行為審計主體論：獨立性、交易特征與行為審計主體

【摘 要】 行為審計由何種審計機構(gòu)來實施是影響行為審計效率效果的重要制度設(shè)計。從行為審計獨立性和交易特征兩個維度探究行為審計主體選擇。行為審計由于在審計依據(jù)、審計職業(yè)判斷、審計意見類型方面的特征，使得其獨立性較弱，同時，行為審計還具有資產(chǎn)專用性和外部性較強的特征。綜合上述獨立性、資產(chǎn)專用性和外部性三個因素對行為審計主體選擇的影響，一般來說，需要建立獨立于代理人的審計機構(gòu)來實施行為審計；少數(shù)情形下，如果存在系統(tǒng)的審計載體，能發(fā)表合理保證審計意見，并且市場上有具有某方面行為審計特長的專業(yè)審計機構(gòu)，可以考慮將該行為審計業(yè)務(wù)外包。

【關(guān)鍵詞】 行為審計； 審計主體； 審計獨立性； 資產(chǎn)專用性； 外部性

中圖分類號：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）12-0117-05

一、引言

行為審計是應(yīng)對代理人經(jīng)管責(zé)任履行過程中缺陷行為的重要制度安排，在這種制度安排中，審計主體作為審計活動的從事者，是最重要的要素之一。現(xiàn)實生活中，行為審計主要是由專門建立且獨立于代理人的審計機構(gòu)來實施，少數(shù)情形下出現(xiàn)行為審計業(yè)務(wù)外包。這其中的原因是什么？現(xiàn)有文獻(xiàn)對審計主體選擇的研究較缺乏，關(guān)于行為審計主體選擇的研究基本上是空白。

本文認(rèn)為，影響行為審計主體選擇的基本原因有兩個方面，一是如何保持審計獨立性，二是如何控制審計成本。理想的審計主體就是能獨立且低成本地實施行為審計的主體?；谏鲜稣J(rèn)識，本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合行為審計獨立性，提出一個行為審計主體選擇的理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；然后，從行為審計獨立性、行為審計交易特征兩個方面，提出一個行為審計主體選擇的理論框架；在此基礎(chǔ)上，用這個理論框架來分析中美兩國政府審計業(yè)務(wù)外包，以一定程度上驗證本文提出的理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

查閱中國知網(wǎng)及社會科學(xué)研究計算機網(wǎng)（SSRN）數(shù)據(jù)庫，現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏關(guān)于行為審計主體的直接研究。相關(guān)的研究是關(guān)于審計主體的研究。這些研究涉及三個主題，一是什么是審計主體，二是審計主體為什么會多樣化，三是如何選擇審計主體。

關(guān)于什么是審計主體，有兩種觀點，一是單一審計主體論，認(rèn)為審計主體就是指在審計活動的實施者[1]；二是多審計主體論，認(rèn)為在審計關(guān)系中存在多個審計主體，例如，審計主體包括提出審計監(jiān)督要求的主體[2]，審計主體是指審計法律關(guān)系的主體[3]，審計主體是審計關(guān)系中能起決定作用的一方[4]。

關(guān)于審計主體多樣化，謝志華[5]認(rèn)為，審計主體因其所代表的所有權(quán)不同而分為國家審計、民間審計和內(nèi)部審計。國家審計源于私權(quán)對公權(quán)的制衡，民間審計源于審計主體與審計委托人相互制衡，內(nèi)部審計源于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的制衡。劉靜[6]認(rèn)為，由于財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)兩者關(guān)系的復(fù)雜變化，形成三種不同審計主體，即政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計，以適應(yīng)不同的經(jīng)濟環(huán)境，履行經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證和評價職能。

關(guān)于如何選擇審計主體，民間審計有大量文獻(xiàn)研究審計師選擇及變更[7-8]。另外，還有一些文獻(xiàn)研究一些新型審計業(yè)務(wù)的審計主體選擇，例如，環(huán)境審計主體的選擇[9-10]；社會責(zé)任審計主體的選擇[11]；經(jīng)濟責(zé)任審計主體的選擇[12]；整合審計主體的選擇[13]。

上述這些審計主體的研究文獻(xiàn)雖然沒有直接研究行為審計主體，但是，對行為審計主體的研究具有較大的啟發(fā)價值。本文以此為起點，以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合行為審計獨立性，提出一個行為審計主體選擇的理論框架。

