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    通過調(diào)配集團(tuán)公司內(nèi)部資源進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃

    2023-05-30 05:03:04馮越
    中國集體經(jīng)濟(jì) 2023年15期
    關(guān)鍵詞:企業(yè)所得稅納稅籌劃集團(tuán)公司

    馮越

    摘要:近年來,受國內(nèi)外新冠疫情和房地產(chǎn)市場下行的雙重影響,國內(nèi)眾多地產(chǎn)公司都面臨著巨大生存壓力。如何緩解資金壓力,成為擺在企業(yè)經(jīng)營者面前的重要課題。企業(yè)所得稅是企業(yè)現(xiàn)金流出的重要組成部分,合理、合法的納稅籌劃可以盤活企業(yè)資金,幫助企業(yè)度過低谷期,從而更好地為社會主要建設(shè)發(fā)光發(fā)亮。集團(tuán)公司一般擁有較多的子公司,有著龐大的規(guī)模,與其他公司相比,更有可能通過自身優(yōu)勢,統(tǒng)籌內(nèi)部資源,進(jìn)行整體的納稅籌劃。文章以 F集團(tuán)公司的企業(yè)所得稅為例,通過合理地調(diào)配集團(tuán)公司內(nèi)部資源,例如將人力資源、固定資產(chǎn)、債務(wù)資源等,從不從事生產(chǎn)的母公司中剝離出來,調(diào)入到高盈利的子公司;或者堅持獨立交易原則,將母子公司間的“無償支持”變?yōu)椤坝袃敺?wù)”。以此增加子公司企業(yè)所得稅的稅前扣除成本,實現(xiàn)集團(tuán)公司整體利潤最大化的管理目標(biāo)。

    關(guān)鍵詞:集團(tuán)公司;企業(yè)所得稅;獨立交易原則;納稅籌劃

    一、引言

    企業(yè)所得稅是指對我國境內(nèi)企業(yè)就其來源于境內(nèi)外生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,都準(zhǔn)予在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。集團(tuán)公司大多由單一的法人組織發(fā)展起來,隨著公司不斷發(fā)展、壯大,擁有了越來越多的子公司,逐步形成了企業(yè)集團(tuán)。很多母子公司在人、財、物上沒有完全隔離,子公司無償使用母公司財產(chǎn)現(xiàn)象非常普遍。母公司大多只承擔(dān)管理和服務(wù)職能,不開展實際的經(jīng)營業(yè)務(wù),導(dǎo)致無收入或少收入。母公司對子公司的無償支持,在很大程度上加劇了母公司的虧損,而子公司也不能將其作為取得收入相關(guān)的合理支出在企業(yè)所得稅前扣除。母公司“無償支持”的做法也違反關(guān)聯(lián)企業(yè)間的獨立交易原則,減少母公司應(yīng)納稅收入,增加特別納稅調(diào)整風(fēng)險。

    二、正文

    (一)背景介紹

    F集團(tuán)公司是一家成立于1992年的集團(tuán)公司,它以房地產(chǎn)開發(fā)為主業(yè),集新能源汽車制造、酒店開發(fā)、田園綜合體于一體,致力于成為區(qū)域規(guī)?;钠放破髽I(yè)。2021年資產(chǎn)總額接近60億元,先后在河北、天津、安徽等地布局產(chǎn)業(yè)。F公司旗下有30多家子公司,大多數(shù)子公司盈虧平衡,只有兩家地產(chǎn)公司——A公司、B公司能實現(xiàn)較大盈利。這兩家公司都是獨立的法人單位,但在人、財、物上沒有分割清楚,成立后仍無償使用母公司財產(chǎn)。假設(shè),2X22年母子公司企業(yè)所得稅納稅申報表如表1所示。

    表1顯示母公司應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù),且以前年度可彌補(bǔ)虧損金額較大;A、B公司應(yīng)納稅所得額為正數(shù),若將母公司承擔(dān)的費用轉(zhuǎn)移到A、B公司,可以增加A、B公司稅前扣除成本,減少集團(tuán)整體稅負(fù)。

    經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn),有如下問題:

    1. A、B公司的高管團(tuán)隊均在母公司有掛職,母公司負(fù)責(zé)上述人員的績效考核和薪酬發(fā)放。

    2. 母公司以自身資產(chǎn)對外抵押貸款,用途是A、B公司項目的開發(fā)建設(shè)。母子公司間未曾簽訂借款合同,資金收支用往來款的形式體現(xiàn)。

    3. 母公司劃撥小汽車給A、B公司無償使用,不符合關(guān)聯(lián)企業(yè)間的獨立交易原則。

    另外母公司負(fù)擔(dān)的上述人力成本、借款利息、資產(chǎn)使用權(quán)與自身應(yīng)承擔(dān)的費用可明確區(qū)分,金額確定。

