政府審計、法制化進程與地區(qū)財政透明度

申浩

【摘要】政府審計具有揭示、預防和抵御功能，其“免疫系統(tǒng)”功能在國家治理中至關重要。而地方財政透明度是衡量國家治理完善程度的重要指標，因而會受到政府審計的影響。但這種影響如何發(fā)揮作用呢？本研究以2008-2013年間我國31個省、自治區(qū)和直轄市政府為研究樣本，探究政府審計對地方政府財政透明度的影響，并考察政府審計是否受到法制化進程的調節(jié)。結果表明，政府審計與財政透明度顯著正相關，且法制化進程對政府審計的財政透明度效應有積極影響。因此，各級政府應該重視并有效發(fā)揮政府審計的財政透明度效應，并努力加強法制化建設，以促進國家治理的改善與優(yōu)化。

【關鍵詞】政府審計；法制化進程；財政透明度；

國家治理

【中圖分類號】F23

一、引言

提高政府財政透明度的潛在機制可能非常多。而本研究主要關注政府審計機關對財政透明度的影響。黨的十八屆三中全會要求推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，而財政透明度的高低則是衡量國家治理能力的一個重要指標?；谡畬徲嫛懊庖呦到y(tǒng)”功能，國家審計在國家治理中至關重要。國家審計能減少信息不對稱，提高地區(qū)財政透明度，改善國家治理。近年來，越來越多的學者研究國家審計的治理功能。但大多數(shù)文獻都是偏定性分析，缺乏定量研究的支持，且鮮有研究關注制度環(huán)境因素對政府審計功能的影響。而政府審計受到外部制度環(huán)境的影響，特別是受到地區(qū)法制化程度的影響。法制化水平不僅會影響公民和企業(yè)的行為，更會影響政府的行為，進而影響國家治理的效率和效果。

因此，本文將政府審計、法制化進程及財政透明度三者整合到一起進行研究，以2008年至2013年我國31個省、自治區(qū)和直轄市為樣本，結果發(fā)現(xiàn)，政府審計與地區(qū)財政透明度正相關，政府審計和地區(qū)法制化進程正相關。

