再論國家治理與國家審計

【摘要】本文以黨的十九屆四中全會《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》為理論基礎和實踐基礎， 根據(jù)系統(tǒng)論和過程理論， 運用結構功能分析方法， 研究黨領導的國家治理體系和治理過程中的國家審計。 國家審計是國家治理體系內生的、通過評價治理過程及其結果直接向治理領導者反饋治理過程及其結果的信息反饋系統(tǒng)， 作用于國家治理體系的全過程， 其價值在于通過評價和反饋起到監(jiān)督和促進作用， 從而完善國家治理體系， 維護國家治理體系穩(wěn)定， 促進國家治理能力提升。 我國國家審計是黨領導的國家審計， 具有鮮明的黨性; 國家審計獨立于治理運行過程， 直接向國家治理領導者反饋審計信息， 具有相對獨立性; 我國國家審計圍繞黨的工作中心服務經(jīng)濟社會發(fā)展大局， 具有較強的政策性。

【關鍵詞】審計反饋系統(tǒng);國家治理體系;國家治理過程;結構功能分析

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）20-0003-13

一、引言

黨的十九屆四中全會提出堅持和完善中國特色社會主義制度， 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化， 國家治理是堅持和完善中國特色社會主義制度的重要內容。 黨的十九屆四中全會《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》（簡稱《決定》）對我國國家治理體系的性質、原則、特征、顯著優(yōu)勢、基本內容等都作了明確規(guī)定。 《決定》認為， 國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化是堅持和完善中國特色社會主義制度的重要組成部分， 是面對國際國內新形勢、適應中國社會主要矛盾變化、戰(zhàn)勝各種風險挑戰(zhàn)的需要， 是不斷滿足人民對美好生活新期待的制度保障， 是實現(xiàn)中華民族偉大復興的制度保證。

20世紀90年代以來， 國家治理逐漸成為一種思潮， 影響公共管理和經(jīng)濟學的學術研究趨向， 引起世界主要國家和組織對“國家”概念的重新思考。 國際貨幣基金組織（IMF）、世界銀行（The World Bank）等國際組織在許多國家和地區(qū)推行政治改革， 為了避免政治改革在意識形態(tài)上的敏感性， 極力推行“治理”或“政府治理”。 1990年， 美國國際經(jīng)濟研究所（IIE）在華盛頓提出的 “華盛頓共識”（The Washington Consensus）是關于政府在市場經(jīng)濟中地位和作用的“新自由主義措施”， 20世紀80年代開始的自由主義經(jīng)濟思想復燃是“華盛頓共識”產(chǎn)生的思想背景。

西方的國家治理或政府治理是在自由主義經(jīng)濟思想背景下， 針對公私部門之間的關系中“軟弱無能的政府問題”而提出的市場經(jīng)濟中政府作用的解決方案， “治理”（Governance）一詞意味著公共部門與私人部門之間的關系成為影響政府和市場的主要內容， 表達了自由主義經(jīng)濟思想中市場經(jīng)濟對政府作用的期盼和要求， 即對自由市場經(jīng)濟沒有統(tǒng)治和權威主體的“治理”。 Katharine Dommett和Mathew Flinders[1] 認為， 解決自由市場經(jīng)濟中沒有權威主體的政府作用問題的基本方式是“沒有統(tǒng)治的治理”（Governance without Government）， 治理是在沒有強權力的情況下各相關行動者解決分歧、達成共識， 以實現(xiàn)共同目標。 統(tǒng)治主要依靠自上而下的科層制度等正式權力， 而治理則依靠基于共同目標的協(xié)商和共識。 基于自由主義經(jīng)濟思想的“治理”在理論上受到了學者的強烈反對， 如弗朗西斯·福山[2] 針對沒有統(tǒng)治的治理提出市場經(jīng)濟中的“國家重建”問題， 在實踐中導致了一系列經(jīng)濟危機和經(jīng)濟動蕩， 如1994 ～ 1995年墨西哥金融危機、1997 ～ 1998年亞洲金融危機、2007年開始的美國次貸危機等。 自由主義經(jīng)濟思想的“治理方案”在理論上和實踐中都是失敗的。

