審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響及對(duì)策分析

彭簫簫+門(mén)韶娟

摘要：審計(jì)收費(fèi)在保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面發(fā)揮著重要作用。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)機(jī)制不夠完善，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立健康發(fā)展。文章通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，提出一些應(yīng)對(duì)方法和策略以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)獨(dú)立性。

關(guān)鍵詞：審計(jì)獨(dú)立性 審計(jì)收費(fèi) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所

一、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)獨(dú)立性的含義

（一）審計(jì)收費(fèi)的含義。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在為客戶提供服務(wù)時(shí)所收取的用于彌補(bǔ)在審計(jì)過(guò)程中所發(fā)生的成本的費(fèi)用就是審計(jì)收費(fèi)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為客戶提供服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定獨(dú)立開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，并獲取應(yīng)得的報(bào)酬。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是營(yíng)利性質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)，為了獲得自身生存發(fā)展所需資金，在承接業(yè)務(wù)時(shí)不可能不考慮成本效益原則。審計(jì)收費(fèi)的多少直接影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的效益，是審計(jì)市場(chǎng)的重要組成部分。

（二）審計(jì)獨(dú)立性的含義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不僅包含形式上的獨(dú)立而且包含實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)小組在開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)為避免出現(xiàn)各種情形的重大事項(xiàng)的發(fā)生，事務(wù)所和審計(jì)小組成員應(yīng)當(dāng)與第三方?jīng)]有任何特殊利益關(guān)系，使得一個(gè)獨(dú)立且掌握充分信息的第三方，在衡量各種相關(guān)事項(xiàng)以后，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)項(xiàng)目小組成員沒(méi)有違反誠(chéng)實(shí)信用原則、客觀獨(dú)立地發(fā)表了審計(jì)意見(jiàn)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)和提供其他鑒證服務(wù)時(shí)能夠以一種職業(yè)懷疑態(tài)度，利用其專(zhuān)業(yè)判斷，遵循客觀和公正原則，獨(dú)立地完成任務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不得因?yàn)楦鞣N原因影響其保持形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

二、審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

近年來(lái)，在審計(jì)市場(chǎng)中出現(xiàn)了一些不正當(dāng)競(jìng)價(jià)行為，中注協(xié)為此采取了一系列措施，于2012年2月發(fā)布了《關(guān)于堅(jiān)決打擊和治理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為的通知》，但是不正當(dāng)競(jìng)價(jià)行為仍然屢禁不止，究其原因是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所想要獲得更多的業(yè)務(wù)，提高自己的收益。通過(guò)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀的分析，可以發(fā)現(xiàn)其中存在的一些問(wèn)題。

（一）不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的上市公司2015年年報(bào)審計(jì)情況可知（見(jiàn)表1），2015年度變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司數(shù)量和比例都較2014年有所上升。截至2016年4月30日，共有37家會(huì)計(jì)師事務(wù)所向中注協(xié)報(bào)備了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)變更情況信息，從中注協(xié)每年公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司業(yè)務(wù)數(shù)量統(tǒng)計(jì)表中可以發(fā)現(xiàn)，各個(gè)事務(wù)所每年承接業(yè)務(wù)的數(shù)量都有所變化。對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因進(jìn)行分析，約有36.49%的上市公司是因?yàn)榍叭螘?huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的期限較長(zhǎng)或聘期屆滿。被審計(jì)單位在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)往往會(huì)考慮更換相同質(zhì)量等級(jí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而且更換后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收費(fèi)方面往往會(huì)給予被審計(jì)單位一定的價(jià)格優(yōu)惠，在以后提供服務(wù)的年度再提高審計(jì)收費(fèi)，從而提高自身利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為上市公司提供審計(jì)服務(wù)時(shí)會(huì)利用以前年度的審計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)評(píng)估當(dāng)年的狀況，節(jié)約審計(jì)成本，以前年度數(shù)據(jù)對(duì)于當(dāng)年來(lái)講具有不可靠性，且數(shù)據(jù)期限越長(zhǎng)越不可靠，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的可靠性。因此，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)考慮更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)程中就會(huì)出現(xiàn)競(jìng)價(jià)機(jī)制。