二、現(xiàn)有研究與假說發(fā)展

（一）政府審計與財政透明度

目前關于財務透明度的研究主要有兩個方面。一方面是關于公司的財務透明度的研究。公司財務透明度的研究主要集中在研究公司財務透明度的影響因素和經(jīng)濟后果。眾多學者的研究證實，董事會規(guī)模、公司特征等內部因素都對公司財務透明度有顯著的影響。公司財務透明度與董事會規(guī)模顯著相關，可是外部董事比例與公司財務透明度沒有顯著的相關性（崔偉和陸正飛，2006）[6]。楊忠海和周曉蘇（2011）研究證明，大股東掏空行為與公司財務報告透明度顯著負相關，公司財報透明度與控股股東的所有權比例呈U型變化，與非控股股東的制衡力呈正向變化[7]。與研究公司財務透明度影響因素同時興起的是對公司財務透明度經(jīng)濟后果的研究。企業(yè)財務信息的披露，不僅可以減少管理層與投資者之間的信息不對稱（Healy P M和Palepu K G，2001）[8]，還可以降低公司的權益資本成本（汪煒和蔣高峰，2004）[9]。王華和張程睿（2005）進一步認為，公司財務透明度的提高可以改善其籌資成本[10]。此外，提高公司財務透明度還有助于提高公司業(yè)績（林有志，2007）[11]。游家興（2007）等實證表明：公司財務信息透明度的提高，加強了董事會對管理層的監(jiān)管，改善了公司治理[12]。另外一方面是關于政府財務透明度的研究。政府財務透明度也稱為財政透明度。目前財政透明度的概念比較權威的是1998年國際貨幣基金組織在《財政透明度手冊》中的定義。他們認為財政透明度是政府最大限度的對大眾公開自己的職能和結構、財政政策和措施、財務預決算和公共賬戶等可靠及時的信息。關于財政透明度的研究主要集中于研究政府財政透明度的衡量指標和方法，以及政府財政透明度的影響因素。目前衡量財政透明度方法的研究主要有：通過自行構造財政透明度指數(shù)對財政透明度進行衡量（何玉和杜威，2012）[13]；通過查看政府網(wǎng)站是否有常用信息來衡量財政透明度（鄭燁，2013）[14]；閆波（2013）用省級政府網(wǎng)站績效評估報告中的信息公開指數(shù)對財政透明度進行量化[15]。自從2009年，上海財經(jīng)大學出具《中國財政透明度報告》之后，越來越多的學者用此報告的得分來衡量各省級地區(qū)的財政透明度，因此本文沿用之前的研究，用上海財經(jīng)大學構造的9個指標的總指數(shù)來衡量地區(qū)財政透明度。在上海財經(jīng)大學出具《中國財政透明度報告》之前，因為數(shù)據(jù)的可得性較差，對地區(qū)財政透明度的影響因素研究較少，且較少使用面板數(shù)據(jù)研究。曾軍平（2011）研究發(fā)現(xiàn)信息公開制度對財政透明度有正向的促進作用，但作用不是特別顯著[16]。肖鵬和閻川（2013）僅用相關性分析了經(jīng)濟、社會和資源能力等因素對財政透明度的影響，結果表明政府財政透明度與經(jīng)濟發(fā)展程度、外商投資總額和居民受教育水平等顯著正相關，與其他因素相關程度不高[17]。辛冰海和張志超（2014）使用地級市的橫截面數(shù)據(jù)，實證研究財政透明度與資源依賴程度的關系，結果表明資源依賴程度越高，地區(qū)財政透明度越低[18]。從2009年上海財經(jīng)大學出具《中國財政透明度報告》后，關于地區(qū)財政透明度影響因素的定量研究開始增多。王永莉和梁城城（2015）使用省級面板數(shù)據(jù)，從經(jīng)濟環(huán)境因素和社會環(huán)境因素兩個方面實證研究了影響地區(qū)財政透明度的因素，研究發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟增長、財政自給率、財政支出分權等與地區(qū)財政透明度顯著相關[19]。閻波 （ 2013） 等從內部和外部兩個方面實證研究了影響地區(qū)財政透明度的因素，結果表明創(chuàng)新環(huán)境、資源稟賦等內部因素以及外部壓力顯著影響地區(qū)財政透明度[14]。

政府審計是社會政治在一定歷史時期的必然產(chǎn)物，隨著國家的出現(xiàn)而產(chǎn)生，隨著國家發(fā)展而發(fā)展，有力維護國家政治統(tǒng)治（高文進和盧景佳，2009）[20]。在不同階級社會表現(xiàn)的形式和發(fā)揮的作用都不同。在民主社會中，憲法規(guī)定國家的一切權力在法律上為全體公民所有，政府審計扮演著監(jiān)督政府財政行為的角色，目的是減少政府與公民之間的信息不對稱。目前得到廣泛認可的受托責任觀認為政府審計與公共受托責任是密不可分的?；诖擞^點，政府是受人民委托經(jīng)營管理公共資源，而政府審計的職責是專門監(jiān)督政府經(jīng)營管理公共資源狀況。政府審計是國家政治制度的重要組成部分，發(fā)揮著國家治理的作用（劉家義，2012）[21]。政府審計與國家治理的研究也一直是政府審計研究的主流方向。在這些研究中，政府審計與政府財政安全關系的問題成為研究的熱點。眾多學者從定量和定性兩個角度研究發(fā)現(xiàn)政府審計能積極維護地區(qū)財政安全（蔡春等，2009；肖振東，2009；左敏，2011；劉雷，2014；楊喆嫻等，2016）[22-26]。但是研究政府審計與財政透明度的關系的論文較少。政府審計作為一種特殊的控制機制，通過發(fā)揮揭示、抵御和預防等功能，確保政府履行公共受托責任，進而優(yōu)化國家治理。朱榮從五個方面衡量政府審計的效能，實證結果表明政府審計能提高地區(qū)的財政透明度[27]。劉家義（2012）提出的政府審計“免疫系統(tǒng)”理論，認為政府審計在國家治理中發(fā)揮揭示、抵御和預防的功能，財政透明度是國家治理的一個重要指標[21]。本文從這個角度考察政府審計對地方政府財政透明度的影響，政府審計可以減少國家治理過程中的信息不對稱，降低委托代理問題發(fā)生的概率，進而提高財政透明度，使公共權力在陽光下運行，促進國家治理走向善治。