三、獨立性、交易特征與行為審計主體選擇：理論框架

（一）總體框架

從人性來說，一般的正常人都可能存在自利和有限理性[14]，由于這種人性的存在，在經(jīng)管責(zé)任履行中，由于自利和有限理性，代理人可能產(chǎn)生代理問題和次優(yōu)問題。為此，需要審計人對代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題進(jìn)行鑒證。委托人、代理人和審計人三者形成了一種審計關(guān)系[15]。委托人和審計人的這種關(guān)系，從本質(zhì)上來說，是一種交易，可以稱之為審計交易，其內(nèi)容就是委托人給審計人提供資源或支付一定的對價，委托人授權(quán)或委托審計人對代理人的代理問題和次優(yōu)問題進(jìn)行鑒證。

委托人在這種審計交易中面臨兩個基本問題，一是得到真實的鑒證結(jié)果，二是以最低成本得到鑒證結(jié)果。委托人如何解決上述兩個基本問題呢？委托人解決鑒證結(jié)果真實性的辦法是保證審計的獨立性，這種獨立性的考量進(jìn)而影響到審計主體的選擇；解決鑒證成本的辦法是選擇審計交易的治理結(jié)構(gòu)，通過適宜的審計交易治理結(jié)構(gòu)來降低審計交易成本。而審計交易特征會決定審計交易治理結(jié)構(gòu)的選擇。行為審計這種交易本身具有自己的特征，這些特征，一方面會影響審計獨立性，另一方面會影響交易治理結(jié)構(gòu)。從根源上來說，是審計主題影響了審計交易的治理構(gòu)造和審計主體的獨立性，進(jìn)而影響了審計主體的構(gòu)造。以上所述的思路如圖1所示。

（二）行為審計主題、審計主體獨立性與行為審計主體選擇

行為審計主題由于其自身的特征會影響審計主體獨立性，而這種獨立性方面的考量進(jìn)而會影響行為審計主體選擇，其路徑如圖2所示。

1.行為審計主題、審計依據(jù)和審計獨立性

審計依據(jù)是審計中的既定標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)審計依據(jù)清晰時，審計主體不需要與審計客體商量審計依據(jù)，而當(dāng)審計依據(jù)不清晰時，審計人需要與審計客體商量審計依據(jù)，此時，選擇何種依據(jù)可能會受到審計主體的倫理道德之影響，更可能受到審計客體的影響。正是因為此原因，審計主體的獨立性可能受到影響。所以，審計主題的審計依據(jù)清晰程度，會顯著影響審計主體的獨立性。從行為審計來說，審計依據(jù)是判斷代理人行為是否適宜的既定標(biāo)準(zhǔn)，是關(guān)于審計客體應(yīng)該如何行為的具體規(guī)定。對于某些行為審計來說，可能存在明確的審計依據(jù)，然而，對于許多特定行為來說，什么是“既定標(biāo)準(zhǔn)”可能難以達(dá)成共識，這種審計依據(jù)的不清晰可能對行為審計的獨立性形成負(fù)面影響。

2.行為審計主題、審計職業(yè)判斷和審計獨立性

無論何種審計都存在職業(yè)判斷。但是，行為審計中的職業(yè)判斷比信息審計更多且更困難。審計職業(yè)判斷是審計主體能否保持獨立性的主要領(lǐng)域，如果不需要職業(yè)判斷，則審計不獨立也難以發(fā)生。審計職業(yè)判斷越多，考量審計獨立性的情形也就越多。審計職業(yè)判斷越多，發(fā)生審計不獨立的概率也就越高。由于行為審計需要更多的職業(yè)判斷，對審計主體的獨立性會形成顯著的負(fù)面影響。

3.行為審計主題、審計意見類型和和審計獨立性

審計結(jié)論是審計人對特定審計主題給出的專業(yè)意見。事實上，也就是審計人就特定信息或行為與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的符合程度發(fā)表的鑒證意見。

對于許多行為審計來說，由于審計命題具有多樣性、非窮盡性，同時，行為審計的程序還在發(fā)展之中，也未形成有效的行為審計模式，所以，一般采用有限保證的方式發(fā)表審計意見。審計意見類型不同，意味著審計主體承擔(dān)的責(zé)任不同。在有限保證方式下，審計主體承擔(dān)的法律責(zé)任不容易界定，審計主體的責(zé)任意識不強，從而，保持審計獨立性的主觀動力也不強。這會對行為審計的獨立性形成負(fù)面影響。