由于現(xiàn)行的競(jìng)價(jià)機(jī)制不健全，評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)不全面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能為了招攬業(yè)務(wù)而與被審計(jì)單位的招標(biāo)人員串通，從而獲得中標(biāo)資格。中標(biāo)后，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)—報(bào)酬原則，在執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)可控的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為追求較高的利潤(rùn)，傾向于降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)從而獲得更多的客戶，進(jìn)而提高業(yè)務(wù)收入。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的迅速發(fā)展，許多大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用自身所具有的資源優(yōu)勢(shì)和信息優(yōu)勢(shì)，開(kāi)始向中小客戶開(kāi)發(fā)客源，使得中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所處境更加艱難，審計(jì)市場(chǎng)更加集中。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能夠在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中生存，開(kāi)始同大型事務(wù)所進(jìn)行業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)取獲得更多的業(yè)務(wù)，不惜違背自身職業(yè)道德、降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使審計(jì)收費(fèi)明顯低于事務(wù)所所在地區(qū)有關(guān)部門(mén)規(guī)定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在追求利益最大化，事務(wù)所不僅要獲得穩(wěn)定的收益，還要防止客戶流失，導(dǎo)致其降低自身審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，減少審計(jì)程序，違背職業(yè)道德，出具虛假審計(jì)報(bào)告，損害了第三方利益；被審計(jì)單位為了能夠以最少的支出獲得更為滿意的審計(jì)結(jié)果，也傾向于進(jìn)行公開(kāi)招標(biāo)競(jìng)價(jià)，從而選擇更有利于自己的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)還不夠完善，一般使用“固定價(jià)±浮動(dòng)百分比”，固定價(jià)格、固定價(jià)格上下限的制定方式由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門(mén)和物價(jià)部門(mén)聯(lián)合制定，但是大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是在衡量各方面因素后與被審計(jì)單位協(xié)商確定的，協(xié)商的結(jié)果具有很大的可操作性。

從中注協(xié)發(fā)布的《2015年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》中可以發(fā)現(xiàn)（見(jiàn)表2），我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所師均業(yè)務(wù)收入較國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所師均業(yè)務(wù)收入明顯偏低（師均業(yè)務(wù)收入=會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身業(yè)務(wù)收入/會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量），國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所普華永道、德勤、安永和畢馬威的師均業(yè)務(wù)收入分別為368.77萬(wàn)元、368.78萬(wàn)元、311.34萬(wàn)元、363.89萬(wàn)元，而我國(guó)最大的兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入分別為129.91萬(wàn)元和151.40萬(wàn)元。從表2中可以看出，盡管?chē)?guó)內(nèi)最大的兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的業(yè)務(wù)收入與國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入相差不多，但是師均業(yè)務(wù)收入?yún)s相差很大，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入平均數(shù)是國(guó)內(nèi)最大兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所師均業(yè)務(wù)收入平均數(shù)的2.5倍，這與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量有關(guān)，國(guó)內(nèi)綜合排名靠前的兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所是靠提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量和業(yè)務(wù)數(shù)量來(lái)提高事務(wù)所收入水平的。從表2中還可以發(fā)現(xiàn)國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的師均業(yè)務(wù)收入是國(guó)內(nèi)綜合排名靠前的六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所師均業(yè)務(wù)收入的2.7倍。通過(guò)比較分析可知，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)尚沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，收費(fèi)水平與國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比明顯偏低，與事務(wù)所承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重不匹配。審計(jì)收費(fèi)偏低無(wú)法保證應(yīng)有的審計(jì)程序、收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

（三）審計(jì)費(fèi)用支付方式對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，所有者為了檢驗(yàn)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任履行情況，需要委托外部獨(dú)立第三方對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，但我國(guó)尚未建立有效的委托代理機(jī)制，審計(jì)三方的平衡關(guān)系被打破，這有可能會(huì)引起被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行干擾；另外審計(jì)費(fèi)用由所有者進(jìn)行支付又很難實(shí)現(xiàn)，因此審計(jì)費(fèi)用的支付就變成了被審計(jì)單位直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付，一般情況下，事務(wù)所與被審計(jì)單位在簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)會(huì)約定審計(jì)收費(fèi)的多少，在審計(jì)工作完成以后，被審計(jì)單位向事務(wù)所全額支付審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)費(fèi)用支付的滯后性導(dǎo)致了事務(wù)所在財(cái)務(wù)上受到被審計(jì)單位的“財(cái)務(wù)綁架”，有時(shí)被審計(jì)單位為了能夠獲得滿意的審計(jì)結(jié)果，會(huì)直接向事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)。從審計(jì)博弈論的角度來(lái)講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是社會(huì)上的中介機(jī)構(gòu)，審計(jì)的是管理層的工作成果，對(duì)于管理層來(lái)講，他們會(huì)采取一系列措施去應(yīng)對(duì)外部審計(jì)，兩者都想維護(hù)自己的利益，如果管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師相互勾結(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏相應(yīng)的職業(yè)道德，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)和管理層合謀發(fā)表虛假的審計(jì)意見(jiàn)。