黨的十九屆四中全會提出了國家治理的中國方案， 是黨領導全國人民長期實踐的科學總結， 是經(jīng)過實踐檢驗的國家治理理論的重大創(chuàng)新。 國家審計是國家治理體系的重要組成部分， 是國家治理過程的重要環(huán)節(jié)， 必須在黨領導的國家治理體系和治理過程中定義國家審計， 分析國家審計的基本功能， 理解國家審計的基本屬性， 認識國家審計的根本宗旨和基本目標， 掌握國家審計的基本特征。 本文以《決定》為理論基礎和實踐基礎， 根據(jù)系統(tǒng)論和過程理論， 運用結構功能分析方法， 研究黨領導的國家治理體系和治理過程中的國家審計， 以期進一步豐富對國家審計的認識。 本文認為， 理解我國國家審計的定義和基本性質必須首先分析我國國家治理體系和治理過程中的審計角色定位和基本功能， 厘清我國國家治理體系中的審計關系， 回答為什么在我國國家治理體系和治理過程中需要審計？ 國家審計在推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中起到什么樣的作用？ 國家審計的理性價值究竟是什么？ 在此基礎上， 根據(jù)我國國家治理的屬性和特征準確回答國家審計是什么、具有什么樣的職能、發(fā)揮什么樣的作用。 同時， 科學辨析我國國家審計的內在屬性， 并且根據(jù)審計的一般規(guī)律總結我國國家審計的基本特征。

二、國家治理的中國方案

《決定》明確指出， 推動我國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的基本理論是馬克思列寧主義、毛澤東思想、鄧小平理論、“三個代表”重要思想、科學發(fā)展觀和習近平新時代中國特色社會主義思想。 馬克思主義理論及其在中國的發(fā)展指導我們深刻地認識到國家治理的內涵和必要性， 國家治理是社會主義市場經(jīng)濟中國家管理社會經(jīng)濟生活的基本制度形式， 堅持和完善中國特色社會主義制度， 是推動我國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的客觀需要， 也是我國國家治理的根本任務。 為此， 《決定》提出“系統(tǒng)治理、依法治理、綜合治理、源頭治理”四個治理原則， 努力構建系統(tǒng)完備、科學規(guī)范、運行有效的制度體系。

《決定》明確指出， 中國共產(chǎn)黨是推進我國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的最高領導力量， 是我國國家治理體系的領導者。 中國共產(chǎn)黨領導是中國特色社會主義最本質的特征， 是中國特色社會主義制度的最大優(yōu)勢， 必須堅持黨協(xié)調領導各方的制度體系， 把黨的領導落實到國家治理的各領域、各方面、各環(huán)節(jié)。 黨的領導表現(xiàn)在黨對國家機關、企事業(yè)單位、人民團體、群眾自治組織和社會組織等的領導。 《決定》規(guī)定了黨與國家機關、人民團體、企事業(yè)單位、社會組織之間的領導和被領導關系， 要求健全各級黨組織工作制度， 確保黨在各種組織中發(fā)揮領導作用。

人民群眾是黨治國理政的依靠者， 是我國國家治理體系的社會基礎。 《決定》指出， 堅持立黨為公、執(zhí)政為民， 保持黨同人民群眾的血肉聯(lián)系， 把尊重民意、匯集民智、凝聚民力、改善民生貫穿于黨治國理政的全部工作中， 鞏固黨的執(zhí)政基礎。

社會主義市場經(jīng)濟體制是中國特色社會主義的基本經(jīng)濟制度， 是我國國家治理的經(jīng)濟制度基礎。 《決定》指出， 公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展， 按勞分配為主體、多種分配形式共存， 社會主義市場經(jīng)濟體制等社會主義基本經(jīng)濟制度， 既體現(xiàn)了社會主義制度的優(yōu)越性， 又同我國社會主義初級階段社會生產(chǎn)力發(fā)展水平相適應， 是黨和人民的偉大創(chuàng)造。 如果說民主憲政、聯(lián)邦制等所謂多數(shù)統(tǒng)治不可能達到市場均衡和社會資源最優(yōu)配置[3] ， 那么， 社會主義市場經(jīng)濟體制可以發(fā)揮市場、政府和企業(yè)在資源配置中的優(yōu)勢， 調動各方面積極性， 集中優(yōu)勢資源實現(xiàn)預期目標， 達到市場均衡和社會資源最優(yōu)配置， 從而實現(xiàn)社會經(jīng)濟最優(yōu)（Optimality）。

社會主義市場經(jīng)濟并不是社會主義制度中市場經(jīng)濟的簡單引入， 而是我國社會主義初級階段社會主義制度與市場經(jīng)濟的有機結合。 在社會主義市場經(jīng)濟中政府是有為政府， 其不僅是市場監(jiān)督管理者和市場秩序維護者， 具有社會管理和向社會提供公共服務的職能， 而且是市場經(jīng)濟的調節(jié)者， 是國家財政政策和貨幣政策的制定者和組織實施者， 是以國家發(fā)展戰(zhàn)略和中長期經(jīng)濟社會發(fā)展規(guī)劃為導向組織實施國家政策的宏觀調控者， 具有資源優(yōu)化配置能力， 發(fā)揮資源配置的主導作用。 政府管理國有資產(chǎn)和國有或國有控股企業(yè)， 代表國家履行國有資本出資人職責。 政府是國家科技戰(zhàn)略的組織管理者， 是社會主義市場經(jīng)濟條件下關鍵核心技術攻關新型舉國體制的組織者和管理者。 政府代表國家利益， 維護國家經(jīng)濟安全。