4.審計獨立與行為審計主體選擇

從以上分析可知，行為審計主題本身的特征會對其審計獨立性形成負(fù)面影響，為了抑制這些負(fù)面影響，委托人將如何選擇行為審計主體呢？委托人的選擇是，審計主體必須獨立于代理人，不能內(nèi)置于代理人所領(lǐng)導(dǎo)的組織。具體來說，委托人有兩種選擇，一是推動建立獨立于代理人的審計機構(gòu)，這個機構(gòu)可以由委托人來領(lǐng)導(dǎo)，如果有更合適的體制，委托人也可以不直接領(lǐng)導(dǎo)該機構(gòu)，但是，不能由作為審計客體的代理人來領(lǐng)導(dǎo)該審計機構(gòu)；二是從外部聘請專業(yè)審計機構(gòu)對代理人進(jìn)行審計，這種情形下，要注意兩個問題，其一，不能由代理人操縱外部審計機構(gòu)的選擇，否則，外部審計的獨立性難以保證；其二，給外部審計機構(gòu)支付的費用不能由代理人來操縱，否則，外部審計機構(gòu)以難以保持獨立性。

（三）行為審計主題、審計交易治理結(jié)構(gòu)和行為審計主體選擇

交易特征影響交易治理結(jié)構(gòu)選擇，而交易治理結(jié)構(gòu)影響交易成本，所以，根據(jù)交易特征來選擇適宜的交易治理結(jié)構(gòu)，就會控制交易成本[16-17]。一般來說，交易特征包括資產(chǎn)專用性原則、外部性原則和科層分解原則[14，18-19]，上述三項原則中，科層分解原則實際上是對科層組織能降低交易成本的解釋，不是交易治理結(jié)構(gòu)選擇的主要原則。

下面，根據(jù)資產(chǎn)專用性原則和外部性原則來分析行為審計交易的治理結(jié)構(gòu)之選擇。

1.資產(chǎn)專用性原則與行為審計交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。隨著資產(chǎn)專用性程度增加，市場運行形式的交易成本增加，所以，資產(chǎn)專用性程度決定著交易是由市場還是由科層組織來運行，當(dāng)資產(chǎn)沒有專用性時，經(jīng)典的市場合約是有效的；當(dāng)資產(chǎn)半專用時，混合組織就會出現(xiàn)；當(dāng)資產(chǎn)專用性程度較高時，科層組織將會取代市場[14，18-19]。

行為審計交易當(dāng)然存在資產(chǎn)專用性問題。DeAngelo[20]認(rèn)為，在審計過程中，審計師所使用的知識包括三類：一是通用知識，即適用于所有審計客體的知識；二是行業(yè)特定知識，即可適用于特定行業(yè)所有審計客體的知識；三是客戶特定知識，即只適用于特定客體的知識。應(yīng)該說，所有的審計都是針對于特定代理人所領(lǐng)導(dǎo)的科層組織，都有一定的資產(chǎn)專用性。但是，行為審計作為一種審計主題，與特定組織的粘性較高，所以，這種審計交易的資產(chǎn)專用性程度較高。但是，不同類型的行為，其粘性程度不同，有些行為存在于所有的同類組織中，并且具有一定的共同點，例如，同一類型組織的財務(wù)收支行為就是這種類型；有些行為對于特定組織，或者雖然存在于不同的組織，但是，各組織的同類行為還具有顯著的差異。所以，總體來說，行為審計交易的資產(chǎn)專用性可以區(qū)分為較高、高和很高這些不同的程度。行為審計的這種資產(chǎn)專用性對審計主體選擇有重要影響，一般來說，委托人需要自己建立審計機構(gòu)來開展行為審計，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計；當(dāng)資產(chǎn)專用性不是高和很高時，如果市場上有在該方面具有特長的審計機構(gòu)，也可以考慮業(yè)務(wù)外包，從而出現(xiàn)長期合同的外部審計。

2.外部性原則與審計交易的治理結(jié)構(gòu)選擇。這里的外部性是指交易一方的非合約行為給對方造成的影響，這種影響可能是正面的，也可能是負(fù)面的。隨著交易外部性的增加，可能采用科層組織形式[14，18—19]。

