企業(yè)債務(wù)重組所得稅會計及稅務(wù)處理分析

王文杰

摘 要：長期以來，我國很多國有企業(yè)因經(jīng)營不善，積累了大量債務(wù)，隨著國企改革的不斷深入，迫切需要對這些債務(wù)進(jìn)行及時清理。對企業(yè)而言，債務(wù)重組業(yè)務(wù)雖然不經(jīng)常發(fā)生，但對企業(yè)經(jīng)營影響較大，因此需要引起我們足夠重視。新會計準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法對債務(wù)重組業(yè)務(wù)都有比較明確的規(guī)定。但因為會計準(zhǔn)則與所得稅法在目標(biāo)宗旨原則等方面的不同，二者在具體準(zhǔn)則規(guī)定方面也有較大的差異。本文以新企業(yè)會計準(zhǔn)則和新所得稅法關(guān)于債務(wù)重組業(yè)務(wù)的具體規(guī)定作為研究對象，對有關(guān)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計處理和稅務(wù)處理進(jìn)分別行分析，介紹兩者存在的各種差異。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會計處理；稅務(wù)處理；差異

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院裁定做出讓步的事項。債務(wù)重組的方法主要有以下幾種，一是用貨幣資金，或用存貨、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，二是將債務(wù)轉(zhuǎn)化為債權(quán)人的長期股權(quán)投資，三是改變債務(wù)條件，改變債務(wù)額或利息率，從而減輕債務(wù)人的負(fù)擔(dān)。其他方式基本上是這三種方式不同程度的組合，就不再一一列舉分析。下面主要分析這三種債務(wù)重組方式的會計處理與稅務(wù)處理的具體方式及其差異。

1 采用貨幣現(xiàn)金或存貨、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等方式抵償債務(wù)

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將實(shí)際支付的現(xiàn)金和被清償?shù)膫鶆?wù)賬面金額之間的差額，確認(rèn)為企業(yè)利得，直接計入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目。而債權(quán)人則將重組債權(quán)的賬面金額減去實(shí)際收回的現(xiàn)金金額，計入“營業(yè)外支出”科目，確認(rèn)為經(jīng)營損失。如果重組債權(quán)，已經(jīng)計提減值準(zhǔn)的，通常是應(yīng)收賬款的跌價準(zhǔn)備，先與債權(quán)賬面金額和實(shí)收現(xiàn)金相減后的差額進(jìn)行比較。債權(quán)賬面金額和實(shí)收現(xiàn)金相減后的差額大于減值準(zhǔn)備的。沖減減值準(zhǔn)備后，計入“營業(yè)外支出”科目。債權(quán)賬面金額和實(shí)收現(xiàn)金相減后的差額小于減值準(zhǔn)備的，則將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，遞減當(dāng)期減值損失。

根據(jù)稅法規(guī)定，債務(wù)人根據(jù)已清償債務(wù)的計稅基礎(chǔ)減去支付的清償額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入應(yīng)納稅所得額。債權(quán)人則根據(jù)此差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，予以在稅前扣除。關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組業(yè)務(wù)，必須證明符合獨(dú)立交易的條件，屬于經(jīng)營活動的合理需要，并且由法院裁決支持或是取得全體債務(wù)人一致同意，才可以按照債務(wù)重組方式處理。否則債權(quán)人的行為視為捐贈行為或?qū)蓶|的財產(chǎn)分配行為，不得在稅前扣除。而債務(wù)人要按照捐贈所得獲取的股息收入所得，進(jìn)行稅務(wù)處理。

以存貨、固定資產(chǎn)、產(chǎn)期股權(quán)投資等非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的。首先要確認(rèn)所清償債務(wù)的賬面金額、用于清償債務(wù)所轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)的實(shí)際市場價格和原有賬面金額。

