企業(yè)合并的所得稅稅政研究

摘要：當(dāng)前，以合并方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組的業(yè)務(wù)不斷增多。但企業(yè)合并產(chǎn)生的所得稅稅負(fù)直接影響當(dāng)事各方的承受能力，成為合并是否能夠順利實(shí)現(xiàn)的決定因素。本文明確了企業(yè)合并在稅法上的概念；對企業(yè)合并的兩種所得稅稅務(wù)處理方式，一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的適用條件及適用方法做了詳盡闡述；對被合并企業(yè)虧損彌補(bǔ)及原有稅收優(yōu)惠的政策延續(xù)進(jìn)行了分析說明，并提出了企業(yè)合并中稅收籌劃的基本思路。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 所得稅 稅務(wù)處理 稅收優(yōu)惠

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0120-03

一、引言

隨著法律法規(guī)及稅收政策的不斷完善，企業(yè)合并業(yè)務(wù)在資本市場也日趨活躍。截至目前，尚無單獨(dú)論述企業(yè)合并的稅政文件。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）將合并作為企業(yè)重組類型之一，規(guī)定企業(yè)合并是指一家或多家被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)的合并企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)依法合并的業(yè)務(wù)。上述規(guī)定的四個(gè)要點(diǎn)，一是被合并企業(yè)必須是將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并企業(yè)，二是被合并企業(yè)注銷自身主體資格，三是合并企業(yè)原主體資格可以繼續(xù)存續(xù)，亦可以在合并后注銷原主體資格成立新企業(yè)，四是被合并企業(yè)可以是多家，但合并企業(yè)僅為一家。由此可見，財(cái)稅[2009]59號文件所指的企業(yè)合并僅包括吸收合并和新設(shè)合并，并不包括企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)中的控股合并。正確理解企業(yè)合并的含義，是稅收政策準(zhǔn)確適用的前提。

二、企業(yè)合并的所得稅稅務(wù)處理

企業(yè)合并涉及到的稅種包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅。其中，企業(yè)所得稅是主體稅種。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文件，企業(yè)合并的所得稅處理分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理兩種方式。

（一）一般性稅務(wù)處理

企業(yè)合并中，如果股權(quán)支付比例未達(dá)到交易總額的85%，且不屬于同一控制下不需要支付對價(jià)的合并，應(yīng)當(dāng)適用一般性稅務(wù)處理。該方式下，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

假設(shè)東恒公司是A公司的全資子公司。東恒公司全部資產(chǎn)公允價(jià)值2 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬元，負(fù)債500萬元，實(shí)收資本300萬元，留存收益200萬元。南海公司向東恒公司的股東A公司定向發(fā)行每股面值1元，公允價(jià)值7.5元的股票100萬股，同時(shí)支付750萬元現(xiàn)金，購買東恒公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債，對東恒公司實(shí)現(xiàn)合并。企業(yè)所得稅稅率25%，不考慮清算費(fèi)用及其他稅費(fèi)。

被合并企業(yè)及其股東按清算進(jìn)行所得稅處理，分為三個(gè)步驟，一是被合并企業(yè)計(jì)算清算所得并繳納清算所得稅；二是被合并企業(yè)股東分得剩余財(cái)產(chǎn)，計(jì)算繳納投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅；三是被合并企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓從被合并企業(yè)分得的剩余財(cái)產(chǎn)，計(jì)算繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅。

上例中，南海公司以自身的股權(quán)和支付現(xiàn)金為代價(jià)購買了東恒公司的全部資產(chǎn)負(fù)債，其股權(quán)支付比例僅為交易總額的50%，適用一般性稅務(wù)處理。當(dāng)事各方的所得稅處理為：

被合并企業(yè)東恒公司：其清算所得為全部資產(chǎn)公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之差1 000萬元（2 000-1 000），應(yīng)繳納清算所得稅250萬元（1 000×25%），計(jì)入未分配利潤的金額是750萬元（1 000-250）。

東恒公司股東A公司：合并業(yè)務(wù)對其所得稅的影響分為三個(gè)環(huán)節(jié)，一是從東恒公司分得的剩余財(cái)產(chǎn)。剩余財(cái)產(chǎn)為東恒公司清算前所有者權(quán)益與清算新增凈利潤之和1 250萬元（500+750）。二是投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。A公司的該項(xiàng)所得為0萬元（1 250-200-750-300）。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號），投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，免征企業(yè)所得稅。所以，計(jì)算A公司投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)應(yīng)扣除950萬元（200+750）的累計(jì)留存收益。三是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因合并方南海公司向A公司共支付自身股權(quán)及現(xiàn)金1 500萬元，所以，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為250萬元（1 500-1 250），A公司須繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅62.5萬元（250×25%）。

如果東恒公司股東不是A公司，而是A個(gè)人，在被投資企業(yè)清算時(shí)，個(gè)人股東不享有被投資企業(yè)留存收益部分的稅收優(yōu)惠，A個(gè)人投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為950萬元（1 250-300），應(yīng)合并繳納個(gè)人所得稅：（950+250）×20%=240（萬元）。