審計交易當(dāng)然存在外部性，最主要體現(xiàn)在審計質(zhì)量方面，審計人提供的審計產(chǎn)品如果低質(zhì)量，而委托人及其他利益相關(guān)者還難以確認(rèn)審計質(zhì)量，這勢必給委托人和其他利益相關(guān)者帶來影響。當(dāng)然，不同的審計交易其外部性程度不同，就行為審計來說，在多數(shù)情形下，采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，發(fā)表有限合理審計意見，無法確定其法律責(zé)任，審計質(zhì)量難以保證，外部性較高；只有少數(shù)情形下，有系統(tǒng)的審計載體，可以采用命題論證型取證模式，發(fā)表合理保證審計意見，審計質(zhì)量可以衡量，外部性不高。行為審計交易的不同外部性程度，影響審計交易治理結(jié)構(gòu)的選擇。在多數(shù)情形下，發(fā)表有限合理審計意見，委托人要建立自己的審計機構(gòu)，從而出現(xiàn)委托人意義上的內(nèi)部審計；少數(shù)情形下，發(fā)表合理保證審計意見，外部性不高，委托人可能會從市場上尋找能提供這種審計服務(wù)的機構(gòu)。

（四）行為審計主體選擇：審計獨立性和審計交易治理結(jié)構(gòu)結(jié)合分析

以上分別從審計獨立性和審計交易治理結(jié)構(gòu)兩個維度分析了行為審計主體選擇，歸納起來，分析結(jié)論如表1所示。

然而，現(xiàn)實生活中是二者同時存在，需要將二者結(jié)合起來分析行為審計主體的選擇。第一，從行為審計主題本身的審計獨立性較弱出發(fā)，委托人有兩種選擇，一是建立獨立于代理人的審計機構(gòu)，二是從外部聘請專業(yè)審計機構(gòu)，但要防止代理人操縱這種聘請和費用支付；第二，從行為審計的資產(chǎn)專有性出發(fā)，多數(shù)情形下，需要建立獨立于代理人的審計機構(gòu)，少數(shù)情形下，對于資產(chǎn)專用性不強的行為審計，可以考慮業(yè)務(wù)外包；第三，從行為審計的外部性出發(fā)，在多數(shù)情形下，發(fā)表有限合理審計意見，需要建立獨立于代理人的審計機構(gòu)，少數(shù)情形下，發(fā)表合理保證審計意見，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

綜合上述獨立性、資產(chǎn)專用性和外部性，關(guān)于行為審計主體，有如下結(jié)論：一般來說，需要建立獨立于代理人的審計機構(gòu)來實施行為審計；少數(shù)情形下，如果存在系統(tǒng)的審計載體，并且市場上有具有該方面特長的專業(yè)審計機構(gòu)，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

四、獨立性、交易特征與行為審計主體選擇：中美兩國政府審計業(yè)務(wù)外包分析

本文以上提出了一個關(guān)于行為審計主體選擇的理論框架。然而，這個理論框架是否正確呢？由于數(shù)據(jù)所限，無法用經(jīng)典的實證研究方法來檢驗。本文用這個框架來分析中美兩國政府審計業(yè)務(wù)外包，以一定程度上驗證這個理論框架。

美國審計總署（GAO）審計業(yè)務(wù)主要包括財務(wù)審計、鑒證業(yè)務(wù)和績效審計，財務(wù)審計多由監(jiān)察長辦公室確定的會計師事務(wù)所具體實施。也就是說，主要采用業(yè)務(wù)外包①；鑒證業(yè)務(wù)和績效審計由GAO自己來實施，85%以上的審計資源用于績效審計[21]。

美國GAO的審計業(yè)務(wù)外包為什么會做如此選擇呢？由于本文的主題，這里將不討論財務(wù)審計和績效審計，只分析為什么鑒證業(yè)務(wù)不外包。根據(jù)GAO的審計準(zhǔn)則，鑒證業(yè)務(wù)是根據(jù)使用者的需求而定，可以包括一個廣泛的范圍，可以是針對財務(wù)或非財務(wù)的審計主題②。鑒證行為是否合規(guī)的合規(guī)審計也屬于鑒證業(yè)務(wù)，合規(guī)審計屬于行為審計。根據(jù)本文的前面的理論框架，多數(shù)情形下，由于行為審計的外部性、資產(chǎn)專用性及獨立性方面的原因，一般不宜采用市場化方式來運行，所以，GAO對這些業(yè)務(wù)外包很少。

