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    淺談營(yíng)改增之后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收籌劃

    2016-11-10 05:02:27劉志成
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2016年19期
    關(guān)鍵詞:稅收籌劃營(yíng)改增

    劉志成

    摘要:2016年5月1日之后,房地產(chǎn)業(yè)全面實(shí)行營(yíng)改增。這標(biāo)志著房地產(chǎn)業(yè)實(shí)施多年的營(yíng)業(yè)稅的終結(jié)。營(yíng)改增的實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生何種影響?本文主要分析了營(yíng)改增之后房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)房地產(chǎn)老項(xiàng)目應(yīng)優(yōu)先選擇的計(jì)稅辦法,以及對(duì)房地產(chǎn)新項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃時(shí)應(yīng)考慮的因素。

    關(guān)鍵詞:營(yíng)改增;計(jì)稅辦法;稅收籌劃

    自2016年5月1日起,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)全面實(shí)施營(yíng)改增,意味著房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)多年征收營(yíng)業(yè)稅的終結(jié),也表明原先設(shè)計(jì)的一些稅收籌劃路徑被徹底顛覆了。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員而言,必須適應(yīng)國(guó)家這種稅收政策的改變,深入研究國(guó)家出臺(tái)的有關(guān)房地產(chǎn)行業(yè)的營(yíng)改增政策,方可達(dá)到保證企業(yè)稅負(fù)水平合理、合法的目標(biāo)。

    根據(jù)國(guó)稅總局公告2016年第18號(hào),實(shí)施營(yíng)改增之后,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售2016年5月1日之前自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(簡(jiǎn)稱(chēng)“房地產(chǎn)老項(xiàng)目”),一般納稅人既可以選擇一般計(jì)稅辦法,也可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。但一旦選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的,在未來(lái)36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅辦法。對(duì)2016年5月1日之后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)新開(kāi)工項(xiàng)目,則必須適用一般計(jì)稅辦法。

    一般計(jì)稅辦法:稅率11%,應(yīng)納增值稅額=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

    銷(xiāo)項(xiàng)稅額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)/(1+11%)*11%

    簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法:稅率5%,應(yīng)納增值稅額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用)/(1+5%)*5%

    那么對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō),營(yíng)改增之后如何進(jìn)行稅收籌劃呢?

    一、2016年5月1日之前房地產(chǎn)老項(xiàng)目的稅收籌劃

    房地產(chǎn)老項(xiàng)目是指:(1)2016年5月1日前已取得《建筑施工許可證》,《建筑工程施工許可證》注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目;(2)《建筑工程施工許可證》未注明合同開(kāi)工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》,但建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。對(duì)于房地產(chǎn)老項(xiàng)目,筆者認(rèn)為,選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法較為妥當(dāng)。原因如下:

    (一)從增值稅稅率角度

    營(yíng)改增之后,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)于房地產(chǎn)老項(xiàng)目選用的增值稅稅率有5%和11%兩檔。從增值稅稅率高低角度看,對(duì)于房地產(chǎn)老項(xiàng)目5月1日營(yíng)改增之后,應(yīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。選用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法稅率比一般計(jì)稅辦法稅率低6%。

    (二)從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專(zhuān)用發(fā)票取得角度

    對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目,其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額主要是建筑施工企業(yè)開(kāi)具的建安工程發(fā)票。鑒于原建安工程合同簽訂時(shí)未考慮國(guó)家稅政政策變化,對(duì)于房地產(chǎn)老項(xiàng)目,如要求建筑施工企業(yè)開(kāi)具可以抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,其適用稅率由原營(yíng)業(yè)稅稅率3%提高到增值稅稅率11%,必然增加建筑施工企業(yè)稅負(fù),建筑施工企業(yè)一定會(huì)要求提高工程結(jié)算價(jià)款,最終增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的開(kāi)發(fā)成本。在這一過(guò)程中,如處理不當(dāng),還會(huì)引起建安企業(yè)與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)糾紛,導(dǎo)致法律訴訟。因此從這個(gè)角度看,對(duì)于房地產(chǎn)老項(xiàng)目比較可行的計(jì)稅辦法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法為宜。

    (三)從房地產(chǎn)價(jià)格上漲角度

    眾所周知,過(guò)去十多年,中國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)呈井噴式增長(zhǎng),房地產(chǎn)價(jià)格上漲了5倍以上,乃至10多倍。那么對(duì)房地產(chǎn)老項(xiàng)目在選擇增值稅計(jì)稅辦法時(shí),很明顯應(yīng)該選擇低稅率的簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法,才能保持企業(yè)稅負(fù)水平的平穩(wěn),不至于大幅度增長(zhǎng)。當(dāng)然,房地產(chǎn)老項(xiàng)目計(jì)稅辦法選擇還應(yīng)考慮房地產(chǎn)項(xiàng)目的特點(diǎn)。房地產(chǎn)老項(xiàng)目可以分為商業(yè)地產(chǎn)、高檔豪宅、普通住宅和政府安居工程。對(duì)于商業(yè)地產(chǎn)、高檔豪宅,其銷(xiāo)售價(jià)格與開(kāi)發(fā)成本相比,肯定增值較大,則選擇時(shí)應(yīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。而對(duì)于普通住宅和政府安居工程,由于其銷(xiāo)售價(jià)格與開(kāi)發(fā)成本比較,增值幅度不大,那么在選擇計(jì)稅辦法時(shí)應(yīng)綜合權(quán)衡考慮,選擇合適的增值稅計(jì)稅辦法,但選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法仍為較為穩(wěn)妥的選擇。

