注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范

郭保天

摘要：在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將如何防范其所面臨的日益加大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是個(gè)極其重要的問(wèn)題。本文將立足于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，闡釋注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的幾個(gè)基本特征，并結(jié)合實(shí)際分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因，最后通過(guò)分析得出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對(duì)策。希望本文能夠起到指導(dǎo)審計(jì)人員工作、推進(jìn)審計(jì)職業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展的作用。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；控制對(duì)策

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于審計(jì)理論是一個(gè)非常重要的概念。所謂風(fēng)險(xiǎn)，是指客觀事物在發(fā)展過(guò)程中，由于較多不確定性因素的存在，使其現(xiàn)實(shí)結(jié)果與預(yù)期形態(tài)產(chǎn)生偏差，歸結(jié)為某種損失發(fā)生的可能性。它類(lèi)似概率的形式進(jìn)行表達(dá)，借以權(quán)衡各種損失產(chǎn)生的機(jī)會(huì)。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在理論上具有一般風(fēng)險(xiǎn)的最基本特征。在日常生活中，人們已經(jīng)對(duì)作為審計(jì)活動(dòng)的內(nèi)在屬性之一的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有所認(rèn)識(shí)。就當(dāng)前而言，我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究才剛開(kāi)始起步，因此，人們還沒(méi)有統(tǒng)一辯證地認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不同理解，概述如下：第一，在審計(jì)工作中，審計(jì)人員不按照審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范操作，造成不良的后果，會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的判斷和結(jié)論；第二，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不同審計(jì)行為主體對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)產(chǎn)生不良影響的可能性；第三，審計(jì)人員對(duì)于自身所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表及其相關(guān)事項(xiàng)發(fā)表不恰當(dāng)言論的可能性。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本特征

1、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般來(lái)講是客觀存在的，它雖然看不到卻每時(shí)每刻存在于審計(jì)過(guò)程中，是通過(guò)其內(nèi)在屬性和外在特征進(jìn)行判定的。就現(xiàn)在來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，要求對(duì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題的數(shù)量、特性的確定一般狀況下都要利用其他相關(guān)聯(lián)專(zhuān)業(yè)的知識(shí)和積累的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行可靠判斷，但是其所運(yùn)用的相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)絕大多數(shù)是不能夠用簡(jiǎn)單的語(yǔ)言詳細(xì)描述的，只能依靠仔細(xì)地觀察來(lái)把握。

2、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般具有復(fù)雜特征，其外在特征主要表現(xiàn)為：首先，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因比較多樣化，繼而使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變得復(fù)雜多變。其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的外在表現(xiàn)形式不是單一固定的。每當(dāng)存在分歧時(shí)其造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)外在形態(tài)往往是不同的，形成風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)間階段也是不一樣的。

3、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不只是抽象化的概念，一旦潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)暴露出來(lái)并漸漸轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的財(cái)產(chǎn)損失，所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)代價(jià)是比較巨大的，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失造成的嚴(yán)重性逐漸被予以重視并成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的顯著特征。

4、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然不直接表達(dá)在我們接觸的賬本或報(bào)表上，但的確是存在的。在審計(jì)人員審閱過(guò)程中隱藏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，它會(huì)出現(xiàn)在一個(gè)特定的環(huán)境。通常注冊(cè)會(huì)計(jì)師在具體的審計(jì)過(guò)程中，當(dāng)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具備了一定的基本條件才具有轉(zhuǎn)換為日常狀態(tài)下?lián)p失的可能性，從另一個(gè)角度講，假設(shè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程當(dāng)中自身權(quán)衡錯(cuò)誤卻沒(méi)有被追究法律責(zé)任，那么盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的原則有所偏離，也只能定性為潛在的一般風(fēng)險(xiǎn)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的原因

（一）事務(wù)所的內(nèi)部控制不夠嚴(yán)密

按照固有思維，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的質(zhì)量控制體系應(yīng)是十分系統(tǒng)的，但是當(dāng)放到實(shí)務(wù)環(huán)境中卻并不是完全如此，存在某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者其分所從自身的狹隘不道德利益出發(fā)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度通常得不到有效執(zhí)行。由此帶來(lái)的消極后果就是非常多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所建立的內(nèi)部控制制度得不到有效發(fā)揮。