我國政府審計業(yè)務(wù)外包較少，已經(jīng)發(fā)生的外包審計業(yè)務(wù)主要是在工程審計領(lǐng)域，并且，許多情形下，并不是將工程審計業(yè)務(wù)完全由中介機構(gòu)來實施，而是從中介機構(gòu)借用人員，參與政府審計機關(guān)主持的工程項目審計，事實上是對審計人員的勞務(wù)購買，而不是真正意義上的審計業(yè)務(wù)外包。我國的政府審計業(yè)務(wù)外包有三個特征，一是審計業(yè)務(wù)外包很少；二是審計業(yè)務(wù)外包主要集中在工程領(lǐng)域；三是工程領(lǐng)域的審計業(yè)務(wù)外包，許多還采用勞務(wù)購買的方式。為什么我國的政府審計業(yè)務(wù)外包會呈現(xiàn)上述特征呢？第一，審計業(yè)務(wù)外包很少，其原因是，行為是否合規(guī)是我們的主要審計主題，而根據(jù)本文的理論框架，多數(shù)情形下，行為審計難以業(yè)務(wù)外包。第二，審計業(yè)務(wù)外包主要集中在工程領(lǐng)域，主要的原因一是工程領(lǐng)域的違規(guī)行為有一定的共性；二是市場上有一些專業(yè)機構(gòu)對工程領(lǐng)域的違規(guī)行為之審計具有一定的經(jīng)驗，能勝任這類業(yè)務(wù)。第三，工程領(lǐng)域的審計業(yè)務(wù)外包，許多還采用勞務(wù)購買的方式。其原因是，行為審計獨立性較弱，為此，委托人必須采取一些措施來防止被單位操縱中介機構(gòu)，采取勞務(wù)購買是確保審計質(zhì)量的重要措施。

總體來說，中美兩國政府審計業(yè)務(wù)外包或不外包的具體情況，與本文的理論框架之預(yù)期完全一致。

五、結(jié)論和啟示

行為審計是應(yīng)對代理人經(jīng)管責(zé)任履行過程中缺陷行為的重要制度安排，在這種制度安排中，審計主體作為審計活動的從事者，是最重要的要素之一。本文以交易成本理論為基礎(chǔ)，結(jié)合行為審計獨立性，提出一個行為審計主體選擇的理論框架。

審計人根據(jù)委托人的委托或授權(quán)對代理人是否存在代理問題和次優(yōu)問題進(jìn)行鑒證，從本質(zhì)上來說，是一種交易，稱之為審計交易。委托人在這種審計交易中面臨兩個基本問題，一是得到真實的鑒證結(jié)果，二是以最低成本得到鑒證結(jié)果。委托人解決鑒證結(jié)果真實性的辦法是保證審計的獨立性，這種獨立性的考量進(jìn)而影響到審計主體的選擇；解決鑒證成本的辦法是選擇審計交易的治理結(jié)構(gòu)，進(jìn)而影響審計主體的選擇。

由于審計依據(jù)、審計職業(yè)判斷、審計意見類型方面的原因，行為審計本身的獨立性較弱。為了應(yīng)對這個問題，委托人有兩種選擇，一是建立獨立于代理人的審計機構(gòu)，二是從外部聘請專業(yè)審計機構(gòu)，但要防止代理人操縱這種聘請和費用支付。

行為審計具有資產(chǎn)專用性較強的特征，多數(shù)情形下，需要建立獨立于代理人的審計機構(gòu)，少數(shù)情形下，對于資產(chǎn)專用性不強的行為審計，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

行為審計具有外部性較強的特征，在多數(shù)情形下，發(fā)表有限合理審計意見，需要建立獨立于代理人的審計機構(gòu)，少數(shù)情形下，發(fā)表合理保證審計意見，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

綜合上述獨立性、資產(chǎn)專用性和外部性，關(guān)于行為審計主體，有如下結(jié)論：一般來說，需要建立獨立于代理人的審計機構(gòu)來實施行為審計；少數(shù)情形下，如果存在系統(tǒng)的審計載體，并且市場上有具有該方面特長的專業(yè)審計機構(gòu)，可以考慮業(yè)務(wù)外包。

本文的研究看似理論探討，實際上具有重要的實踐價值。不同審計業(yè)務(wù)需要不同的審計主體來完成，否則，會影響審計效率效果。就行為審計本身來說，由于其獨立性、資產(chǎn)專用性和外部性等方面的特征，一般不能采取業(yè)務(wù)外包的方式，所以，委托人需要推動建立獨立的審計機構(gòu)來實施這種審計。如果盲目借鑒信息審計的業(yè)務(wù)外包方式，則行為審計之效率效果可能就缺乏制度保障。

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