社會主義市場經(jīng)濟體制下的市場是有效市場， 發(fā)揮著資源配置的基礎作用。 社會主義市場經(jīng)濟體制下市場的有效性主要體現(xiàn)在兩個方面： 一方面， 市場可以按照國家發(fā)展戰(zhàn)略和政府調控政策有效地配置社會資源， 市場價格不僅能夠及時、充分地反映市場交易相關信息， 而且能夠及時、充分地反映國家發(fā)展戰(zhàn)略和政府調控政策的相關信息， 實現(xiàn)資本市場中資本有序擴張和商品市場中公平競爭; 另一方面， 市場可以有效地分散風險， 政府可以通過建立公平競爭制度、市場準入制度、金融監(jiān)管制度、生產(chǎn)許可制度、產(chǎn)權保護制度、環(huán)境保護制度、公共衛(wèi)生制度、懲罰性賠償制度等， 分散和隔離市場參與人的系統(tǒng)風險， 政府對系統(tǒng)性金融風險監(jiān)管是市場有效分散和隔離市場參與人系統(tǒng)風險的制度保障， 政府對資源的有效配置和調控是市場有效分散和隔離市場參與人系統(tǒng)風險的基礎。 John D. Huber和Charles R. Shipan[4] 認為， 根據(jù)交易費用模型， 政府控制制度與市場有效性之間的正向相關關系可以得到檢驗。

堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化是一項有機統(tǒng)一的系統(tǒng)工程， 涉及政治、經(jīng)濟、社會管理、環(huán)境保護等各個方面， 涉及國家機關、政府部門、企事業(yè)單位、社會團體和群眾組織等各個組織， 涉及體制機制、政策制定、組織實施等各個層面。 《決定》提出“系統(tǒng)治理、依法治理、綜合治理、源頭治理”四個治理原則， 反映了國家治理的系統(tǒng)屬性和過程屬性。 這表明， 國家治理反映了集體與個人之間的關系， 反映了國家與社會、政府與市場之間的關系， 反映了政府與國有企業(yè)和民營企業(yè)以及國有企業(yè)與民營企業(yè)之間的關系， 反映了公共部門與私人部門之間的關系， 反映了中央、地方、基層之間的關系。 總之， 我國國家治理是黨和國家根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要， 從國家利益和人民利益出發(fā)而進行的“治理”， 不是西方學者所總結的， 從自由主義經(jīng)濟原則出發(fā)而對政府的作用和公共部門對私人部門的影響所進行的“治理”， 西方學者所概括的公私伙伴關系不足以準確、全面地反映我國國家治理的治理關系和系統(tǒng)屬性。 誠然， 政府與市場的有機結合、國家與社會的有機融合是我國國家治理的核心內容， 國家與社會的關系以及政府與市場的關系是我國國家治理的主要關系之一。

國家治理有機統(tǒng)一的系統(tǒng)性屬性集中體現(xiàn)在國家治理過程中， 國家治理具體表現(xiàn)為一個過程， 由決策、組織、實施、評估、監(jiān)督、反饋等構成。 《決定》明確指出， 健全黨的決策機制， 加強重大決策的調查研究、科學論證、風險評估， 強化決策組織執(zhí)行、評估、監(jiān)督。 黨的領導貫徹在國家治理的全過程中。 《決定》提出， 改進黨的領導方式和執(zhí)政方式， 增強各級黨組織政治功能和組織力， 增強各級領導干部決策能力、組織實施能力、評估能力、監(jiān)督能力、反饋能力。