（二）審計(jì)責(zé)任與公眾的期望值之間的差距

很長(zhǎng)時(shí)間以來(lái)，審計(jì)職業(yè)界對(duì)于審計(jì)責(zé)任的理解是，審計(jì)人員應(yīng)該嚴(yán)格按照有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則上的基本要求完成各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，制定標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告、保證其合法性是審計(jì)人員的應(yīng)有責(zé)任，建立完整而有效的內(nèi)部控制制度、鑒證資金和賬務(wù)的準(zhǔn)確和安全、保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)與公允是最基本的要求。然而，大眾媒體期望值較高，不僅希望審計(jì)人員能提供具有一定保證度的書(shū)面意見(jiàn)，還要求檢查出被審計(jì)單位全部存在的錯(cuò)誤和潛在的舞弊。這種差距的客觀存在既不可避免，又增添了審計(jì)人員肩膀上的責(zé)任，從而給審計(jì)人員帶來(lái)更多的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)的有限性

審計(jì)人員的審閱能力有差異，如果自身的能力不足以達(dá)到事務(wù)所要求的全部期望，通常會(huì)導(dǎo)致人們因責(zé)任意見(jiàn)不同而出現(xiàn)訴訟糾紛。因此審計(jì)只能部分滿足社會(huì)需求，而不是全部的。伴隨著經(jīng)濟(jì)生活的發(fā)展與責(zé)任要求的不同，審計(jì)能力與社會(huì)主體之間往往存在一個(gè)“期望差值”。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告只是一種意見(jiàn)并不是一種絕對(duì)的保證，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾經(jīng)頒布的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也同時(shí)強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告只是一種主觀意見(jiàn)。

三、防范控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略和措施

（一）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力

增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最主要方法，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，能夠被審計(jì)的范圍已越來(lái)越廣闊，這無(wú)疑要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅掌握扎實(shí)的業(yè)務(wù)知識(shí)，還要具有較高的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)計(jì)算的應(yīng)用能力水平，要不斷通過(guò)學(xué)習(xí)和實(shí)踐培養(yǎng)自身的職業(yè)判斷能力。與此同時(shí)，還要有良好的職業(yè)道德，可以嚴(yán)格按照《審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的要求開(kāi)展工作，把提高審計(jì)工作的質(zhì)量放在首位。因此，首先會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一開(kāi)始建立時(shí)，應(yīng)謹(jǐn)慎地選擇合伙人，招聘合格工作人員并適當(dāng)培訓(xùn)，定期組織審計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)交流。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要將執(zhí)業(yè)質(zhì)量放在事務(wù)所工作核心位置。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要重視自身技能的培養(yǎng)，培養(yǎng)對(duì)待每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)都認(rèn)真負(fù)責(zé)的工作態(tài)度。

（二）采用帶有獨(dú)立分析性的復(fù)核方法

帶有獨(dú)立分析性的復(fù)核是風(fēng)險(xiǎn)要素分析的最重要手段，應(yīng)把它貫穿在審計(jì)工作的全過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)計(jì)劃階段，進(jìn)行獨(dú)立分析性復(fù)核，可大致掌握客戶基本概況，從而可以準(zhǔn)確落實(shí)重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，積極評(píng)價(jià)潛藏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，得以編制有效的審計(jì)方案；在實(shí)施審計(jì)階段，進(jìn)行獨(dú)立分析性復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但可以明確審計(jì)重點(diǎn)，而且可以合理分配審計(jì)資源；在審計(jì)結(jié)束前，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)工作底稿及其生成的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立分析性復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以輕松發(fā)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)中尚存的漏洞和財(cái)務(wù)報(bào)表上層次的重大錯(cuò)誤，以確定要出具的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型。

（三）選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)抽樣方法

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審閱業(yè)務(wù)時(shí)常常選用以下主要抽樣方法：均值估計(jì)抽樣法、差額估計(jì)抽樣法、比率法、差異法以及比率估計(jì)抽樣法等。而并不是所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師都會(huì)選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)抽樣方法來(lái)抽取樣本，有些會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)成本，反而對(duì)審計(jì)樣本使用隨意抽樣法，得出的樣本特征往往缺乏真實(shí)性和客觀性。在這種狀況下，如果出現(xiàn)責(zé)任訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很大程度上很難解除自身負(fù)有的義務(wù)和責(zé)任。這無(wú)疑要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)合理采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法，這樣才能給抽樣檢查的結(jié)果帶來(lái)客觀性。

（四）謹(jǐn)慎接受業(yè)務(wù)委托

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，審計(jì)行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)已日趨激烈化，近乎各個(gè)事務(wù)所都在通過(guò)爭(zhēng)取客戶數(shù)量、提高業(yè)務(wù)質(zhì)量的方式謀求自身經(jīng)營(yíng)規(guī)模的發(fā)展壯大。可是沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)和原則的接受客戶委托、盲目追求審計(jì)業(yè)績(jī)的增加，會(huì)造成事務(wù)所經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高。要想在很大程度上規(guī)避掉一般審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所在考慮審計(jì)業(yè)務(wù)前有理由、有必要對(duì)潛在客戶的基本情況進(jìn)行全面的了解。（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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