    (二)調(diào)整思路

    合理安排集團(tuán)公司內(nèi)部的人力資源、債務(wù)資源、財產(chǎn)分布,增強(qiáng)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間的獨立性,減少企業(yè)間無償性支援。最終避免有的企業(yè)因成本缺失而盈利納稅,有的企業(yè)因承擔(dān)多余成本而連年虧損。但在過程中要堅持三個原則。

    1. 業(yè)務(wù)真實性。業(yè)務(wù)一定要真實,必須能夠證明母公司向子公司提供了哪些具體服務(wù),明確服務(wù)內(nèi)容是和服務(wù)結(jié)果。即按獨立公司之間交易來要求。

    2. 價格合理性。收費要公允,不能為了轉(zhuǎn)移利潤胡亂制定價格,這里的收費要和服務(wù)內(nèi)容、行業(yè)水平相匹配。

    3. 附件齊全,證據(jù)鏈完備。服務(wù)合同、支付憑據(jù)、發(fā)票開具及其他有關(guān)服務(wù)、相關(guān)證據(jù)都能夠拿得出來。

    (三)合理調(diào)配集團(tuán)公司內(nèi)部資源的重要性

    1. 提高財務(wù)信息質(zhì)量,反映企業(yè)真實財務(wù)狀況。母公司承擔(dān)子公司高管的人工費用、借款費用等,會使得股東和債務(wù)人高估子公司的盈利能力。因此,合理平衡集團(tuán)公司內(nèi)部資源,對企業(yè)經(jīng)營者制定戰(zhàn)略具有重要作用。

    2. 稅收法律的客觀要求。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨立交易原則而減少企業(yè)應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。母公司無償援助違背企業(yè)間獨立性,具有涉稅風(fēng)險。

    3. 提升企業(yè)的管理能力。企業(yè)通過籌劃,能對財稅管理有更深層次的研究,提高企業(yè)經(jīng)營管理水平,是企業(yè)由粗放型發(fā)展向精細(xì)化轉(zhuǎn)變的必然趨勢,是企業(yè)不斷進(jìn)步與發(fā)展必然經(jīng)歷的階段。

    (四)具體措施

    1. 平衡人力資源。F公司自創(chuàng)立之初以單一的法人組織形式存在。隨著公司不斷發(fā)展、壯大,擁有了越來越多的子公司,逐步形成了企業(yè)集團(tuán)。F集團(tuán)母公司委派核心員工擔(dān)任子公司高管,并負(fù)責(zé)派出高管的工資及各項福利,形成了復(fù)雜的母子公司人力資源架構(gòu)。

    母公司有11個員工在A、B子公司中任職,這些人員工作地點、工作內(nèi)容都在子公司。這些高管人員的工資均由母公司發(fā)放,與母公司自身的工作人員可明確區(qū)分。據(jù)統(tǒng)計,2X22年這11名員工的薪酬是600萬元。

    方法1:將人力資源由母公司調(diào)配至A、B公司,由子公司與相關(guān)人員簽訂勞動合同。這樣可使得A、B公司稅前扣除增加600萬元人工成本,從而減少150萬元企業(yè)所得稅的支出。但該方法的實行可能會受到阻力,一方面高管人員可能更認(rèn)同母公司,不希望變更勞動合同;另一方面也可能會影響高管人員社保的連續(xù)性,由此產(chǎn)生新的問題。

    方法2:母子公司簽訂服務(wù)合同。母公司確實為下屬公司提供了真實服務(wù)和總部咨詢,母公司確認(rèn)收入并開具發(fā)票給子公司。子公司收到服務(wù)費發(fā)票后,確認(rèn)成本在企業(yè)所得稅前扣除。

    假設(shè)服務(wù)合同金額定為800萬元(不含增值稅),母公司首先確認(rèn)收入800萬元、人工成本保持不變,開具增值稅發(fā)票需要繳納增值稅480000元、附加稅57600元,合計537600元(計算過程:8000000×6%×1.12=537600)。母公司應(yīng)納稅所得額增加749.3萬元(計算過程:8000000-537600=7462400元),調(diào)增額遠(yuǎn)低于被調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額-4750萬元,母公司仍無須繳納企業(yè)所得稅。服務(wù)合同也不屬于印花稅的征稅范圍,無須繳納。

    A、B公司收到發(fā)票后分別入賬,假設(shè)A、B公司稅前成本分別調(diào)增400萬元,均遠(yuǎn)低于調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額,成本可以全部在企業(yè)所得稅前扣除。假設(shè)A、B公司的企業(yè)所得稅都是25%檔,所以A、B公司減少所得稅支出合計200萬元。