治理過程理論是當代國家治理的重要理論， 是國家治理體系功能和行為研究的結果， 基本研究思路是根據(jù)國家治理過程中的行為、程序、環(huán)節(jié)、要素研究國家治理中各參與者之間的相互關系及其經(jīng)濟后果。 朱光磊[5] 總結說， 這種過程研究， 對于傳統(tǒng)的體制研究、要素分析和法理說明是極為重要的補充和豐富， 把人們對于政治、政府問題的研究推向了一個新的階段。 政治和政府“過程”研究是西方主流的研究理論和方法， 奠基著作是美國哥倫比亞大學教授戴維·杜魯門于1951年出版的《政府過程： 政治利益與公眾觀點》（Governmental Process： Political Interest and Public Opinion）。 該書從利益集團和公共觀點兩個緯度分析政府政策的決策和實施過程， 認為政府活動既是利益集團“接近”（Access）政府決策的過程， 也是社會公共觀點“深入”（Embed）政府活動的過程， 政府行為表現(xiàn)為吸收社會公共觀點的過程， 集中了利益集團的利益。 杜魯門的“過程”分析奠定了政治和政府過程理論的基本框架。 G·A·阿爾蒙德和G·B·鮑威爾[6] 合著的《比較政治學： 體系、過程和政策》（Comparative Politics： System， Process and Policy）認為， 政治體系是依靠合法的強制力連續(xù)作出決策和實施決策的過程， 在這個過程中， 除了需要找到組織執(zhí)行功能的結構， 結構功能分析還必須確定政治結構中的角色及其之間的基本關系， 主要是分析那些維持或者改變政治結構的組織和機構的功能。 建立在過程理論基礎上的結構功能分析必須首先確定政治結構中組織和機構的角色和功能， 其次分析它們之間的基本關系。 G·A·阿爾蒙德和G·B·鮑威爾強調[6] ， 反饋（Feedback）是政治過程非常重要的結構， 發(fā)揮調節(jié)過程的功能， 借用卡爾·多伊奇①的比喻， 反饋是政治過程的“伺服機構”， 一個對輸入信息作出反應而產(chǎn)生的行動， 并且在新的信息中包括自身行動結果的通訊網(wǎng)， 通過這些新信息， 這一通訊網(wǎng)改變本身以后的行為。 政治過程是一個廣義概念， 包括政府過程， 更多的是國家治理過程。 朱光磊[5] 評價說， G·A·阿爾蒙德和G·B·鮑威爾運用結構功能主義分析方法研究政治過程， 賦予過程研究以政治學方法論的研究地位， 把過程理論研究推向前所未有的顯赫地位。

中國特色社會主義國家治理體系和治理制度是中國共產(chǎn)黨團結帶領全國人民長期實踐探索的結果， 是中國革命、建設、改革的必然產(chǎn)物， 是將馬克思主義理論及其在中國的發(fā)展與中國實踐相結合的必然產(chǎn)物， 是中國社會制度發(fā)展到現(xiàn)階段的必然產(chǎn)物。

三、現(xiàn)有國家審計的基本認識

我國學術界一直致力于對國家審計定義和本質屬性的探討， 并取得了豐富的研究成果。 由于對國家審計的分析視角和出發(fā)點不同， 分析國家審計使用的理論框架不同， 對國家審計定義和本質屬性的認識也不盡相同。 歸納起來， 我國學術界對國家審計定義和本質屬性的認識主要有：

1. 經(jīng)濟監(jiān)督論。 中國審計學會北京研討組[7] 認為， 社會主義審計是由獨立的機構和人員， 依法按照專門程序和方法， 對被審計單位的會計、其他信息及其所反映的經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行的審查， 借以糾錯防弊、改進管理、提高效益、評價責任的一種經(jīng)濟監(jiān)督活動。 謝志華和陶玉俠（2013）認為， 國家審計是對政府各部門財政收支的合規(guī)性和績效性進行監(jiān)督。 錢世昌[8] 進一步細化了經(jīng)濟監(jiān)督論的內容， 認為審計是由專職機構及其人員， 依照法律、法規(guī)和國家其他有關規(guī)定， 遵循專業(yè)行為標準， 對法定范圍內的單位的財政、財務收支及其有關經(jīng)濟活動是否真實、合法及是否達到目標進行檢查， 評價經(jīng)濟責任， 以維護財經(jīng)法紀， 促進管理水平提升、效益提高、宏觀調控和廉政建設， 使所有者的資源得以最佳運用的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動。 2010年， 《審計法實施條例》使用經(jīng)濟監(jiān)督論觀點定義審計， 認為審計是審計機關依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產(chǎn)， 監(jiān)督財政收支、財務收支真實、合法和效益的行為。 進一步擴大經(jīng)濟監(jiān)督論的內容和范圍， 審計監(jiān)督是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分。 經(jīng)濟監(jiān)督論成為我國國家審計的主流觀點。

