朱傳茗

【摘要】獨立性是審計的本質(zhì)特征，是審計的生命，是注冊會計師職業(yè)的靈魂。審計產(chǎn)生于受托責(zé)任，存在委托人、審計人與被審計人，三者結(jié)合形成的審計關(guān)系平衡有序。但在現(xiàn)實中，三者之間的角色往往相互重疊，審計的獨立性被極大地削弱。本文在已有文獻對影響審計獨立性因素分析的基礎(chǔ)上，從公司治理的角度出發(fā)，分析我國上市公司治理結(jié)構(gòu)與審計獨立性兩者間的內(nèi)在聯(lián)系，探究我國上市公司治理結(jié)構(gòu)中存在的問題及其對審計獨立性產(chǎn)生的影響，并結(jié)合我國具體國情提出合理的改進對策。

【關(guān)鍵詞】公司治理結(jié)構(gòu) 注冊會計師 審計獨立性 上市公司

一、審計的獨立性與公司治理結(jié)構(gòu)

審計被定義為一個系統(tǒng)化的過程，即通過客觀地獲取和評價有關(guān)經(jīng)濟活動與經(jīng)濟事項認定的證據(jù)，以證實這些認定與既定標準的符合程度，并將其結(jié)果傳達給有關(guān)使用者。該定義揭示了獨立性作為審計最根本的特征，是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵所在，也是保證審計工作順利開展的必要條件。審計獨立性包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師能保持客觀的態(tài)度發(fā)表審計意見，并且其專業(yè)判斷能力和公正執(zhí)業(yè)能力不受各方面因素的影響。形式上的獨立是指注冊會計師作為審計的第三方，與被審計人不存在任何形式上的利益關(guān)系。前者的概念性較強，缺乏行之有效的衡量標準；而后者則是一種判別起來較為容易的狀態(tài)，衡量標準簡單有效。只有將二者有效地結(jié)合在一起才能更全面地闡釋審計獨立性。

隨著社會的進步，經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，逐漸形成了所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)逐步分離的經(jīng)營模式，代理關(guān)系由此產(chǎn)生。公司治理的由來可歸結(jié)為公司“兩權(quán)”的分離——所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)，是關(guān)于企業(yè)內(nèi)部與外部一系列組織機構(gòu)與全部利益相關(guān)者之間圍繞著激勵與約束、權(quán)力平衡與制衡的一種制度安排。其目標是降低由“兩權(quán)”分離而產(chǎn)生的成本，同時在不傷害所有者利益的情況下追求企業(yè)價值最大化。而后伴隨股份公司的出現(xiàn)，逐步建立了公司制度，出現(xiàn)了公司內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)之間一系列的受托責(zé)任關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)正是為了協(xié)調(diào)這一系列的受托責(zé)任關(guān)系而產(chǎn)生的制度安排。

眾所周知，公司治理結(jié)構(gòu)中最為重要的組成部分之一就是注冊會計師審計。因此公司治理結(jié)構(gòu)會在一定程度上左右審計效果。在公司治理結(jié)構(gòu)較為完善的情況下，委托人能夠協(xié)助注冊會計師充分了解公司情況和獲取必要的財務(wù)信息，保證外部審計工作的有序進行，審計的獨立性得到了保障。因此，良好的公司治理結(jié)構(gòu)對注冊會計師審計責(zé)任風(fēng)險及獨立性的壓力都會大大降低。而具有較強獨立性的注冊會計師審計也可促使企業(yè)進一步完善其公司治理結(jié)構(gòu)。二者互為影響因素。

二、公司治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)存問題及對審計獨立性的影響

（一）董事會缺乏獨立性

董事會作為股東大會的法定代表，其職能就是對理層人員的實行監(jiān)督和控制，并與監(jiān)事會一起行使監(jiān)督會計信息質(zhì)量職能，是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的核心。但是由于我國具體國情和股份公司產(chǎn)生的歷史原因，造成股權(quán)相對集中，內(nèi)部大股東控制董事會的現(xiàn)象愈演愈烈。在這種情況下，董事會作為一種重要的監(jiān)督機制就喪失了其制衡能力，會計信息舞弊有了可趁之機，加大了審計的風(fēng)險和難度。