三、完善審計(jì)收費(fèi)模式及提高審計(jì)獨(dú)立性的建議

（一）完善監(jiān)管制度，規(guī)范競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。雖然中注協(xié)對(duì)審計(jì)行業(yè)中的不正當(dāng)競(jìng)價(jià)采取了一系列措施，但是目前審計(jì)行業(yè)的不正當(dāng)競(jìng)價(jià)問(wèn)題仍然比較突出，影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，干擾了正常的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)秩序，有損注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)聲譽(yù)，因此完善不正當(dāng)競(jìng)價(jià)方面的法律法規(guī)刻不容緩。要減少或消除會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不正當(dāng)競(jìng)價(jià)問(wèn)題，應(yīng)該從相應(yīng)的博弈模型出發(fā)，改變現(xiàn)有的約束條件。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)提高自身的服務(wù)質(zhì)量或?yàn)榭蛻籼峁┎顒e化服務(wù)來(lái)改變被審計(jì)單位的選擇偏好，提高自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)水平；另一方面，在中注協(xié)進(jìn)行審查時(shí)，要集中精力去檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的好壞，加大對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰力度，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所增強(qiáng)自身的內(nèi)在服務(wù)質(zhì)量，減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間不正當(dāng)競(jìng)價(jià)的外在因素。對(duì)于被審計(jì)單位的監(jiān)管，可以要求被審計(jì)單位在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表披露時(shí)，公開(kāi)披露支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用，以便在對(duì)比各年的審計(jì)費(fèi)用時(shí)能夠發(fā)現(xiàn)其中的偏差。另外，在披露費(fèi)用時(shí)，審計(jì)費(fèi)用應(yīng)與非審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的費(fèi)用分開(kāi)披露，避免非審計(jì)費(fèi)用在審計(jì)收費(fèi)中所占的比重較大，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性造成影響。披露內(nèi)容主要包括聘任和解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與服務(wù)項(xiàng)目規(guī)模、復(fù)雜程度等事項(xiàng)。對(duì)于在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)收費(fèi)明顯降低的被審計(jì)單位應(yīng)作為重點(diǎn)檢查對(duì)象，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位的檢查力度。

（二）加強(qiáng)審計(jì)收費(fèi)監(jiān)督，嚴(yán)懲不當(dāng)行為。我國(guó)目前的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各省按照自身情況制定的，但是當(dāng)各種法規(guī)制度在嚴(yán)格執(zhí)行時(shí)又會(huì)遇到很大困難，由于每個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)有很大差異，而審計(jì)收費(fèi)的多少會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入有所影響，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于高素質(zhì)人才的吸納和培養(yǎng)，限制了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)各審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)資源的投入，影響了審計(jì)的獨(dú)立性。因而要發(fā)揮對(duì)審計(jì)收費(fèi)的監(jiān)督作用，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，防止一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收取審計(jì)費(fèi)用之外變相收取其他費(fèi)用，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不按標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)、亂收費(fèi)等違背職業(yè)道德行為的懲罰力度，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違規(guī)收費(fèi)時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)公開(kāi)披露，并計(jì)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信檔案，增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)成本，警示其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所要嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)。

（三）建立獨(dú)立第三方支付方式，改變現(xiàn)有支付模式?，F(xiàn)有的審計(jì)費(fèi)用支付方式使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易受到被審計(jì)單位的干擾和威脅。要改變現(xiàn)有的審計(jì)費(fèi)用支付方式、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)該在被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間加入一個(gè)第三方中介機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)必須與會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位沒(méi)有直接或間接的利益關(guān)系，機(jī)構(gòu)本身必須保持公正性。被審計(jì)單位在審計(jì)工作開(kāi)始前把審計(jì)費(fèi)用交給第三方保管，審計(jì)工作完成以后，第三方負(fù)責(zé)把審計(jì)費(fèi)用支付到會(huì)計(jì)師事務(wù)所指定的賬戶，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)上擺脫被審計(jì)單位的控制。在聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面也可以由第三方選擇，以產(chǎn)生很好的制約效果。

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[3]張學(xué)軍，唐娟娟.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響因素分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012，（24）.