2. 免疫系統(tǒng)論。 劉家義[9] 從國家治理的需要出發(fā)， 論證國家審計的產(chǎn)生和功能定位， 認為國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生， 國家治理的目標決定了國家審計的方向， 國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計的制度形態(tài)。 國家審計對國家治理具有推動和完善作用。 從政治學視角看， 國家審計是國家政治制度的重要組成部分， 是國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)之一。 從各國實踐看， 不管國家治理的體制和模式差別有多大， 治理的核心始終是公共權力如何有效配置和運行的問題， 都需要不同的機構分別擔負起決策、組織執(zhí)行和監(jiān)督控制的職責， 從而形成相互聯(lián)系、相互作用和相互依賴的決策系統(tǒng)、組織執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督控制系統(tǒng)三個子系統(tǒng)， 它們的共同目標是維護經(jīng)濟社會的健康運行。 在三個子系統(tǒng)中， 國家審計屬于監(jiān)督控制系統(tǒng)， 服務于國家治理的決策系統(tǒng)， 承擔著對國家治理的組織執(zhí)行系統(tǒng)實施監(jiān)督和約束的職責。 從運行機制看， 與其他監(jiān)督都是由自身負有的具體管理職能中派生出來的附帶職能有所不同， 國家審計監(jiān)督是一種專職和專業(yè)行為， 是獨立的、由專門機構和專職人員依法進行的監(jiān)督， 由于其自身獨有的預防、揭示和抵御功能， 審計又是國家治理中監(jiān)督控制子系統(tǒng)的 “免疫系統(tǒng)”， 對維護、完善和促進國家治理有重要意義。 在推動實現(xiàn)國家良治的過程中， 國家審計的作用主要體現(xiàn)在六個方面： （1）維護國家安全的重要手段; （2）監(jiān)督制約權力運行的重要措施; （3）加強反腐倡廉的有力工具; （4）推進民主法治的重要途徑; （5）維護民生權益的有效保障; （6）推動深化改革的重要力量。

3. 權力制約論。 該理論認為國家審計本質上是一種權力制約工具， 在國家治理中， 審計實質上是國家依法用權力監(jiān)督制約權力的行為。 審計署審計科研所和中國審計學會（2012）認為， 國家審計具有監(jiān)督制約權力的運行、促進民主法治建設的作用。 馬志娟和劉世林（2012）認為， 國家審計的本質屬性是權力制衡信息系統(tǒng)。 姚愛然（2006）認為， 國家審計是權力監(jiān)督與制約機制中的工具性要素。 審計署科研所課題組[10] 從社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展需要出發(fā)， 從權力必須受到監(jiān)督制約、權力監(jiān)督制約系統(tǒng)要不斷完善、國家審計是對權力的監(jiān)督和制約以及深化國家審計對權力的監(jiān)督四個方面論述了國家審計對權力的監(jiān)督問題。 他們認為， 加強對權力的監(jiān)督是由權力的本質屬性決定的， 權力有三個特性， 即權力的決定性、擴張性和相對獨立性[10] 。 這使得權力的行使具有二重性， 成為一把“雙刃劍”。 權力運用得當， 就能使人民賦予的權力真正為人民謀利益; 權力運用不當， 就會危害社會。 國家審計是對權力進行監(jiān)督的長效機制， 其他監(jiān)督只有與審計監(jiān)督配合， 才能充分發(fā)揮作用。

4. 民主法治論。 該理論認為國家審計是民主法治的產(chǎn)物， 是實現(xiàn)民主法治的重要手段。 楊時展[11] 和楊時展（2008）認為： 審計就是民主的反映， 而民主則是現(xiàn)代國家審計的實質。 現(xiàn)代國家的審計， 就是民主。 民主越發(fā)展， 審計的權威性越高， 審計越能發(fā)揮其作用， 審計是民主最準確的測量尺度。 現(xiàn)代國家的審計是現(xiàn)代民主的產(chǎn)物， 是對人民意志充分體現(xiàn)與否進行監(jiān)督和驗證的手段， 我國國家審計的本質問題是社會主義的民主問題。

5. 經(jīng)濟控制論。 最高審計機關國際組織（INTOSAI）發(fā)布的《利馬宣言》（1977）認為， 審計本身不是目的， 而是控制系統(tǒng)不可分割的組成部分。 這種控制系統(tǒng)的目的是及早地揭露背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率性、 效果性和經(jīng)濟性原則的現(xiàn)象， 以便在各種情況下盡可能及時地采取糾正措施， 使當事人承擔責任、賠償經(jīng)濟損失或采取措施， 防止重蹈覆轍。 該觀點認為， 審計過程是一種控制過程， 審計行為是一種控制行為， 審計對象也具有作為控制對象的基本特征[12] 。 審計的本質是一種特殊的經(jīng)濟控制， 這種特殊性表現(xiàn)在： （1）它是一種獨立、間接的控制; （2）控制對象是受托經(jīng)濟責任的履行主體， 控制目標是保證受托經(jīng)濟責任得到全面有效的履行; （3）控制主體具有雙重性， 即由審計人和審計委托人（或授權人）共同構成。 美國會計學會（AAA）審計基本概念委員會發(fā)布的《基本審計概念說明》（A Statement of Basic Auditing Concepts）（1973）認為， 審計對財務信息質量提供附加的控制， 因為： 審計可根據(jù)既定的標準對會計信息進行獨立的檢查， 這些標準能大體反映使用者的需求和期望; 審計可促使信息提供者按照使用者的標準來組織執(zhí)行其控制范圍內的會計程序， 因為他（信息提供者）知道自己的工作將受到獨立專家的審核[13] 。 控制是審計為財務信息增加價值的重要因素。

