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    基于財(cái)務(wù)視角的運(yùn)費(fèi)納稅處理研究

    2016-02-18 21:24:33郭萍
    商業(yè)會計(jì) 2016年2期
    關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)視角稅務(wù)處理運(yùn)費(fèi)

    郭萍

    摘要:運(yùn)費(fèi)處理一直是會計(jì)和稅務(wù)處理中的重點(diǎn)和難點(diǎn),本文通過財(cái)務(wù)角度來揭示運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)處理,對運(yùn)費(fèi)的實(shí)務(wù)操作做一簡單的分析。

    關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)視角 ?運(yùn)費(fèi) ?稅務(wù)處理

    一、引言

    運(yùn)費(fèi)在企業(yè)實(shí)物交易中處處存在,企業(yè)采購存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn),都伴隨著運(yùn)費(fèi)的發(fā)生。在稅務(wù)處理時,流轉(zhuǎn)稅中的增值稅和營業(yè)稅也都涉及到運(yùn)費(fèi)的問題。簡單地說,企業(yè)銷售發(fā)生的運(yùn)費(fèi)計(jì)入增值稅范疇,而因提供勞務(wù)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)則計(jì)入營業(yè)稅范疇,運(yùn)輸公司純粹提供運(yùn)輸而發(fā)生的運(yùn)費(fèi),通常納入交通運(yùn)輸業(yè)范圍,“營改增”后納入增值稅按11%計(jì)算。但遠(yuǎn)洋運(yùn)輸中的光租則不屬于交通運(yùn)輸業(yè),其屬于租賃業(yè)。航空運(yùn)輸?shù)母勺庖膊粚儆诤娇者\(yùn)輸,按有形動產(chǎn)租賃征收17%的稅率。

    二、運(yùn)費(fèi)的會計(jì)處理

    涉及運(yùn)費(fèi)的計(jì)算有直接和間接兩個層次。直接的主要有存貨和固定資產(chǎn)的實(shí)地轉(zhuǎn)移。間接的主要有因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換以及投資者投入存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)而產(chǎn)生運(yùn)費(fèi)。

    在會計(jì)上,凡有助于該存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)到達(dá)目的場所和狀態(tài)的費(fèi)用,均應(yīng)計(jì)入存貨成本,而不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在進(jìn)行商品交易時,存貨的直接運(yùn)費(fèi)直接計(jì)入存貨的采購成本。而對于專門從事運(yùn)輸服務(wù)的企業(yè),其發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用屬于其營業(yè)范圍,應(yīng)計(jì)入營業(yè)成本。

    三、運(yùn)費(fèi)的稅務(wù)處理

    因有關(guān)運(yùn)費(fèi)而產(chǎn)生的稅種主要有增值稅,以及由增值稅引起的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加兩個稅種(在此,不考慮因運(yùn)輸合同而產(chǎn)生的印花稅)。運(yùn)費(fèi)因其運(yùn)輸方式的不同,主要可分為陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸四種。這四種運(yùn)輸在稅法上有著不同之處。其中,陸路運(yùn)輸服務(wù)有鐵路運(yùn)輸、公路運(yùn)輸、纜車運(yùn)輸、索道運(yùn)輸及其他陸路運(yùn)輸。水路運(yùn)輸有遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)某套猓ㄊ侵高h(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)為租船人完成某一特定航次的運(yùn)輸任務(wù)并收取租賃費(fèi)的業(yè)務(wù))、期租(遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限,承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣,不論是否經(jīng)營,均按天向承租方收取租賃費(fèi),發(fā)生固定費(fèi)用,如人員工資、維修費(fèi)用等均由船東負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù))。而遠(yuǎn)洋運(yùn)輸中的光租(指遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用,不配備操作人員,不承擔(dān)運(yùn)輸過程中發(fā)生的各種費(fèi)用,只收取固定租賃費(fèi)的業(yè)務(wù))則不屬于交通運(yùn)輸業(yè),其屬于租賃業(yè)。航空運(yùn)輸有濕租(在租賃設(shè)備、交通工具等時,同時配備操縱、維修人員),與其對應(yīng)的干租(僅涉及飛機(jī)的租賃,不包括機(jī)組和備件,承租人必須自己提供機(jī)組、燃油,甚至自己提供維修服務(wù)),則不屬于航空運(yùn)輸,其屬于租賃業(yè)。管道運(yùn)輸主要是指通過管道輸送氣體、液體、固體物質(zhì)的運(yùn)輸。

    運(yùn)費(fèi)在增值稅和營業(yè)稅中的處理比較繁瑣。(1)銷售方支付運(yùn)費(fèi)的,若為混合銷售,運(yùn)費(fèi)計(jì)入銷售額,購銷方均按17%的稅率計(jì)算,運(yùn)費(fèi)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;若為代墊運(yùn)費(fèi)支出的,運(yùn)費(fèi)則不計(jì)入銷售額(代墊運(yùn)費(fèi)需滿足兩個條件:一是由承運(yùn)部門將發(fā)票直接開給購貨方;二是納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方);若委托第三方運(yùn)輸?shù)模Ц兜倪\(yùn)費(fèi)支出,按照“營改增”,銷售方可以按運(yùn)費(fèi)的11%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,其余部分計(jì)入銷售費(fèi)用。但此時購買方也由原來的不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,改為可以抵扣。(2)購貨方支付運(yùn)費(fèi)的,無論是先暫由銷售方代墊的運(yùn)費(fèi)支出還是購貨方自己直接支付的運(yùn)費(fèi)支出,均可以按11%的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

