關(guān)于固定資產(chǎn)折舊稅收籌劃的思考

戴曉曦

摘 要：固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的主要構(gòu)成內(nèi)容之一，選擇不同的資產(chǎn)折舊方法，計(jì)算所得折舊費(fèi)用的大小直接影響著企業(yè)的費(fèi)用、利潤(rùn)和當(dāng)期納稅利潤(rùn)數(shù)額。本文以近三年逐步完善的固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策為背景，從固定資產(chǎn)的折舊管理入手，通過相關(guān)定性、定量的方法，根據(jù)具體情況進(jìn)行稅收籌劃，幫助企業(yè)在相關(guān)類似環(huán)境下選擇有效方法，實(shí)現(xiàn)企業(yè)節(jié)稅的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；加速折舊；稅收籌劃

一、固定資產(chǎn)加速折舊的理論依據(jù)

固定資產(chǎn)加速折舊法是指在固定資產(chǎn)折舊初期計(jì)提較多折舊，而在后期計(jì)提較少折舊的方法。有年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。相比于直線法，根據(jù)配比原則，采用加速折舊法符合資產(chǎn)使用期間的自然生產(chǎn)效率，使得資產(chǎn)的投資在前期較多收回，而避免了因外部科學(xué)技術(shù)或固定資產(chǎn)老化帶來的資產(chǎn)提前報(bào)廢的風(fēng)險(xiǎn)。

從2009年到2015年，財(cái)政部或國家稅務(wù)總局就固定資產(chǎn)折舊、加速折舊所得稅處理的相關(guān)問題下發(fā)了多部文件，其中顯示出國家對(duì)于相關(guān)產(chǎn)業(yè)的重視和鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的傾向。本文則僅就2015年國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策作一定解讀，圍繞政策相關(guān)規(guī)定，以具體示例說明政策帶來的對(duì)相關(guān)產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)所得稅的影響，加強(qiáng)企業(yè)在應(yīng)用政策時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)管理進(jìn)行稅收籌劃的必要性。

二、固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策的內(nèi)容

2014年9月24日國務(wù)院常務(wù)會(huì)議部署完善了固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策，同年10月20日國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2014]75號(hào)文件）。在該政策發(fā)布后的一年，國家稅務(wù)總局在2015年9月25日又發(fā)布了關(guān)于《進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所有稅政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第68號(hào)），該公告就固定資產(chǎn)加速折舊的范圍進(jìn)行了擴(kuò)圍，除六大行業(yè)（專用設(shè)備、生物藥品、運(yùn)輸設(shè)備、電子設(shè)備、儀器儀表制造業(yè)和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)）企業(yè)外，增加了允許輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)實(shí)行固定資產(chǎn)加速折舊的相關(guān)具體規(guī)定。

具體來說，輕工、紡織、機(jī)械、汽車四領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)在2015年1月1日新購進(jìn)或自建的固定資產(chǎn)，都允許縮短折舊年限或采取加速折舊法。其次，四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的小型微利企業(yè)用于研究發(fā)明和生產(chǎn)經(jīng)營用的設(shè)備儀器，在2015年1月1日后購入的，政策根據(jù)單位價(jià)值不同，規(guī)定了不同的抵扣方式。當(dāng)單個(gè)固定資產(chǎn)價(jià)值不超過100萬元，則該價(jià)值可以一次性在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)抵扣掉，即全額作為折舊額在納稅所得額中扣除；當(dāng)固定資產(chǎn)單價(jià)價(jià)值超過100萬元的，則對(duì)于此類資產(chǎn)，企業(yè)可以縮短折舊年限或采用加速折舊法。

三、固定資產(chǎn)折舊管理中的稅收籌劃

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法上對(duì)于何種固定資產(chǎn)采用何種方法計(jì)提折舊作出了明確的規(guī)定，具體而言，會(huì)計(jì)核算上，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法選用比較自由，根據(jù)企業(yè)自身管理需要，企業(yè)可自由選擇折舊方法，但方法一旦選定，不得隨意變更；稅法上，前已述及國家稅務(wù)總局在該方面均有相關(guān)政策出臺(tái)，即允許符合要求的企業(yè)選用加速折舊方法。

影響企業(yè)納稅期折舊額的主要有固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值、計(jì)提折舊年限以及折舊方法的選擇。會(huì)計(jì)核算上對(duì)以上因素的確定只影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的大小。一般當(dāng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值確定后，而根據(jù)稅法的規(guī)定，如何確定折舊年限以及折舊方法，會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期所得稅額。稅法一般規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用直線法計(jì)提折舊，除了做出特殊規(guī)定的企業(yè)，如六大行業(yè)和四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)，允許采用加速折舊或縮短折舊年限的方法。因此，通過縮短或延長(zhǎng)折舊年限以及選擇不同折舊方法，可以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)在不同期間的轉(zhuǎn)移，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)延遲的作用。