6. 符合性檢查論。 該理論認為國家審計或政府審計是按照既定標準檢查有關經(jīng)濟活動事項與之符合程度， 并將符合性檢查結果傳遞給使用者或利害關系人的一種活動。 林炳發(fā)（1998）認為， 審計本質上是一個系統(tǒng)過程， 是一種客觀地收集與評價有關經(jīng)濟活動及事項的斷言的證據(jù)， 進而確定該斷言與既定標準是否相符， 并將結果傳遞給利害關系人的系統(tǒng)過程。 符合性檢查論來源于西方獨立審計定義， 認為國家審計或政府審計是審計在政府和公共管理部門中的應用， 必須按照獨立審計的定義來理解國家審計或政府審計。 如《蒙哥馬利審計學》把政府審計歸結為獨立審計人員的合規(guī)審計， 這里的獨立審計人員主要指政府審計機構的審計人員， 他們本質上與獨立審計機構的審計人員沒有什么不同， 并且根據(jù)獨立審計傳統(tǒng)， 把政府審計對象定義為“政府企業(yè)”， 包括聯(lián)邦、州和地方政府以及接受聯(lián)邦政府資金的非營利組織。 西方審計理論體系以獨立審計為主導， 審計主要指獨立審計， 《審計基本概念說明》（1973）就是基于獨立審計的過程和目標對審計進行定義的： “審計是一個系統(tǒng)化過程， 即通過客觀地獲取和評價有關經(jīng)濟活動與經(jīng)濟事項認定的證據(jù)， 以證實這些認定與既定標準的符合程度， 并將其結果傳達給有關使用者。 ”簡而言之， 審計是一種符合性檢查， 它必須具備現(xiàn)場獲取和評價證據(jù)的工作程序， 國家審計也必須是一種符合性檢查， 必須具備現(xiàn)場實施階段。

上述關于國家審計定義和本質屬性的研究成果對于理解國家治理體系和過程中的國家審計具有非常重要的理論意義。 如劉家義[9] 和劉家義（2015）從國家治理的國家戰(zhàn)略高度理解和研究國家審計， 提出了國家審計研究的國家治理思路。 圍繞國家治理與國家審計， 現(xiàn)有研究取得了比較豐富的研究成果。 根據(jù)十九屆四中全會提出的推進國家治理體系和國家治理能力現(xiàn)代化的總要求， 上述國家審計的基本認識仍然需要進一步深化。 經(jīng)濟監(jiān)督論從國家審計實際發(fā)揮的作用角度將國家審計歸結為經(jīng)濟監(jiān)督活動， 反映了國家經(jīng)濟管理和監(jiān)督的需要， 具有明確的結果導向， 但它從政府管理者的角度定義國家審計， 不能清晰地反映國家審計在國家治理體系和過程中的角色定位， 不能準確地概括國家審計在國家治理中的特有屬性及其審計關系， 沒有明確回答國家審計是什么樣的經(jīng)濟監(jiān)督， 以及審計監(jiān)督與其他經(jīng)濟監(jiān)督之間的區(qū)別等問題， 沒有全面概括國家審計的內容， 如管理審計、效益審計等。 經(jīng)濟控制論沒有明確經(jīng)濟控制的主體， 混淆了審計人員與審計授權人之間的關系， 同時將審計作為一種經(jīng)濟控制限定在受托經(jīng)濟責任范圍內。 民主法治論沒有厘清民主法治制度中國家審計的定位， 我國國家審計確實有促進社會主義民主法治建設的重要作用， 但民主法制并不是國家審計產(chǎn)生的基本動因， 更不是國家審計的本質， 封建社會中并沒有民主法制， 仍然產(chǎn)生了國家審計。 免疫系統(tǒng)論對國家審計的定義過于寬泛， 在我國國家治理體系中有很多具有“免疫”功能的系統(tǒng)， 如國家監(jiān)察系統(tǒng)、黨的紀律檢查系統(tǒng)、政府管理系統(tǒng)、企業(yè)和單位的內部控制系統(tǒng)等， 可以說， 我國國家治理體系本身就是一個大的“免疫系統(tǒng)”。 同時， 國家審計并不具有國家治理過程中經(jīng)濟社會活動的決策權、組織執(zhí)行權或組織實施權， 不能直接排除危害國家治理體系的不利因素， 直接將國家審計定義為“免疫系統(tǒng)”顯得過于籠統(tǒng)。 西方國家中的審計體系由獨立審計主導， 西方審計理論主要是以獨立審計理論為主導， 而獨立審計理論主要建立在企業(yè)私有產(chǎn)權理論基礎之上。 我國審計體系由國家審計主導， 國家審計是我國國家治理體系的重要組成部分， 是適應我國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的， 不能完全以西方獨立審計理論定義和理解我國國家審計。