（二）監(jiān)事會功能弱化

監(jiān)事會，作為專門執(zhí)行監(jiān)督職能的常設(shè)機構(gòu)，不參與企業(yè)日常的生產(chǎn)活動和經(jīng)營管理，只是獨立地行使對于董事會、管理層的監(jiān)督職能，并將監(jiān)督結(jié)果直接報告股東大會。公司法中明確規(guī)定，股東代表與職工代表是監(jiān)事會成員的主要構(gòu)成。其中股東代表以中小股東為主，其持股比例對大股東不構(gòu)成影響，所提出的問題與建議得難以得到重視與采納。并且股東代表和職工代表，由于人員專業(yè)素質(zhì)參差不齊，缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，業(yè)務(wù)能力也比較有限。因此在財務(wù)信息造假手段越來越高明的今天，監(jiān)事會成員很難及時、準確地發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營管理狀況中的問題，而且去評價和判斷董事會及管理層人員的經(jīng)營決策行為也存在一定的困難。

（三）內(nèi)部審計薄弱

內(nèi)部審計被廣泛地認為是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分之一，其本質(zhì)是一種獨立、客觀的保證工作和咨詢活動。內(nèi)部審計機構(gòu)不僅監(jiān)督董事會、監(jiān)事會還要接受這二者監(jiān)督與指導(dǎo)，以便更好地為改善內(nèi)部治理服務(wù)。在我國設(shè)立了內(nèi)部審計的公司中，大多隸屬于總經(jīng)理或財務(wù)經(jīng)理之下。這樣的隸屬關(guān)系致使內(nèi)部審計獨立性和有效性較差，對與管理層的財務(wù)信息舞弊和違法亂紀起不到有效的督導(dǎo)作用。

（四）缺乏積極有效的激勵機制

由于“兩權(quán)”分離、代理問題的出現(xiàn)，導(dǎo)致了經(jīng)營者與所有者很難達成統(tǒng)一的利益目標。為了調(diào)整利益目標上的分歧，上市公司往往采用激勵措施，使經(jīng)營者將自身利益與所有者利益結(jié)合起來，把追求自身利益最大化的目標調(diào)整為追求企業(yè)價值最大化。在股權(quán)分置改革后股票全流通的時代，股權(quán)激勵被廣泛地應(yīng)用與公司中，被認為是一種有效的獎勵措施。但是這種激勵措施的衡量標準通常是上市公司的財務(wù)指標，不僅評價標準過于簡單，且容易被人為操縱，會給公司與利益相關(guān)者都會造成巨大的損失。其次，這種激勵模式在市場低迷時期，股票期權(quán)很可能失去本來的價值，使得激勵失去應(yīng)有的作用，降低激勵的效用。

三、解決對策

針對上述公司治理結(jié)構(gòu)中存在的問題應(yīng)該著手采取以下對策：第一、優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，降低大股東集權(quán)所帶來的影響；第二、優(yōu)化董事會結(jié)構(gòu)；第三、重新規(guī)劃監(jiān)事會定位；第四、加強公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)；第五、制定科學(xué)的報酬激勵機制。

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體系的不斷完善發(fā)展，公司企業(yè)將成為現(xiàn)代經(jīng)濟的支柱。因此，通過對公司治理結(jié)構(gòu)中現(xiàn)存問題的改善，來加強審計獨立性顯得愈來愈重要。本文對于問題和改進建議的研究大多從內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)的角度出發(fā)，除此之外，外部治理也非常重要，尤其是關(guān)于政府在外部治理結(jié)構(gòu)的作用。

自我黨十八大召開以來，習(xí)近平總書記發(fā)表了多次重要講話，反復(fù)強調(diào)各級黨政機關(guān)和領(lǐng)導(dǎo)干部在工作中要加切實強法治思維的運用，并注重法治能力的提升。 因此，應(yīng)該盡快出臺相應(yīng)的法律法規(guī)，將上述提到的職能和責(zé)任細化。做到有法可依，有法必依。在法律方面完善公司治理結(jié)構(gòu)存在的問題，并從法律的層面來震懾會計造假財務(wù)信息舞弊的現(xiàn)象。在執(zhí)法部門和社會大眾的全體努力和監(jiān)督下，使財務(wù)信息的真實有效性得到有效的保證。