（一）示例分析

根據(jù)國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2015年第68號(hào)），輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)在2015年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn)允許縮短折舊年限或采取加速折舊方法。本文下面則依據(jù)該規(guī)定，作相關(guān)示例分析，分別采用縮短折舊年限與加速折舊方法，對(duì)不同方式節(jié)稅效果進(jìn)行計(jì)算分析，就固定資產(chǎn)折舊方式的不同應(yīng)用對(duì)企業(yè)納稅籌劃方式的討論，其實(shí)現(xiàn)最優(yōu)節(jié)稅效果。

1、采用縮短折舊年限的方法

例一：某輕工領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，購進(jìn)一臺(tái)生產(chǎn)制造設(shè)備，用于紡織生產(chǎn)活動(dòng)。該設(shè)備價(jià)格為600萬元，預(yù)計(jì)可使用年限為10年，不考慮凈殘值，企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率，無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為10%。

從表1可以看出，在固定資產(chǎn)原值既定情況下，在固定資產(chǎn)折舊年限中，資產(chǎn)折舊總額和抵稅額總額相等。但在縮短折舊年限時(shí)，一方面，資產(chǎn)折舊的計(jì)提不僅更早完成，并且每年產(chǎn)生的抵稅額更大，因此應(yīng)納稅所得額會(huì)減小，相應(yīng)地能給企業(yè)帶來更大的抵稅效果；另一方面，雖然折舊總額相同，但折舊年限為6年時(shí)的抵稅額現(xiàn)值為108.25萬元，相比于折舊年限為10年時(shí)的92.16萬元，縮短年限的折舊帶來了108.25-92.16=16.09萬元的現(xiàn)值收益。

2、采用加速折舊方法

例二：某紡織領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，購進(jìn)一臺(tái)生產(chǎn)制造設(shè)備，用于紡織生產(chǎn)活動(dòng)。該設(shè)備價(jià)格為500萬元，預(yù)計(jì)可使用年限為5年，不考慮凈殘值，企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率，無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率為10%。根據(jù)政策，允許采用加速折舊方法。

從表2可以看出，對(duì)于原值既定的固定資產(chǎn)而言，不論采用何種計(jì)提折舊的方法，其在所有折舊年限中，折舊總額相同。但通過以上計(jì)算可知，加速折舊法與直線法相比，在折舊前期計(jì)提較多折舊，因此所抵稅額也會(huì)偏多。具體而言，在第一年，雙倍余額法所抵稅金額最多，為50萬元；年數(shù)總和法次之，為41.67萬元；年限平均法能抵稅金額最少，為25萬元。而在第二年，年數(shù)總和法所抵稅額最多，雙倍余額法次之，年限平均法最少；在第三年到第五年，加速折舊法的抵稅額比年限平均法所抵稅額少。當(dāng)把貨幣時(shí)間價(jià)值考慮進(jìn)去的時(shí)候，雙倍余額遞減法所獲得抵稅額現(xiàn)值收益最多，不僅在于折舊前期可以抵扣更多所得稅，還在于雙倍余額遞減法下產(chǎn)生的抵稅額現(xiàn)值要多于另外兩種方法，而年數(shù)總和法次之，年限平均法最少。

3、一次性全額抵扣

針對(duì)輕工、紡織、機(jī)械、汽車四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的小型微利企業(yè)，在2015年1月1日后新購進(jìn)的單位價(jià)值不超過100萬元（含）以上的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營公用的儀器、設(shè)備，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性全額扣除。這里通過簡(jiǎn)單計(jì)算可知，針對(duì)符合以上條件企業(yè)單件資產(chǎn)而言，一年內(nèi)可以最多產(chǎn)生100萬元的折舊，根據(jù)企業(yè)所得稅法，因此可以最多實(shí)現(xiàn)25萬元的抵稅額，抵稅現(xiàn)值為25*0.909=22.725萬元。對(duì)于企業(yè)整體而言，由此所帶來的抵稅額更多，因此能過減少更多的所得稅。