    小結(jié):方法2中,母公司凈利潤調(diào)增7462400元(計算過程:8000000-537600-0=7462400);子公司凈利潤調(diào)減6000000元(計算過程:0-8000000+20000000=6000000)。集團(tuán)整體凈利潤調(diào)增1462400元,和方法1中稅后凈利潤調(diào)增150萬元效果類似,但卻避免了多種不便因素。

    2. 平衡公司債務(wù)資源。房地產(chǎn)屬于資金密集型產(chǎn)業(yè),需要大量借貸才能開發(fā)建設(shè)。銀行、信托等金融機(jī)構(gòu)為保障資金安全很可能要求與母公司或者集團(tuán)內(nèi)其他重要的非地產(chǎn)公司簽訂借貸合同。

    2X21年,F(xiàn)集團(tuán)母公司對外簽訂借款合同后,通過往來形式將所借資金分撥給下屬A、B公司,再通過往來形式向A、B公司收取本金和利息用于歸還金融機(jī)構(gòu)。2X22年,F(xiàn)集團(tuán)母公司支付銀行利息2400萬元,金融機(jī)構(gòu)向母公司提供全額發(fā)票。

    該處理方式在會計上不符合收入與成本的配比原則,在稅務(wù)上不符合獨立交易原則,無償借貸不僅增加了針對母公司的特別納稅調(diào)整風(fēng)險,還會讓子公司賬面利潤偏高,影響公司領(lǐng)導(dǎo)層決策。

    改進(jìn)方法:母子公司簽訂借款合同,母公司按照不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向集團(tuán)內(nèi)A、B公司收取利息。

    增值稅方面,判斷該業(yè)務(wù)是否符合財稅〔2016〕36號文中規(guī)定的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù):第一,需要判斷F集團(tuán)是否符合企業(yè)集團(tuán)的規(guī)定。并非所有關(guān)聯(lián)方之間的借貸行為都能享受稅收優(yōu)惠,只有符合企業(yè)集團(tuán)定義的集團(tuán)母公司及成員單位,才能進(jìn)行備案、享受免稅優(yōu)惠。具體規(guī)定:2018年8月31日前經(jīng)工商核準(zhǔn)登記的,持有《企業(yè)集團(tuán)登記證》。2018年9月1日后,將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示的集團(tuán)公司。第二,給予內(nèi)部公司的借款利率應(yīng)不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率或者支付的債券票面利率。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從集團(tuán)層面整體進(jìn)行考慮和判定,保證稅務(wù)處理的一致性。

    企業(yè)所得稅方面,上述方法對母公司而言,收入增加2400萬元、成本不變,利潤總額(應(yīng)納稅所得額)調(diào)增2400萬元。加上例1中調(diào)增的7492830.19元,合計調(diào)增3149.28萬元,仍小于當(dāng)年虧損額-4570萬元,母公司不交企業(yè)所得稅。對A、B公司而言,新增的2400萬元利息支出,可以在稅前扣除。A、B公司各自加上1200萬元的稅前扣除成本,可以合計減少600萬元的企業(yè)所得稅支出(A、B公司各增加1200萬元利息支出,應(yīng)納稅所得額依然為正且金額較大)。

    印花稅方面:非金融機(jī)構(gòu)之間簽訂的借款合同是不需要繳納印花稅的。因此,母公司和A、B公司之間簽訂的金融合同也無需要繳納印花稅。

    小結(jié):原處理方式凈利潤調(diào)增為0元;改進(jìn)新的處理方式:母公司凈利潤調(diào)增2400萬元(對母公司而言,不新增企業(yè)所得稅);A、B公司凈利潤合計調(diào)減1800萬元(計算過程:0-2400+600=1800);新方法較原來的處理方式增加凈利潤600萬元。

    3. 平衡固定資產(chǎn)。母公司出資為子公司配置小汽車,供子公司免費使用。這種處理方式直接減少了A、B子公司企業(yè)所得稅前扣除成本。母公司管理人員應(yīng)站在集團(tuán)層面上優(yōu)化資源配置,將總部企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行合理優(yōu)化,使集團(tuán)公司的利潤最大化。