綜上所述，筆者提出研究假設：

H1：政府審計的治理功能與地區(qū)財政透明度正相關。

H1a：政府審計的揭示功能越強，地方政府的財政透明度越高。

H1b：政府審計的預防功能越強，地方政府的財政透明度越高。

H1c：政府審計的抵御功能越強，地方政府的財政透明度越高。

（二）法制化環(huán)境與國家審計

法律是由國家制定的，由國家強制力保證實施的，具有普遍約束力的社會規(guī)范，具有規(guī)范人的行為和調節(jié)社會關系的作用（嚴峰，2005）[28]。法律制度則是一個國家或地區(qū)法律原則和規(guī)則的總稱（魏旭，2010）[29]。他就是將各項事務政策以法律的形式固定下來，對約束人類行為起到至關重要的作用，減少社會的不確定性。國家治理是國家憑借自身的制度和政策管理國家各領域的綜合事務，協(xié)調社會沖突和矛盾，維持社會的良好發(fā)展（劉濤范和明英，2014）[30]。法制化是國家治理能力的一個衡量指標，與國家治理能力同步發(fā)展（葉林鑫，2015）[31]。由于法律制度在國家治理中能起到根本作用，中央政府更加重視法制化建設。黨的十八屆四中全會通過《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，該決定明確提出要走法治的道路，建設法治中國，進一步推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。這些都表明，成熟、良好的制度環(huán)境是國家治理的基礎（Globerman 和Shapiro，2003）[32]。由于不同地區(qū)的法制化水平存在顯著差異（樊綱等，2011）[33]。法制化水平較低的地區(qū)，法律對地方官員干預審計機關的約束程度較低，導致了地方政府官員運用權力干預當?shù)貙徲嫏C關，妨礙審計的公正性和獨立性，審計的治理效能的發(fā)揮也會大打折扣，相反，法制化水平較高的地區(qū)，法律對地方官員干預審計機關的約束程度較高，政府審計發(fā)揮的效能越強（戴魁早，2016）[34]。此外，地區(qū)的法制化水平越高，政府審計的治理職能越能得到充分的發(fā)揮，審計機關查出的問題越會得到落實和處理，審計機關提出的整改建議越會得到重視。

綜上所述，筆者提出研究假設：

H2：地區(qū)的法制化水平越高，政府審計發(fā)揮的效能越強。

H2a：地區(qū)的法制化環(huán)境越好，政府審計的揭示功能發(fā)揮的作用越強。

H2b：地區(qū)的法制化環(huán)境越好，政府審計的預防功能發(fā)揮的作用越強。

H2c：地區(qū)的法制化環(huán)境越好，政府審計的抵御功能發(fā)揮的作用越強。

三、樣本和研究方法

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選擇的是我國31個省級地區(qū)的相關數(shù)據(jù)。財政透明度的數(shù)據(jù)來源于上海財經(jīng)大學《中國財政透明度報告》，政府審計的數(shù)據(jù)來源于《中國審計年鑒》，法律制度環(huán)境的數(shù)據(jù)來源于樊綱等《各省區(qū)市場化相對進程2016年度報告》，控制變量相關數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒》。本文的數(shù)據(jù)由stata12.0進行處理并對極端值按上下1%的比例進行了Winsorize處理。