債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，視同銷售行為，需要確認(rèn)銷售收入和計算增值稅銷項稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。以機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)方以機(jī)器設(shè)備的市場價格減去賬面金額確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得或損失，涉及增值稅的要計算增值稅款。債務(wù)人以清償?shù)膫鶆?wù)金額減去轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的市場價格和增值稅款，確認(rèn)債務(wù)重組利得。如果債權(quán)方支付了增值稅款，則按照清償?shù)膫鶆?wù)金額減去轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的市場價格確認(rèn)債務(wù)重組利得。債權(quán)方按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的市場價格確認(rèn)所得資產(chǎn)的初始入賬成本，并根據(jù)放棄的債權(quán)金額、所得資產(chǎn)的市場價格和支付的增值稅款，確認(rèn)債務(wù)重組的損失。

以房屋、不動產(chǎn)等固定資產(chǎn)或以專利技術(shù)等無形資產(chǎn)清償債務(wù)的，視為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)，計算轉(zhuǎn)讓所得并計算營業(yè)稅。債務(wù)人按照所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的按照清償債務(wù)的金額減去轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的金額，確認(rèn)債務(wù)重組利得。并根據(jù)所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面金額和市場價格之間的差額確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得或者損失。債權(quán)人獲得房屋、不動產(chǎn)以市場價格作為初始計量金額，并根據(jù)放棄的債權(quán)金額、所得資產(chǎn)的市場價格和支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)債務(wù)重組的損失。

以長期股權(quán)投資清償債務(wù)的，視為轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)和清償債權(quán)。債務(wù)人以所清償債務(wù)的金額減去該長期股權(quán)的市場價格，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，并根據(jù)該股權(quán)投資的市場價格和賬面金額之間的差額確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。債權(quán)人根據(jù)市場價格確定該股權(quán)投資的入賬價格，并根據(jù)其與所放棄債權(quán)的差額確認(rèn)債務(wù)重組損失。

根據(jù)稅法規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)視為按照市場價格銷售資產(chǎn)，然后清償債務(wù)兩個交易環(huán)節(jié)，與會計處理基本相同。主要區(qū)別在于，1、債務(wù)重組的損失從本質(zhì)上是一筆壞賬損失，因此必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，才予以在稅前扣除。債務(wù)是否有財務(wù)困難的證據(jù)、重組雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系都是稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的重要內(nèi)容。2、如果被重組的債務(wù)存在減值準(zhǔn)備的，必然會造成重組會計利得或損失與稅法確認(rèn)的所得之間的差異，需要在年末做相應(yīng)的納稅調(diào)整。3、如果所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面金額與計稅基礎(chǔ)不一致，也會造成會計確認(rèn)與稅法確認(rèn)之間的差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

2 以將債務(wù)轉(zhuǎn)化為債權(quán)人長期股權(quán)投資方式抵償債務(wù)

債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，是指將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本或?qū)嵤召Y本。債務(wù)人因此增加了股本或?qū)嵤召Y本，債權(quán)人增加了股權(quán)。將可轉(zhuǎn)換公司債轉(zhuǎn)化為資本的，不做債務(wù)重組處理。

債務(wù)人根據(jù)債權(quán)人放棄的債權(quán)而享有的股份的賬面價值確認(rèn)為債權(quán)人擁有的企業(yè)股本或?qū)嵤召Y本。股本或?qū)嵤召Y本面值與市場實(shí)際價格之間差額，計入資本公積帳戶。將債權(quán)人所放棄的債權(quán)與所取得的股本或?qū)嵤召Y本的市場價格之間的差額，確認(rèn)為重組利得，計入營業(yè)外收入。債權(quán)方根據(jù)取得股權(quán)時的市場價格作為該長期股權(quán)投資的初始入賬價值，將放棄債權(quán)的賬面金額與取得股權(quán)投資賬面金額之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。如果對該筆債權(quán)已經(jīng)計提跌價或減值準(zhǔn)備的，則應(yīng)在前者基礎(chǔ)上繼續(xù)沖減減值準(zhǔn)備。如果減值準(zhǔn)備的金額大于放棄債權(quán)的賬面金額與取得股權(quán)投資賬面金額之間的差額，則應(yīng)將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，抵減企業(yè)在當(dāng)期的資產(chǎn)減值損失。

