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    獨立性與審計期望差距的博弈分析

    2014-04-29 19:49:53趙立三劉伯英
    河北大學學報·社科版 2014年3期
    關(guān)鍵詞:審計獨立性

    趙立三 劉伯英

    摘要:審計制度的建立對資本市場的健康發(fā)展至關(guān)重要,而其核心是審計的獨立性。獨立審計是公司外部治理的重要組成部分,唯有保持審計獨立性,注冊會計師才能發(fā)現(xiàn)和報告特定的違約行為。因此,保證審計質(zhì)量、滿足審計期望、縮小審計期望差距的核心是審計的獨立性。運用澤爾騰“顫抖手精煉均衡”的靜態(tài)博弈對審計博弈過程中政府監(jiān)管、公司改聘權(quán)、審計收費等影響注冊會計師獨立性的因素進行博弈分析,為政府監(jiān)管、市場選擇提供理論依據(jù),以此遏制財務(wù)造假案件的再次發(fā)生。

    關(guān)鍵詞:審計制度、審計獨立性、審計期望差距

    中圖分類號: F239文獻標志碼:A 文章編號:1005-6378(2014)03-0105-05

    審計制度的建立是資本市場健康發(fā)展至關(guān)重要的組成部分,審計制度的核心問題是審計的獨立性。獨立審計是重要的外部公司治理機制,只有保持審計的獨立性,審計師才有可能或有意愿發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為,也只有獨立性,審計師才可能對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露。因此,審計的獨立性是保證審計質(zhì)量、實現(xiàn)審計期望、縮小審計期望差距的核心問題。然而,近期曝光的萬福生科、綠大地財務(wù)造假案,再一次證明了審計的獨立性、審計質(zhì)量與應(yīng)當?shù)膶徲嬈谕嬖诰薮蟛罹?。保持獨立性的審計師本著“?yīng)盡職責、應(yīng)盡關(guān)注”職業(yè)操守,應(yīng)當可以發(fā)現(xiàn)其造假行為。那么,是什么影響了審計師的獨立性呢?本文將利用靜態(tài)博弈中澤爾騰“顫抖手精煉均衡”,分析博弈過程中政府監(jiān)管、審計師更換會計師事務(wù)所(以下簡稱“事務(wù)所”)、上市公司的改聘權(quán)、審計收費等因素對審計期望的影響,為政府監(jiān)管提供理論依據(jù),遏制財務(wù)造假案件的再次發(fā)生。公開透明的審計市場能夠區(qū)分審計師是否保持了獨立性,保持獨立性是縮小審計期望差距最根本的因素。

    一、關(guān)于審計獨立性與審計期望差距的解釋

    獨立性是保證審計質(zhì)量實現(xiàn)審計期望的根本保證,審計期望是審計報告的使用者及其社會公眾對審計結(jié)果客觀、公正以及的一種審計愿望。審計期望差距是審計結(jié)果或?qū)徲嬞|(zhì)量偏離了審計報告的使用者以及社會公眾對審計結(jié)果的預期。審計期望差距越大,審計質(zhì)量就越差。西方關(guān)于審計質(zhì)量最經(jīng)典的解釋是“審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率,其中前者取決于審計師的專業(yè)勝任能力,后者取決于審計師的獨立性”[1]Watts & Zimmerman也認為,對審計師服務(wù)的需求取決于人們對其報告違約行為概率的評價,而審計師報告違約行為發(fā)生的概率(以發(fā)生違約行為為前提)取決于:(1)審計師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率;(2)審計師對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的概率。前者取決于審計師的執(zhí)業(yè)能力和在審計過程中的實際投入,后者取決于審計師相對于客戶的獨立性。因此,長期以來審計獨立性問題受到學術(shù)界和監(jiān)管部門的高度關(guān)注,成為獨立審計的一個永恒的話題。然而,上市公司是否通過變更審計師影響其審計獨立性,進而對審計質(zhì)量造成了不利影響。如SEC在第31號財務(wù)報告公告中指出,“選擇一名審計師以支持管理層所采用的、有助于其達成報告目標的會計處理方法,即便這一處理方法損害了報告的可靠性”[2]。審計期望差距這一概念,

    收稿日期:2014-04-03

    作者簡介:趙立三(1963—),男,河北藁城人,河北大學會計發(fā)展研究中心教授、博士研究生導師,主要研究方向:會計學與宏觀經(jīng)濟結(jié)構(gòu)關(guān)系研究。

    由Liggio首先提出,為獨立審計師和財務(wù)報表使用者對審計質(zhì)量的期望水平差異??贫魑瘑T會在此基礎(chǔ)上作出延伸,認為審計期望差距是指公眾的期望或需求與審計師能夠和應(yīng)該做到的水平之間的差距。麥克唐納委員會認為審計期望差距由4部分組成:(1)不合理的;(2)合理的;(3)業(yè)績?nèi)毕荩唬?)被錯誤感知的業(yè)績?nèi)毕?。Poter將審計期望差距分成了合理性差距與業(yè)績差距。Lee et al.認為審計的復雜性導致了審計期望差距。Johnson認為審計師自身存在角度沖突影響了其獨立性,從而無法為利益相關(guān)者與社會公眾提供竭誠的服務(wù)。趙麗芳[3]認為注會的職業(yè)能力是有限的,無法在傳統(tǒng)的審計模式下發(fā)現(xiàn)并報告所有的舞弊,從而拉大了審計期望差距。因此,我們認為獨立性的強弱影響著審計期望差距。