（二）研究變量與實證模型

1.研究變量

被解釋變量：2012年后，關于財政透明度的衡量，國內的學者研究的意見較統(tǒng)一，統(tǒng)一使用的是上海財經(jīng)大學的《中國財政透明度報告》，由于數(shù)據(jù)發(fā)布的滯后性，因此財政透明度2008～2013年的數(shù)據(jù)實際來源于2011～2016年的《中國財政透明度報告》。

解釋變量：韋德洪（2010）等用問題金額處理率、審計案件處理率、審計工作報告信息被批示采用率三個指標來評價政府審計的效能[35]。蒲丹琳和王善平（2011）用各地審計機關向社會公布審計結果的報道篇數(shù)來衡量審計效能[36]。朱榮（2014）則用審計執(zhí)行力度、審計處罰力度、被審計單位的糾正力度、相關部門的協(xié)作與配合力度、國家審計治理功能的綜合指標等五個指標來衡量政府審計[27]?；趧⒓伊x審計長的國家治理“免疫系統(tǒng)”觀，關于政府審計的衡量，劉雷，（2014）等學者從揭示功能、預防功能、抵御功能等三個方面來衡量政府審計的效能[25]，這種方法較全面的的衡量了政府審計在各方面所發(fā)揮的作用，因此本文采用這種更為普遍的做法來衡量政府審計發(fā)揮的作用。

中介變量：關于制度環(huán)境的衡量，國外的學者主要采用“腐敗透明度感知指數(shù)”（Arin et al.，2011）[37]。目前學者普遍的做法是使用樊綱市場化進程中的指數(shù)，有的學者用的是綜合指標，有的學者用的是樊綱指數(shù)的子指標（陳凌，2013；鄧路，謝志華和李思飛，2014；劉放，楊箏和楊曦，2016；陳志勇和陳思霞，2014）[38—41]。本文主要考察制度環(huán)境中的法律環(huán)境對政府審計與財政透明的調節(jié)關系，因此本文采用樊剛等（2016）[33]提供的子指標“市場中介組織的發(fā)育與法律制度環(huán)境指數(shù)”，其數(shù)值越大，說明法制化水平越高。

控制變量：考慮到現(xiàn)在已有的研究，本文加入地區(qū)的人均GDP的自然對數(shù)來控制當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展水平。經(jīng)濟發(fā)展水平越高，使得地區(qū)的社會保障制度越健全，進而導致地區(qū)人民的民主意識會增強，從而提高地區(qū)的財政透明度。本文加入財政自給率來控制本地區(qū)政府的財政狀況；加入大專及以上學歷人口占總人數(shù)的比例來控制當?shù)氐娜丝谑芙逃?，人口的受教育水平越高，民主意識就越強，會更多要求地方政府披露當?shù)氐呢斦畔?，從而提高當?shù)氐呢斦该鞫?。我們也控制了外商的投資規(guī)模，因為外商投資會愿意選擇政府財政透明度更高的地區(qū)去進行投資，這會激勵地方政府提高地區(qū)的財政透明度。此外，本文加入地方政府被審計單位數(shù)量的自然對數(shù)來控制審計工作量對審計發(fā)揮效能的影響。

2.實證模型

為驗證假設1中提出的：政府審計的治理功能越強，地方政府的財政透明度越高，我們構建模型（1）：

為驗證假設2中提出的：地區(qū)的法制化水平越高，政府審計發(fā)揮的效能越強，我們構建模型（2）：

四、實證結果

如表2所示，按百分制，我國各省、自治區(qū)、直轄市財政透明度平均只有31.74194，遠遠沒有達到及格線，表明我國財政透明度的總體水平較低，還需要進一步提升。無論是審計的揭示、預防還是抵御功能，地方政府的審計功能的發(fā)揮都差別較大。地區(qū)的法制化程度的指標最小為-0.7，，最大為16.12，差距較大，且最低的地方的法制化程度低于0，這說明我國的法制化水平有待進一步提高。