上例中，南海公司以接受東恒公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值1 500萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)，但由于東恒公司繳納了清算所得稅，南海公司實(shí)際接受凈資產(chǎn)的公允價(jià)值只有1 250萬元，另外250萬元應(yīng)視為商譽(yù)。

（二）特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理必須同時(shí)符合三個(gè)原則性規(guī)定。一是當(dāng)事各方具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，即經(jīng)營連續(xù)性原則；三是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，即權(quán)益連續(xù)性原則。重組并不涉及企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營，僅是資本層面的操作。但保持經(jīng)營連續(xù)性亦是該種稅務(wù)處理方式的基本前提。此外，企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理還有兩個(gè)必要條件。一是企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，二是同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。兩個(gè)條件滿足其一便可適用。

特殊性稅務(wù)處理方式下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。從支付方式分類進(jìn)行具體分析：

1.股權(quán)支付金額比例不低于交易支付總額的85%。對于股權(quán)支付比例的要求，主要體現(xiàn)納稅必要資金原則。如果原主要股東取得的支付代價(jià)不是合并企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)，而是容易變現(xiàn)的其他資產(chǎn)，就實(shí)現(xiàn)了資金的流動(dòng)性，根本沒有必要適用特殊性稅務(wù)處理。

上例中，如果合并方南海公司全部以發(fā)行自身權(quán)益性證券方式向東恒公司股東A公司完成支付，則滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，南海公司接受東恒公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，分別是原計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬元和500萬元；A公司取得南海公司1 500萬元股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以其對東恒公司的投資成本300萬元確定。A公司不確認(rèn)損益，南海公司亦不確認(rèn)由被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額產(chǎn)生的隱性收益。

2.同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。該條件需要從三方面理解：

一方面是同一控制的含義。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（2010年第4號），同一控制是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。由此可見，稅法中的同一控制，對該控制不是暫時(shí)性的要求，是重組完成日前的12個(gè)月和重組完成日后的12個(gè)月，即至少保持24個(gè)月。

第二個(gè)方面是同一控制下不需要支付代價(jià)。不須支付代價(jià)的實(shí)質(zhì)，仍歸因于參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制的事實(shí)。作為控制企業(yè)的一方或多方，若既是合并企業(yè)的股東，亦是被合并企業(yè)的股東，且企業(yè)合并前后不對控制方的股權(quán)份額產(chǎn)生影響，則無須支付代價(jià)。該種合并方式分為三種格局：一是受控母公司對受控子公司的合并，二是受控子公司對受控母公司的合并，三是受控的平行公司之間的合并。上述合并均不需要支付對價(jià)，均符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

第三個(gè)方面是同一控制下需要支付對價(jià)。該種合并方式，雖然合并方與被合并方均受相同的一方或多方最終控制，但合并后作為控制方的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生了此消彼漲的變化，需要進(jìn)行支付。該種情形若適用特殊性稅務(wù)處理，仍應(yīng)符合股權(quán)支付比例不低于交易支付總額85%的條件。

（三）兩種稅務(wù)處理規(guī)定的特別適用

1.母公司吸收合并全資子公司稅務(wù)處理的適用?；谀缸庸镜男纬稍恚腹镜闹苯庸蓶|即是子公司的間接股東。母公司吸收合并全資子公司只能屬于同一控制下的企業(yè)合并。合并時(shí)債權(quán)債務(wù)同歸于母公司，形成債權(quán)債務(wù)混同，無須支付代價(jià)。

但該類合并涉及兩種稅收政策的適用。如果僅將其視為母公司投資的收回，應(yīng)適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號），母公司應(yīng)按公允價(jià)值確定接受子公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，子公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于財(cái)稅[2009]59號文件規(guī)定的一般性稅務(wù)處理。如果僅將其視為同一控制下的企業(yè)合并，則應(yīng)該適用特殊性稅務(wù)處理。

適用兩種政策的區(qū)分重點(diǎn)在于母公司收回投資并注銷子公司的主要目的。若為徹底停止子公司的經(jīng)營活動(dòng)，應(yīng)視同投資收回，適用一般性稅務(wù)處理；若將子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債分配給母公司，子公司原已從事的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)在母公司得以延續(xù)，應(yīng)視同企業(yè)合并，適用特殊性稅務(wù)處理。這是因?yàn)?，后一種情況的子公司將債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給母公司，不能簡單視之為股權(quán)的收回或撤資處理。同時(shí)，合并企業(yè)母公司直接控制被合并企業(yè)子公司注銷前的資產(chǎn)，仍然享有注銷前全資子公司產(chǎn)生的收益，保持了權(quán)益的連續(xù)性和經(jīng)營的連續(xù)性。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上，后一種情況符合特殊性稅務(wù)處理原則。

上例中，如果東恒公司是南海公司的子公司，南海公司是A公司的子公司，其他條件不變。則南海公司吸收合并東恒公司適用特殊性稅務(wù)處理，無須支付代價(jià)，亦無須繳納企業(yè)所得稅。