    方法1:簽訂買賣合同,將折舊費用轉(zhuǎn)移到A、B公司。母子公司在2X22年年初,簽訂二手車輛買賣合同,將表3中第2~6項汽車過戶到A、B公司名下,按凈值作為合同價款1045033.96元。第1項因不再計提折舊,不能抵扣所得稅,無須過戶買賣。對于子公司而言,簽訂買賣合同需要繳納印花稅522.5元(計算過程:1045033.96×0.05%=522.5元,印花稅申報過程中一般精確到小數(shù)點后一位)。這些過戶汽車當(dāng)年折舊費為773562.87元,可以在A、B公司企業(yè)所得稅前扣除;綜合上述兩項,A、B公司稅前扣除成本增加合計774085.37元,減少企業(yè)所得稅支付193521.34元。A、B公司稅后凈利潤減少1626120.49元(計算過程:0-1045033.96-522.5-773562.87+192998.84=-1626120.49)。

    對于母公司而言,增加增值稅及附加134652.16元(根據(jù)財稅[2008]170號規(guī)定,銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。假設(shè)將資產(chǎn)凈額定為過戶價,計算過程:1045033.96/1.13×0.13×1.12=134652.16);簽訂買賣合同,需要繳納印花稅522.5元(計算過程:1045033.96×0.05%=522.5元)。母公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額負(fù)數(shù),仍無須繳納企業(yè)所得稅;母公司稅后凈利潤增加1818074.33元。(計算過程:1045033.96-522.5+773562.87+0=1818074.33)

    第一年集團(tuán)凈利潤增加191953.84元(計算過程:1818074.33-1626120.49=191953.84),按照相同方法測算;第二年,子公司轉(zhuǎn)入車輛產(chǎn)生折舊費用434631.46元,無印花稅和增值稅影響,集團(tuán)凈利潤增加108657.87元;第三年,子公司轉(zhuǎn)入車輛產(chǎn)生折舊費用330442.62元,集團(tuán)利潤稅后凈利潤增加82610.66元;第四年沿用相同方法計量,稅后凈利潤增加29276.14元;第五年轉(zhuǎn)入車輛將不再產(chǎn)生折舊費用,不能再影響凈利潤。該方法在不考慮折現(xiàn)率的情況下,可以為集團(tuán)增加稅后凈利潤412498.51元。但是,方法1有弊端。作為京滬汽車牌照本身具有稀缺性,隨意過戶后,母公司需要重新購買車輛才能保留車牌,造成新的問題。

    方法2:簽訂租賃合同。母子公司在2X22年年初簽訂車輛租賃合同,將第1~ 6項汽車出租給A、B公司。按一嗨租車、神州租車等APP租車軟件顯示,將上述車輛出租一年公允價格在882205元以上。假設(shè)雙方簽訂5年期的租賃合同,按上述公允價格作為合同價款。

    對于母公司,第一年收入增加882205.00元,增加印花稅4411元(印花稅需一次性繳納,計算過程:882205×5×0.1%=4411)。增加增值稅101492.61元、附加12179.11元,合計113671.72元(計算過程:882205/1.13×0.13×1.12=113671.72)。母公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額負(fù)數(shù),仍無須繳納企業(yè)所得稅。母公司稅后凈利潤增加865614.89元(計算過程:882205-4411-12179.11=865614.89)。

    對于A、B公司,第一年新增租賃成本882205元,增加印花稅4411元(計算過程同上)。A、B公司企業(yè)所得稅前扣除額增加886616元,減少企業(yè)所得稅支付221654元。A、B公司稅后凈利潤減少664962元(計算過程:0-882205-4411+221654=-664962)。

    綜合第一年,集團(tuán)稅后凈利潤增加200652.89元(計算過程:865614.89-664962=200652.89),按照相同方法測算后續(xù)可為集團(tuán)每年增加凈利潤209474.89元,且可持續(xù)。

    綜上,采用方法2中的經(jīng)營租賃方式,能使集團(tuán)公司實現(xiàn)稅后利潤最大化,達(dá)到納稅籌劃的最優(yōu)值。

    三、結(jié)語

    通過合理平衡集團(tuán)公司內(nèi)部利益,將人力資源、固定資產(chǎn)、債務(wù)資源等作為母公司的創(chuàng)收標(biāo)的,收取子公司公允對價,以此達(dá)到了降低集團(tuán)整體稅負(fù)管理目標(biāo)?,F(xiàn)實中我們將母子公司間的“無償支持”變?yōu)椤坝袃敺?wù)”,堅持交易獨立性原則,不但可以規(guī)避特別納稅調(diào)整風(fēng)險,還可能得到集團(tuán)整體稅負(fù)降低的結(jié)果。但過程中要始終堅持:業(yè)務(wù)真實、對價公允、證據(jù)鏈充足,堅守法律底線。

    參考文獻(xiàn):

    [1]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知(財稅[2016]36 號)[Z].2016.

    [2]齊鑫鑫.稅收籌劃與企業(yè)組織形式的探討[J].中國總會計師,2021,213(04):78-80.

    【作者單位:福泰基業(yè)(北京)集團(tuán)有限公司】

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