四、國家審計的角色定位和功能分析

國家審計的角色定位和功能是指國家審計在國家治理體系和過程中的角色定位和功能。 根據(jù)系統(tǒng)論和過程理論， 國家治理是由決策、組織執(zhí)行、實施、監(jiān)督、反饋五個基本體系組成的系統(tǒng)， 在實踐中表現(xiàn)為由決策、組織執(zhí)行、實施、結果輸出四個基本環(huán)節(jié)構成的過程， 監(jiān)督和反饋是對治理全過程各環(huán)節(jié)及其結果、效果進行監(jiān)督和反饋。 《決定》明確規(guī)定， 應健全決策機制， 加強重大決策的調查研究、科學論證、風險評估， 強化決策執(zhí)行、評估、監(jiān)督。 G·A·阿爾蒙德和G·B·鮑威爾[6] 根據(jù)系統(tǒng)論和過程理論認為， 從其發(fā)揮的功能來看， 政治體系具有體系層次、過程層次和政策層次， 政治體系與其環(huán)境相互作用的過程分三個階段， 即輸入、轉換和輸出， 這三個階段構成政治體系的過程。 政治體系及其過程一定具有作用于各層次和全過程的反饋回路， 否則， 政治體系就不會成為一個穩(wěn)定的系統(tǒng)， 政治過程也不會成為一個自我發(fā)展、自我完善的過程。

國家審計是國家治理體系中的一個反饋系統(tǒng)， 是國家治理體系中反饋機制的重要組成部分。 國家審計根據(jù)國家治理領導者的要求對國家治理效果及其治理過程進行審計評價， 并將審計評價結果反饋給國家治理領導者。 國家治理體系具有不同層次， 如體制機制層次、組織實施層次、政策規(guī)范層次， 審計反饋作用于治理體系中的各個層次。 國家治理是由決策、組織實施、組織執(zhí)行、結果等環(huán)節(jié)構成的過程， 國家審計作用于國家治理過程的各個環(huán)節(jié)， 是對國家治理過程各個環(huán)節(jié)的全面反饋。 國家審計通過向國家治理領導者反饋治理結果及其過程的信息， 促進國家治理再認識， 對國家治理起到調節(jié)和監(jiān)督作用， 實現(xiàn)國家審計的理性價值。 國家審計在國家治理體系和治理過程中的角色定位見圖1。

王永海和高文強[14] 認為， 一個動態(tài)、穩(wěn)定的治理體系必須具備向國家治理領導者反饋治理過程和結果信息的反饋系統(tǒng)。 根據(jù)系統(tǒng)論和過程理論， 反饋系統(tǒng)是對治理體系和過程中的決策、組織執(zhí)行、實施、結果及其效應以及監(jiān)督活動的再認識和評價， 治理結果及其效應是否符合決策者的預期？ 組織執(zhí)行和實施過程中是否受到非預期因素的影響？ 組織執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)是否應根據(jù)治理需要和內外部環(huán)境因素進行調整和完善？ 對于這些問題， 國家治理領導者需要直接得到信息反饋， 以便進一步完善體制機制、改進政策和決策， 完善國家治理體系， 提高國家治理能力。 因此， 在國家治理體系中一定內生地存在一個向國家治理領導者直接反饋信息的反饋系統(tǒng)， 國家審計就是在國家治理體系中內生的、直接向國家治理領導者反饋治理結果和治理過程信息的反饋系統(tǒng)。