稅法規(guī)定，企業(yè)在債務(wù)重組過程中發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，應(yīng)分解為債務(wù)的清償和接受投資兩項業(yè)務(wù)。確認(rèn)債務(wù)重組的有關(guān)所得或損失。債務(wù)人將支付的股權(quán)的市場價格和應(yīng)付債務(wù)的計稅基礎(chǔ)之間的差額，作為債務(wù)重業(yè)務(wù)的所得。債權(quán)人將放棄的債權(quán)的計稅基礎(chǔ)和取得長期股權(quán)投資之間的差額確認(rèn)重組損失，予以在稅前扣除。如果重組業(yè)務(wù)中所涉及的債務(wù)的賬面金額與計稅基礎(chǔ)有差異的，在年末申報納稅時要做相應(yīng)的納稅調(diào)整。

3 通過修改其他債務(wù)條件方式進(jìn)行的債務(wù)重組

修改其他債務(wù)條件通常是指減少債務(wù)本金、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息，延長還款期限等方式。

不涉及未來或有事項的債務(wù)重組。債務(wù)人要首先確認(rèn)重組后將來的應(yīng)付金額，并將原有債務(wù)賬面金額和將來應(yīng)付金額之間的差額確認(rèn)為重組利得，計入營業(yè)外收入。債權(quán)人則根據(jù)重組后債務(wù)的市場價格重新確認(rèn)重組債務(wù)的賬面金額，并根據(jù)重組前和重組后債務(wù)賬面金額之間的差額確認(rèn)為重組損失，計入營業(yè)外支出。

涉及未來或有金額的債務(wù)重組。或有金額主要是指在未來企業(yè)因某事項而發(fā)生的應(yīng)收金額，并且該事項具有不確定性。

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將未來可能需要支付的金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。將重組前的債務(wù)賬面金額與重組后的債務(wù)賬面金額、企業(yè)的預(yù)計負(fù)債之間的差額，確認(rèn)重組利得，計入營業(yè)外收入。因為或有負(fù)債具有一定的不確定性，如果在未來沒有發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入。債權(quán)人在債務(wù)條件改變后重新確認(rèn)債務(wù)的賬面金額，并根據(jù)與原有債務(wù)的賬面金額之間的差額確認(rèn)重組損失，計入營業(yè)外支出。債權(quán)人在重組業(yè)務(wù)后可能收到或有應(yīng)收金額的，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得計入重組后的債券賬面金額。只有在實(shí)際發(fā)生時，計入營業(yè)外收入。

在稅務(wù)處理上，不附或有條件的債務(wù)重組，在性質(zhì)上與用現(xiàn)金清償債務(wù)性質(zhì)基本一致，因此在稅務(wù)處理上基本相同。根據(jù)重組前后債務(wù)的金額的變動差額確認(rèn)重組所得或損失。如果應(yīng)收金額、應(yīng)付金額超過了正常的信用付款期限，就具有了融資的性質(zhì)。會計上要根據(jù)市場價格確認(rèn)重組后的債務(wù)賬面金額，而稅法不考慮貨幣的時間價值，應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生的金額計量。附有或有條件的債務(wù)重組，因為稅前扣除的金額，必須是已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的金額。因此預(yù)計負(fù)債只有在實(shí)際發(fā)生時才能予以扣除。債務(wù)人將債務(wù)重組前后債務(wù)的賬面金額之間的差額確認(rèn)為重組所得。稅法確認(rèn)的債務(wù)重組所得與會計確認(rèn)上有差別的，應(yīng)當(dāng)做納稅調(diào)整。對債權(quán)人而言，修改后的債務(wù)條款涉及應(yīng)收金額的，在稅務(wù)處理上不予承認(rèn)，在實(shí)際發(fā)生時計入應(yīng)納稅所得額，與會計處理比較類似。

總之，在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，會計準(zhǔn)則與所得稅法的差異主要體現(xiàn)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理、或有負(fù)債的處理、超過正常信用期限的應(yīng)收應(yīng)付款計量處理。同時稅法規(guī)定了比會計準(zhǔn)則更為嚴(yán)格的債務(wù)重組認(rèn)定條件和債務(wù)重組損失扣除確認(rèn)條件。這些差異主要是由于會計與稅收在目標(biāo)宗旨原則等方面的差異造成的。準(zhǔn)確的把握會計處理和稅務(wù)處理方面的差異，對指導(dǎo)財稅人員的實(shí)際工作有這十分積極的意義。

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