2.上市公司的反向并購。上市公司的反向并購是企業(yè)合并的一種，可以從兩個(gè)層次理解。一是反向并購的基本操作思路：非上市公司股東通過收購某家上市公司的股份控制該上市公司，再由該上市公司反向并購非上市公司的全部資產(chǎn)和業(yè)務(wù)，對其實(shí)現(xiàn)吸收合并，從而使非上市公司間接上市。作為反向合并方的上市公司被稱為殼公司。二是合并后企業(yè)的主打業(yè)務(wù)。其主打業(yè)務(wù)為原非上市公司的業(yè)務(wù)，而不是合并前上市公司的業(yè)務(wù)。從普通邏輯理解，應(yīng)該由非上市公司合并上市公司。但如此操作，合并后的企業(yè)不符合上市條件，只有上市公司合并非上市公司，才能最終達(dá)到上市目的。因此，該種并購方式被稱為反向并購。

反向并購過程中，由上市的殼公司吸收合并非上市公司的所得稅稅務(wù)處理，亦應(yīng)適用財(cái)稅[2009]59號文件的規(guī)定。若殼公司對非上市公司股東的支付符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理，反之，適用一般性稅務(wù)處理。

三、企業(yè)合并前后的稅收優(yōu)惠政策承接及稅收籌劃思路

（一）企業(yè)合并前后的稅收優(yōu)惠政策承接

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文件及國家稅務(wù)總局2010年第4號公告，企業(yè)合并前后所涉稅收優(yōu)惠政策分為兩個(gè)方面。

1.被合并企業(yè)虧損彌補(bǔ)。企業(yè)合并若適用一般性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，不能享有稅收優(yōu)惠。若適用特殊性稅務(wù)處理，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率的乘積。其實(shí)質(zhì)的含義，是將社會平均利潤率假定為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值同利率的乘積，就是未來被合并凈資產(chǎn)所能產(chǎn)生的利潤，僅以此限額來彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損。上述限額是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。該種計(jì)算方法可能產(chǎn)生的問題是，如果被合并企業(yè)負(fù)債大于資產(chǎn)，即凈資產(chǎn)公允價(jià)值為負(fù)數(shù)，該被合并企業(yè)虧損不能延續(xù)彌補(bǔ)。

2.原有稅收優(yōu)惠的延續(xù)。企業(yè)合并若適用一般性稅務(wù)處理，根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第4號公告，吸收合并和新設(shè)合并稅收政策有所不同。新設(shè)合并中新設(shè)的企業(yè)不得承繼或重新享受原有稅收優(yōu)惠。若為吸收合并，注銷的被合并企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續(xù)企業(yè)承繼。對于存續(xù)企業(yè)，原則上可以繼續(xù)享受原稅收優(yōu)惠。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文件，在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。上述規(guī)定值得注意的問題是：一是存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠雖然可以繼承，但不考慮存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，只能以存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額計(jì)算；二是如果合并后企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠性質(zhì)發(fā)生了變化，則不能繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠。

若適用特殊性稅務(wù)處理，無論是吸收合并還是新設(shè)合并，稅收優(yōu)惠政策的繼承包括三層含義：一是合并后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠；二是合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。三是合并后稅收優(yōu)惠條件發(fā)生變化的，合并企業(yè)不再享受稅收優(yōu)惠。

（二）企業(yè)合并的稅收籌劃思路

1.鑒于企業(yè)合并所得稅的兩種稅務(wù)處理方式，進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，應(yīng)盡量使合并滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，以達(dá)到遞延納稅和原有稅收優(yōu)惠承接的目的。對于非同一控制下的企業(yè)合并，或同一控制下需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，應(yīng)使股權(quán)支付比例達(dá)到交易總額的85%，并使合并符合合理商業(yè)目的，經(jīng)營連續(xù)性和權(quán)益連續(xù)性原則；同一控制下需要支付對價(jià)的合并，僅須符合上述三項(xiàng)原則。

2.以被合并企業(yè)的盈利抵補(bǔ)合并企業(yè)虧損。一般性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損不允許結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但到目前為止，未有相關(guān)稅務(wù)文件規(guī)定不允許存續(xù)的合并企業(yè)進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。因此，以盤活虧損企業(yè)資產(chǎn)為目的，用存續(xù)的虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)，進(jìn)而規(guī)避盈利企業(yè)的所得稅，可以作為一種稅收籌劃思路。

3.適用一般性稅務(wù)處理的合并，如合并企業(yè)具有未享受完的稅收優(yōu)惠，應(yīng)采用吸收合并方式，保留原合并企業(yè)名稱。如此操作，若合并后企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠性質(zhì)未發(fā)生變化，則存續(xù)企業(yè)可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡介：

張杰，男，重慶青年職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)管理系副主任，講師，高級會計(jì)師，注冊稅務(wù)師，重慶青年會計(jì)（后備）英才計(jì)劃人才。