    此外,從會(huì)計(jì)核算角度看,營(yíng)改增之后,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算難度、工作量等都會(huì)大幅度增加。選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法,其核算方式與原營(yíng)業(yè)稅核算變化相對(duì)較小。而選擇一般計(jì)稅辦法,增值稅核算的工作量、會(huì)計(jì)核算難度都會(huì)增加,對(duì)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)要求也不一樣。

    二、2016年5月1日之后新開(kāi)工項(xiàng)目的稅收籌劃

    對(duì)于2016年5月1日新開(kāi)工的房地產(chǎn)項(xiàng)目,國(guó)家稅務(wù)總局的公告明文規(guī)定,必須適用一般計(jì)稅辦法。因此,以5月1日為界限,對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言,應(yīng)分開(kāi)核算5月1日之前的老項(xiàng)目和5月1日之后的新項(xiàng)目所發(fā)生的各項(xiàng)收入、成本、費(fèi)用。否則會(huì)存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

    (一)準(zhǔn)確理解一般計(jì)稅辦法中銷(xiāo)售額的含義

    根據(jù)國(guó)稅總局的公告,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用一般計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅時(shí),其銷(xiāo)售額為:(全部?jī)r(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)/(1+11%)*11%,公式中的當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=當(dāng)期銷(xiāo)售的房地產(chǎn)面積/該房地產(chǎn)項(xiàng)目的可售面積*支付的全部土地價(jià)款,因此這一銷(xiāo)售額的含義與營(yíng)改增之前銷(xiāo)售額含義以及簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法時(shí)的銷(xiāo)售額含義是完全不一樣的。

    (二)規(guī)范日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng),合理獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票

    實(shí)施營(yíng)改增之后,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)重新規(guī)范日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng),盡可能獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票,從而抵扣增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額,降低企業(yè)增值稅應(yīng)納稅額。主要注意以下幾方面:(1)改變理念,加強(qiáng)稅法學(xué)習(xí)。由于企業(yè)長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)習(xí)慣,企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、企業(yè)員工對(duì)營(yíng)改增剛開(kāi)始必然不適應(yīng),因此,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí),使得人人知曉營(yíng)改增。改變以前購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)、支付辦公耗材只要取得發(fā)票,而不管是不是可以抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。(2)建安工程費(fèi)用和建筑材料必須獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票,方可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額最大的來(lái)源為建筑施工企業(yè),故在與建筑施工企業(yè)簽訂工程施工合同時(shí)應(yīng)在合同中明確要求建安企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對(duì)于建筑材料供應(yīng)商,無(wú)論是增值稅一般納稅人還是適用簡(jiǎn)易征收辦法的行業(yè),都應(yīng)明確要求供應(yīng)商自行開(kāi)具或由稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

    (三)適應(yīng)營(yíng)改增,重新構(gòu)建企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式

    營(yíng)改增之前,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)無(wú)論是包工包料,還是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供甲供材,兩者都是營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù),房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供的甲供材同樣要征收營(yíng)業(yè)稅。但營(yíng)改增之后就不同了。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)購(gòu)買(mǎi)的甲供材取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的可以抵扣17%的增值稅。而如果采用承包方包工包料的話(huà),承辦方無(wú)法分開(kāi)核算時(shí),則從稅法角度,建筑施工企業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)和貨物銷(xiāo)售的混合銷(xiāo)售行為,則按11%征收增值稅,因此建筑企業(yè)會(huì)選擇開(kāi)具11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票,從而降低企業(yè)的稅負(fù)。但對(duì)于取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè),則導(dǎo)致少計(jì)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,最終導(dǎo)致房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅稅負(fù)水平上升。因此營(yíng)改增之后,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)重新構(gòu)建企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式,降低企業(yè)整體稅負(fù)水平,達(dá)到增值稅稅負(fù)合理、優(yōu)化的目的。

    (四)準(zhǔn)確劃分新老房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用界限,防止涉稅風(fēng)險(xiǎn)

    5月1日營(yíng)改增之后,辦法房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)同時(shí)存在適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目和適用一般計(jì)稅辦法的房地產(chǎn)新項(xiàng)目。由于這兩辦法的計(jì)稅方法不同,因此在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)嚴(yán)格進(jìn)行區(qū)分,既不能將屬于房地產(chǎn)新項(xiàng)目的成本費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)老項(xiàng)目,由此會(huì)導(dǎo)致取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)上升,多繳增值稅;也不能將應(yīng)歸屬于房地產(chǎn)老項(xiàng)目的成本費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)新項(xiàng)目,由此將與之關(guān)聯(lián)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣,少繳增值稅,給企業(yè)帶來(lái)潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于發(fā)生的應(yīng)由房地產(chǎn)老項(xiàng)目和房地產(chǎn)新項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用,由此獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)采用合理的方法在房地產(chǎn)老項(xiàng)目和房地產(chǎn)新項(xiàng)目之間進(jìn)行合理分?jǐn)?,將用于房地產(chǎn)老項(xiàng)目辦法的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出。對(duì)于發(fā)生的無(wú)法確認(rèn)是為房地產(chǎn)老項(xiàng)目服務(wù)還是房地產(chǎn)新項(xiàng)目服務(wù)的費(fèi)用,則可全額由房地產(chǎn)新項(xiàng)目承擔(dān),與之相對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額全額予以抵扣。

    綜上所述,對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言,應(yīng)深入研究國(guó)稅總局發(fā)布的有關(guān)房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的相關(guān)政策,加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí),重視企業(yè)員工培訓(xùn),方可對(duì)營(yíng)改增政策對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的影響有一個(gè)比較清醒的認(rèn)識(shí),建立稅負(fù)緩沖帶,做好稅收籌劃,保證企業(yè)稅負(fù)水平的合理、合法。

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