我國(guó)僅有新華制藥被出具否定意見內(nèi)控審計(jì)報(bào)告?！笔潞髽I(yè)內(nèi)人士談到該類型審計(jì)報(bào)告是新華制藥被警方立案?jìng)刹楹蟊黄鹊慕Y(jié)果。結(jié)合我國(guó)近年多起審計(jì)失敗案例，上述情況不能說明我國(guó)內(nèi)控水平高，反而顯示了企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的失真現(xiàn)象和事務(wù)所對(duì)內(nèi)控審計(jì)缺乏嚴(yán)謹(jǐn)客觀態(tài)度等問題。

結(jié)合檸檬理論，失真的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告將導(dǎo)致嚴(yán)重信息不對(duì)稱，評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)事務(wù)所而言相當(dāng)于二手信息，由于內(nèi)控存在問題的公司更加傾向內(nèi)控舞弊，出具的評(píng)價(jià)報(bào)告仍然顯示內(nèi)控設(shè)計(jì)合理，運(yùn)行有效，這導(dǎo)致事務(wù)所很難依賴現(xiàn)有評(píng)價(jià)報(bào)告得出關(guān)于內(nèi)控的審計(jì)結(jié)論，審計(jì)成本加大?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷的，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。”但未具體明確事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)責(zé)任與處罰規(guī)定。

以上所述共同導(dǎo)致我國(guó)內(nèi)控審計(jì)效率低下且審計(jì)質(zhì)量差，最終造成認(rèn)真出具內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的企業(yè)被埋沒甚至最終改變行徑。這些都將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)產(chǎn)生不利影響。為改變現(xiàn)狀，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)探究原因，推動(dòng)企業(yè)內(nèi)控制度完善進(jìn)程。2014年上海家化公司出具內(nèi)控?zé)o效的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，其中公開聲明其存在三項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。普華永道同年出具了第一份否定意見內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。此后上海家化公司股票不降反升。表明投資者處在信息高度不對(duì)稱的時(shí)代更傾向于相信信息披露真實(shí)的企業(yè)。

2.2 探究根源——為何部分企業(yè)建立內(nèi)控后不執(zhí)行

已有研究指出，很多規(guī)模較小的企業(yè)建立內(nèi)控后未能有效執(zhí)行，導(dǎo)致內(nèi)部控制不能正常發(fā)揮效用。

管理層不愿執(zhí)行內(nèi)控，本文總結(jié)為兩點(diǎn)原因：習(xí)慣于人治重于法制，未能意識(shí)到有效執(zhí)行內(nèi)控對(duì)提高經(jīng)營(yíng)效率的推動(dòng)作用；內(nèi)幕信息泛濫，意圖通過管理行為不公開進(jìn)行人為操控以實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化。管理水平、員工素質(zhì)和企業(yè)文化同屬于人的問題，屬于企業(yè)未能意識(shí)到“軟文化”在企業(yè)發(fā)展中的重要作用。

2.3 如何應(yīng)對(duì)內(nèi)控執(zhí)行不力的公司

2.3.1 確定負(fù)責(zé)主體

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為企業(yè)審計(jì)方法，更加了解企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行情況；因注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備獨(dú)立性特征，提供的數(shù)據(jù)更為客觀；企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行效果直接關(guān)乎注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、效率和成本。以上原因表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任推動(dòng)內(nèi)控執(zhí)行不力的公司做出改變。為解決執(zhí)行類似任務(wù)的組織問題，應(yīng)由中注協(xié)以及國(guó)家機(jī)構(gòu)建立專項(xiàng)小組。為解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行類似任務(wù)的動(dòng)機(jī)問題，應(yīng)由中注協(xié)以及國(guó)家機(jī)構(gòu)建立完善的薪酬管理體系，提供利益支撐。

2.3.2 增強(qiáng)管理者主動(dòng)性

管理者意識(shí)淡薄作為阻礙內(nèi)控有效執(zhí)行的最重要因素應(yīng)擺在首要位置。專項(xiàng)小組定期統(tǒng)計(jì)企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行資料，以執(zhí)行情況為依據(jù)，以企業(yè)規(guī)模為參考，對(duì)企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行程度做出等級(jí)界定并公開結(jié)果，加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)督，以此激勵(lì)企業(yè)更加有效地執(zhí)行內(nèi)控。以國(guó)家強(qiáng)制力將內(nèi)部控制執(zhí)行差的企業(yè)管理者召集教育，介紹同等規(guī)模、內(nèi)控執(zhí)行有效程度等級(jí)不同的企業(yè)與其所在企業(yè)進(jìn)行對(duì)比，并提醒關(guān)注運(yùn)營(yíng)效率、股市發(fā)展等，督促其關(guān)注內(nèi)部控制有效執(zhí)行的現(xiàn)實(shí)意義，深化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層自覺的內(nèi)控理念，建議內(nèi)控執(zhí)行等級(jí)低的企業(yè)建立領(lǐng)導(dǎo)層與企業(yè)員工共同的長(zhǎng)短期激勵(lì)機(jī)制，降低管理者可能存在的舞弊財(cái)務(wù)信息的意圖。

2.3.3 弘揚(yáng)企業(yè)“軟文化”

負(fù)責(zé)小組需向內(nèi)控執(zhí)行等級(jí)不高的企業(yè)弘揚(yáng)“軟文化”，督促其加強(qiáng)文化建設(shè)，搞好領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)修，員工培訓(xùn)工作。

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