（二）不同政策應(yīng)用的稅收籌劃方案

通過對(duì)不同折舊年限、折舊方法下抵稅效果的分析，可以得出以下結(jié)論。第一，采用縮短折舊年限，可以提前計(jì)提完折舊，能在較短時(shí)間內(nèi)抵減所得稅，同時(shí)取得所得稅遞減較大的效果。同時(shí)，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值時(shí)，考慮抵稅額現(xiàn)值時(shí)，縮短折舊年限帶來的企業(yè)所得稅延遲繳納的效果更明顯。第二，選用不同折舊方法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊時(shí)，雙倍余額遞減法的抵稅額現(xiàn)值最大，說明該方法帶來的稅收收益效果最大。加速折舊法總體上來說比直線法可以較早地進(jìn)行稅負(fù)的減免，即把稅負(fù)大部分分配在折舊年限后期，能在近段時(shí)間較少企業(yè)所得稅的繳納。第三，當(dāng)存在符合一次性抵扣條件的企業(yè)類型和資產(chǎn)類型時(shí)，即企業(yè)如果含有用于研發(fā)的不滿100萬元的設(shè)備，這樣的固定資產(chǎn)都能夠用來一次性抵減更多企業(yè)當(dāng)期的所得稅。

四、政策背景下對(duì)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)稅收籌劃的建議

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)折舊不同規(guī)定的協(xié)調(diào)

國家稅務(wù)總局所下發(fā)的關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊文件都為企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊管理上的企業(yè)所得稅相關(guān)文件，即允許企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)采取加速折舊。而企業(yè)在會(huì)計(jì)上如何選用折舊方法，應(yīng)考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)自身情況兩方面因素。如果企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上采用加速折舊，則在計(jì)算繳納所得稅時(shí)能減少納稅調(diào)整的工作量，但同時(shí)會(huì)影響當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。如果企業(yè)會(huì)計(jì)核算上采用直線法計(jì)提折舊，則雖然在增加期末納稅調(diào)整的工作量的同時(shí)卻能保證企業(yè)比較好的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的呈現(xiàn)。那么，企業(yè)在稅法允許情況下，出于緩解當(dāng)期現(xiàn)金流或者減少前期稅負(fù)的考慮，可以完全按稅法規(guī)定：在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，采用加速折舊計(jì)算抵扣相關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)上為核算簡(jiǎn)便，可以采用直線法計(jì)算固定資產(chǎn)的折舊。

（二）盈虧環(huán)境下對(duì)折舊方法的選擇

通過上文示例分析可知，加速折舊法和縮短年限都能幫助企業(yè)取得實(shí)在的節(jié)稅收益，但是為充分發(fā)揮折舊額“稅收擋板”的作用，根據(jù)企業(yè)盈利或虧損的不同情況，應(yīng)合理選擇折舊方法。如果企業(yè)處在虧損期間，按規(guī)定彌補(bǔ)虧損最長(zhǎng)年限為5年，企業(yè)若采用加速折舊法，則企業(yè)虧損期間會(huì)加大虧損額，一方面面臨需要用更多利潤(rùn)額完全彌補(bǔ)或部分彌補(bǔ)虧損的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，倘若企業(yè)回到盈利狀態(tài)，因?yàn)橥ㄟ^資產(chǎn)折舊在前期大量計(jì)提的折舊已經(jīng)被“補(bǔ)充”到虧損額中，因此在企業(yè)盈利狀態(tài)下所能用來扣減利潤(rùn)的數(shù)額會(huì)偏小，而無法實(shí)現(xiàn)將折舊額充分抵扣利潤(rùn)以抵減應(yīng)納稅所得額的效果。所以，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)盡量在虧損情況下選擇直線法計(jì)提折舊，盈利情況下選擇加速折舊法，可以將折舊抵減應(yīng)納稅所得額的作用充分的應(yīng)用。

（三）對(duì)相關(guān)政策的充分解讀

根據(jù)《進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所有稅政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第68號(hào)）可知，政策允許2015年1月1日以后購進(jìn)資產(chǎn)適用于相關(guān)規(guī)定，由于政策公布時(shí)間位于2015年9月，因此允許前三季度未享受加速折舊優(yōu)惠的資產(chǎn)可在第四季度或2015年度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)或匯算清繳時(shí)統(tǒng)一享受。因此，企業(yè)根據(jù)規(guī)定可以把前三季度未提完折舊的符合條件的資產(chǎn)，在計(jì)算應(yīng)繳所得稅時(shí)全額扣除，這樣也能減少企業(yè)的應(yīng)稅所得額。另外，根據(jù)政策中所規(guī)定的分類標(biāo)準(zhǔn)，如小型微利企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、研發(fā)用儀器設(shè)備標(biāo)準(zhǔn)、或者四個(gè)行業(yè)重點(diǎn)領(lǐng)域企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等，相關(guān)企業(yè)應(yīng)作好對(duì)本企業(yè)主營產(chǎn)業(yè)等條件的界定，并在完全、全面解讀政策規(guī)定的基礎(chǔ)上應(yīng)用政策，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)政策充分的運(yùn)用及固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策的優(yōu)惠的享受。

（作者單位：湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

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