表3給出被解釋變量和主要解釋變量的均值 T檢驗和中位數(shù)Z檢驗。如表3所示，東部的地區(qū)財政透明度均值（33.84227）和中位數(shù)（29.16）高于中西部地區(qū)財政透明度均值（30.58675）和位數(shù)（23.635），且這種差異在1%水平上統(tǒng)計顯著。這說明我國地區(qū)財政透明度存在明顯的地區(qū)差異，中西部地區(qū)財政透明度顯著低于東部地區(qū)。從表3我們看出，東部和中西部地區(qū)政府審計的預防功能均值在統(tǒng)計上不存在顯著差異（t值為-1.7078）；但是東部與中西部地區(qū)在政府審計其他功能上存在顯著差異。上表也表明，按照地區(qū)分組后，從均值比較的結果看，東部地區(qū)law均值（7.13197）和中位數(shù)（11.57）顯著高于（t值為10.5035）中西部地區(qū)財政透明度均值（2.826083 ）和中位數(shù)（5.93），這說明我國地區(qū)法制化水平存在明顯的地區(qū)差異，中西部地區(qū)法制化水平顯著低于東部地區(qū)。這給我們的啟示是我們應當重視加快推進中西部的法制化進程，縮小地區(qū)差異。

如表4所示，無論是pearson相關系數(shù)檢驗還是spearman相關系數(shù)檢驗，政府審計的揭示、抵御和預防功能與地方政府財政透明度系數(shù)顯著正相關，政府審計發(fā)揮的效能越強，對地方財政的監(jiān)督作用越強，地方財政透明度越高。政府審計功能與衡量地方法制化程度的Law都是正相關，這與我們假設一致，地區(qū)法制化程度越高，地區(qū)財政透明度程度就越高。edu與地方財政透明度顯著地正相關，地方的教育水平越高，地區(qū)的財政透明度越高。有些自變量之間的相關性系數(shù)大于0.5，本文用VIF做了多重共線性的檢驗。本文用VIF進行共線性診斷，VIF最大的政府審計的抵御功能指標是2.28。這表明各解釋變量間不存在嚴重共線性。

如表5所示，revel的回歸系數(shù)的t值為3.16，在1%水平上顯著，這表明上一期的政府審計揭示功能與本期的地方政府財政透明度有顯著的正相關關系，即政府審計發(fā)現(xiàn)的問題金額越多，會對地方政府形成威懾力，地方政府會加大財務披露的力度，進而影響當?shù)氐呢斦该鞫?。resist的回歸系數(shù)的t值為2.18，這表明上一期的政府審計抵御功能與本期的地方政府財政透明度有顯著的正相關關系，即政府審計提出的建議被相關部門采納的越多，地方政府會加大財務披露的力度，進而影響當?shù)氐呢斦该鞫取Ｎ覀円部梢钥闯?，地方政府的審計范圍與地區(qū)的財政透明度正相關，雖然不顯著，但在一定程度上驗證了之前學者的研究。

如表6所示，除政府審計預防功能外，地區(qū)的法制化程度與政府審計功能的發(fā)揮顯著地正相關，且都在1%的水平上顯著。地區(qū)的法制化程度越高，政府審計發(fā)揮的功能越好。這表明，我們要加快地區(qū)的法制化進程，這樣國家治理特別是政府審計才能更大程度發(fā)揮它的功能。

五、進一步分析

（一）穩(wěn)健性檢驗

為了檢驗論文的可靠性，我們分地區(qū)（東部、中西部）考察地區(qū)的法制化水平對政府審計效能的調節(jié)作用，以驗證在經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)及經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，法制化水平對政府審計效能都有良好的調節(jié)作用。從實證結果看，除東部地區(qū)法制化水平對政府審計預防功能不顯著外，其余均在1%的水平上顯著，且雖然法制化水平對政府審計預防功能不顯著，但是方向為正，符合我們預期，因此我們的研究結論比較穩(wěn)健。因篇幅限制，此處不一一列示。