    河北大學學報(哲學社會科學版)2014年第3期二、不同因素對獨立性、審計期望

    差距影響的博弈分析本文將對影響審計獨立性與審計期望差距的因素進行博弈分析,通過博弈分析、觀察各因素如何影響?yīng)毩⑿耘c審計期望差距,以期從中找到縮小審計期望差距的方法。基于上述內(nèi)容,本文對于該博弈的假設(shè)如下。

    假設(shè)1:每個參與者都是理性的,追求自身效益最大化。

    假設(shè)2:由于市場(利益關(guān)系者與社會公眾)獲得審計服務(wù)的成本極低(也許只是上網(wǎng)點擊幾個網(wǎng)頁),因此審計服務(wù)被視做公共產(chǎn)品。信息的獲取需要付出成本,審計服務(wù)是含有成本的?;诘谝粋€假設(shè),市場希望其獲得的審計服務(wù)的質(zhì)量(成本)越高越好。

    假設(shè)3:由于我國審計市場的集中度偏低,因此假設(shè)審計市場是完全競爭的,即公司能夠很容易尋找到一家事務(wù)所與之合作。

    假設(shè)4:一旦上市公司與事務(wù)所簽訂合約,雙方將從完全競爭市場中脫離出來,事務(wù)所將憑借這一份合約在未來的后續(xù)審計中獲取準租收入。

    假設(shè)5:事務(wù)所的信息披露是滿足獨立性分布的。

    假設(shè)6:事務(wù)所一旦被解聘,如果其堅持獨立性則很難找到第二家與之合作的公司,反之則在相同成本下可以獲得收益相似公司的聘請。

    假設(shè)7:政府對于上市公司與事務(wù)所合謀造假是不能容忍的。

    假設(shè)8:上市公司與事務(wù)所不存在信息不對稱的現(xiàn)象。

    假設(shè)9:為了更好研究獨立性對審計期望差距的影響,假設(shè)每個審計師的職業(yè)能力都足以完成審計業(yè)務(wù),不存在能力不足的狀況。

    (一)理想狀態(tài)下的獨立性和審計期望

    在理想狀態(tài)下,審計獨立性不會受到其他因素影響得到了充分保證,審計師提供的審計質(zhì)量能夠滿足社會公眾(包括報表使用者)的期望,成為公司外部治理的有效機制,能夠及時發(fā)現(xiàn)公司的違約行為。此時,審計師提供的審計的質(zhì)量為x,上市公司通過審計獲得的利益是A,事務(wù)所獲得的利益是B,社會公眾獲得的利益是f(x)(關(guān)于x的增函數(shù))。由于f(x)與審計期望是無差距的,因此可以f(x)視做審計期望。

    (二)公司改聘權(quán)和審計收費對獨立性與審計期望的影響

    為了排除其他因素對獨立性與審計期望的影響,假設(shè)這一博弈中參與博弈的只有上市公司與事務(wù)所雙方,不存在公眾監(jiān)督與政府監(jiān)管。上市公司有兩種純策略,即不違法、違法。事務(wù)所也有兩種純策略,即堅持獨立性、喪失獨立性。根據(jù)假設(shè),會得到四種博弈結(jié)果:I(不違法,堅持獨立性,續(xù)聘);II(不違法,喪失獨立性,解聘);III(違法,堅持獨立性,解聘);IV(違法,喪失獨立性,續(xù)聘)。結(jié)果I下,雙方獲得的收益與理想狀態(tài)類似為A、B。結(jié)果II下,事務(wù)所將會受到一定的懲罰M(解聘或是其他的懲罰,0≤M≤B)。結(jié)果III下,事務(wù)所將會被解聘,從而收益降為0。結(jié)果IV下,上雙方合謀進行違法的財務(wù)欺詐,則兩者將會共同分配操縱盈余θ,事務(wù)所從中獲得收益θB(0≤θB≤θ)。因此,這一博弈的矩陣見表1。

    表1不存在政府監(jiān)管情況下上市公司與事務(wù)所博弈矩陣

    上市公司事務(wù)所堅持獨立性 喪失獨立性不違法IA,B IIA,B-M違法IIIA,0 IVA+θ-θB,B+θB通過博弈分析,可以得出這一矩陣存在兩個納什均衡,即結(jié)果I(不違法,堅持獨立性,續(xù)聘)和結(jié)果IV(違法,喪失獨立性,續(xù)聘)。為了驗證博弈結(jié)果的穩(wěn)定性,本文將運用騰澤爾“顫抖手精煉均衡”,對博弈的兩個納什均衡進行精煉。在結(jié)果I下,如果事務(wù)所犯了錯(就好像拿杯子的手顫抖了一下)喪失了獨立性,那么,只要存在犯錯的概率P>0,那么,上市公司選擇違法的收益顯然是不比A小的。預見到這樣的情況,上市公司將會選擇違法,顯然這一均衡是不穩(wěn)定的。在結(jié)果IV下,如果事務(wù)所犯錯,上市公司選擇違法的收益仍然不小于A。反之,如果上市公司犯錯,堅持獨立性的收益期望將接近0,而喪失獨立性的收益遠大于此,那么事務(wù)所仍將選取喪失獨立性作為自己的策略,因此結(jié)果IV是穩(wěn)定的均衡結(jié)果。

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