    涉及增值稅的兩類特殊銷售行為,分別為兼營行為和混合銷售行為。兼營行為,即兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù),指納稅人生產(chǎn)或銷售不同稅率的貨物,或者既銷售貨物又提供應(yīng)稅勞務(wù)。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供勞務(wù)的同時,還從事非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)(即營業(yè)稅)且從事的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系?;旌箱N售,即既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物的銷售行為。對于生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。

    四、運(yùn)費(fèi)在增值稅中的處理

    例:甲公司銷售一批貨物給乙公司,銷售額為100萬元,運(yùn)費(fèi)11.7萬元,銷項(xiàng)稅額為17萬元。不同情形的會計(jì)處理分別如下:

    情形一:由甲公司自己負(fù)責(zé)運(yùn)輸。甲公司銷售額=100+11.7÷(1+17%)=110(萬元)。

    借:應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 287 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 100 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) ?187 000

    此情形作混合銷售處理,運(yùn)費(fèi)應(yīng)計(jì)入銷售額計(jì)算。

    而乙公司的會計(jì)處理則為:

    借:庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 100 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 187 000

    貸:應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 287 000

    情形二:由第三方(丙公司)負(fù)責(zé)運(yùn)輸,直接開票給乙公司。

    甲公司的會計(jì)處理為:

    借:應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 170 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

    乙公司的會計(jì)處理為:

    借:庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 105 400

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)181 600

    貸:應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 170 000

    銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?117 000

    丙公司的會計(jì)處理為:

    借:銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 117 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 105 400

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) ?11 600

    情形三:由甲公司的子公司(獨(dú)立核算的丁公司)負(fù)責(zé)運(yùn)輸,運(yùn)費(fèi)由甲公司承擔(dān),此時,運(yùn)費(fèi)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

    甲公司的會計(jì)處理為:

    借:應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 170 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

    借:銷售費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 105 400

    ?應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)11 600

    貸:銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 117 000

    由于乙公司未支付運(yùn)費(fèi),所以不涉及運(yùn)費(fèi)的會計(jì)處理,按正常采購商品處理。

    借:庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170 000

    貸:應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 170 000

    情形四:由第三方丙公司運(yùn)輸,甲公司先行代墊運(yùn)輸款項(xiàng),運(yùn)費(fèi)不再計(jì)入銷售額。

    甲公司的會計(jì)處理為:

    借:應(yīng)收賬款——乙公司 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 287 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

    銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?117 000

    乙公司的會計(jì)處理為:

    借:庫存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 105 400

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)181 600

    貸:應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 287 000

    丙公司的會計(jì)處理為:

    借:銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?117 000

    貸:主營業(yè)務(wù)收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?105 400

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) ? 11 600

    五、運(yùn)費(fèi)的納稅籌劃

    稅負(fù)平衡點(diǎn),是指納稅人在面臨不同的納稅選擇時,事先對各種納稅方案進(jìn)行計(jì)算和比較,從而解出一個使不同的納稅方案具有相同稅負(fù)的數(shù)值,該數(shù)值則稱為“稅負(fù)平衡點(diǎn)”。

    因?yàn)槠髽I(yè)的性質(zhì)不同,對運(yùn)費(fèi)征稅的形式也不同,若為生產(chǎn)企業(yè)銷售,則征收增值稅,按混合銷售所對應(yīng)的商品適用稅率17%或13%征稅。若為交通運(yùn)輸業(yè),按照“營改增”的規(guī)定,按照11%稅率征稅。如果企業(yè)足夠大,有足夠的資本進(jìn)行資金調(diào)配,可以用以下三種方案來進(jìn)行納稅籌劃:

    方案一:由A集團(tuán)公司統(tǒng)一繳納增值稅,A集團(tuán)公司將專用發(fā)票統(tǒng)一開給購貨方C。

    方案二:由公司自己組建一個獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司B,由運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸和開票。(1)采用自己的運(yùn)輸公司,按貨物金額的17%計(jì)算抵扣增值稅;若采用外購其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的方式,則可按運(yùn)費(fèi)的11%進(jìn)行增值稅抵扣。(2)成立獨(dú)立的運(yùn)輸公司,一方面獨(dú)立運(yùn)輸公司按11%稅率,較17%低;另一方面企業(yè)可按實(shí)際運(yùn)費(fèi)的11%進(jìn)行增值稅抵扣。(3)外購其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的方式與外購自己運(yùn)輸公司的運(yùn)輸方式。

    方案三:由公司自己組建一個獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司B,由B開運(yùn)輸發(fā)票給A,再由A將運(yùn)費(fèi)增值稅發(fā)票統(tǒng)一開給購貨方C。

    運(yùn)用稅務(wù)籌劃,可以幫助企業(yè)減少稅務(wù)支出,增加企業(yè)利潤,企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時,也要考慮稅務(wù)籌劃的成本,利用“稅負(fù)平衡點(diǎn)”來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。如果是自己負(fù)責(zé)運(yùn)輸,無論交由獨(dú)立核算的運(yùn)輸子公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸,還是其他運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸,這些都是需要企業(yè)仔細(xì)進(jìn)行稅務(wù)計(jì)算后,才能得出結(jié)論的。設(shè)立子公司會增加企業(yè)的管理費(fèi)等支出,使企業(yè)增加經(jīng)驗(yàn)成本。所以,企業(yè)在進(jìn)行決策時,需對其進(jìn)行成本收益分析。當(dāng)稅收帶來的利益大于其轉(zhuǎn)換成本時,企業(yè)可以進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃;而當(dāng)稅收利益低于轉(zhuǎn)換成本時,企業(yè)則沒有必要對其進(jìn)行稅收籌劃。X

    參考文獻(xiàn):

    [1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.稅法[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2015.

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