為進一步檢驗本文研究結論的可靠性，我們參照朱榮（2014）的研究，用財政透明度指數(shù)的對數(shù)衡量地區(qū)財政透明度程度進行穩(wěn)健性檢驗[26]。多元回歸結果表明，政府審計揭示和抵御功能與地區(qū)財政透明度依然在統(tǒng)計上顯著。這與我們主回歸結果一致，進一步證明我們的研究結論比較穩(wěn)健。因篇幅限制，此處不一一列示。

（二）內生性分析

政府審計與財政透明度之間可能存在潛在的內生性問題。本文為了解決內生性的問題，本文采用格蘭杰因果檢驗方法來考察地區(qū)政府審計與財政透明度之間的因果關系。我們在主分析的回歸模型中的右邊添加上期政府審計變量，即控制上一期的政府審計效能因子，其余不變。

格蘭杰因果關系檢驗結果見表7。結果發(fā)現(xiàn)政府審計功能依然與地方財政透明度顯著相關，這說明政府審計效能與地方財政透明度存在顯著地單向因果關系。因此，前文主回歸分析中的結果不受內生性的影響。

政府審計與法制化進程之間可能存在潛在的內生性問題。為了進一步解決內生性問題，我們考慮用工具變量的方法解決政府審計與法制化進程之間的內生性。工具變量的選擇應當盡量與法制化進程相關，而與政府審計無關。一般而言，固定的距離和歷史等因素是良好的工具變量，因此我們選取各省級地區(qū)的省會城市到沿海港口的直線距離作為法制化進程的工具變量，并用谷歌地圖測距得到數(shù)據(jù)。一方面我國的改革開放是按沿海到內地的布局展開的，距離港口的距離越近制度環(huán)境越好，另一方面由于各省會城市到港口的距離是固定的，因此其與政府審計效能無關。

如表8所示，法制化進程依然與政府審計顯著地正相關，即地區(qū)的法制化水平越高，政府審計發(fā)揮的效能越好。

六、結論與建議

本研究考察政府審計、法制化進程和財政透明度三者之間的關系。以2008～2013年間我國31個省、自治區(qū)和直轄市政府為研究樣本，本研究實證分析了政府審計對地方財政透明度的影響，并考察了法制化進程對政府審計效能發(fā)揮的作用。研究結果表明政府審計對地方財政透明度有顯著的影響，政府審計揭示和抵御功能發(fā)揮的效能越強，地方的財政透明度就越高。因此中央政府應該大力發(fā)展政府審計，提高政府審計揭示和抵御職能在國家治理中發(fā)揮的效能。研究還發(fā)現(xiàn)地區(qū)法制化進程對國家審計和財政透明度的正相關的關系有加強作用，即法制化程度越高的地區(qū)，國家審計揭示職能和抵御職能對提高地區(qū)財政透明度所發(fā)揮的作用就越強。因此，應重視地區(qū)的法制化建設，提高地區(qū)的法制化水平，用法律和制度約束權力，優(yōu)化國家審計的治理效應，提高地區(qū)的財政透明度。

為了更好發(fā)揮政府審計在提高地區(qū)財政透明度的作用，國家應支持地方政府審計機關的發(fā)展，相關部門應當配合審計機關的工作，保證地方審計機關的獨立性，提高政府審計揭示、抵御效能的發(fā)揮，進而優(yōu)化國家治理體系和治理能力。此外，還應當努力加強地區(qū)法制化建設，提高地區(qū)的法制化水平，從而發(fā)揮法制對政府審計效能發(fā)揮的促進作用，以促進國家治理的改善。

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