王永海和高文強[14] 認為， 國家治理領導者在充分研究、評估國內外環(huán)境和影響因素的基礎上， 根據(jù)治理需要作出治理決策， 組織執(zhí)行機關根據(jù)國家治理領導者的決策制定組織執(zhí)行政策和方案， 實施機構具體實施組織執(zhí)行機關的政策和方案， 并形成結果。 在國家治理的決策、組織執(zhí)行、實施活動中， 國家治理領導者都會進行監(jiān)督， 形成國家治理的監(jiān)督體系。 同時， 在國家治理的決策、組織執(zhí)行、實施和結果輸出活動中都會形成內部信息反饋， 這種內部信息反饋是按照治理層級逐層逐級反饋的， 最后傳遞至國家治理領導者。 審計信息反饋是按照國家治理領導者要求， 依據(jù)國家治理的結果輸出收集國家治理決策、組織執(zhí)行和實施活動的信息， 直接向國家治理領導者反饋和報告治理結果及治理過程信息。

王永海和高文強[14] 認為， 審計反饋不同于國家治理體系中的監(jiān)督。 首先， 國家治理體系中的監(jiān)督根據(jù)國家治理領導者制定的制度和規(guī)范監(jiān)督國家治理的決策、組織執(zhí)行、實施等活動， 依據(jù)國家治理中的決策層級、組織執(zhí)行層級和實施層級逐層監(jiān)督， 具有一定的層級性。 審計反饋根據(jù)國家治理領導者制定的制度和規(guī)范， 以及審計信息搜集和評價規(guī)范， 依據(jù)國家治理的實施結果和結果輸出， 搜集評價治理信息， 作出審計結論和提出審計建議， 并直接向國家治理領導者報告。 審計反饋沒有層級性， 不受治理層級的影響。 其次， 國家治理監(jiān)督按照監(jiān)督層級對國家治理的決策、組織執(zhí)行、實施等活動具有糾正權和監(jiān)督處置權。 審計反饋對審計對象和治理活動沒有直接處置權， 它直接向治理領導者報告并提出審計建議， 治理領導者根據(jù)審計信息反饋和審計建議， 通過治理監(jiān)督系統(tǒng)處置決策、組織執(zhí)行、實施等活動中的“偏離”現(xiàn)象。 最后， 審計反饋從理論上可以反饋治理監(jiān)督的相關信息， 并提出審計建議， 國家治理領導者根據(jù)審計反饋信息和建議優(yōu)化治理監(jiān)督體系。 當然， 從審計反饋的實際活動及其效果來看， 審計反饋也起到監(jiān)督作用， 所以通常也稱“審計監(jiān)督”， 但是， 審計更多的是促進體制機制完善， 促進企業(yè)管理效率和經(jīng)營效率提高， 管理審計和績效審計是審計發(fā)展的主要內容。

王永海和高文強[14] 認為， 審計反饋不同于治理體系和過程中的內部信息反饋， 它們之間的主要區(qū)別在于， 內部信息反饋依據(jù)國家治理中的決策層級、組織執(zhí)行層級和實施層級逐層逐級反饋， 審計反饋直接向治理領導者報告和反饋治理信息， 不受治理層級的限制和影響， 國家審計具有相對獨立性。 從國家治理體系整體分析， 審計反饋是整體意義上的反饋， 內部信息反饋是局部意義上的反饋。 根據(jù)信息論， 內部信息反饋會造成反饋信息“不當約簡”， 如信息編制者和發(fā)布者帶有機會主義偏好， 導致“信息偏離的傾向性積累”[15] 。 審計信息反饋不編制信息， 它依據(jù)信息編制者和發(fā)布者提供的信息進行審計評價， 客觀公正、不偏不倚是審計評價原則， 因此， 審計信息反饋不會受到信息編制者和發(fā)布者利益和偏好的影響。 財務會計信息是由實施單位或組織執(zhí)行單位編制和發(fā)布的重要信息， 它也具有反饋功能， 但它屬于國家治理體系中的內部信息反饋， 它的編制和發(fā)布具有層級性， 也容易造成“信息偏離的傾向性積累”， 需要審計對它進行評價， 并將評價結果反饋給治理領導者。

綜上所述， 國家審計是國家治理體系內生的、通過對治理過程及其結果評價直接向治理領導者反饋治理過程及其結果和效果的信息反饋系統(tǒng)， 作用于國家治理體系的各層次和全過程， 其價值在于通過評價和反饋， 完善國家治理體系， 維護國家治理體系穩(wěn)定， 提高國家治理能力。 國家審計反饋不同于國家治理體系中的監(jiān)督活動， 也不同于治理體系和過程中的內部信息反饋。

五、國家治理體系中為什么需要審計反饋系統(tǒng)？

國家治理體系是由國家治理領導者領導的、反映治理參與者之間政治、經(jīng)濟和社會關系的結構體系， 各治理參與者在治理體系中的角色功能定位及其相互關系構成治理結構。 辯證唯物主義和歷史唯物主義認為， 國家治理建立在國家基本政治結構基礎之上， 是國家政體的基本性質和要求， 國家的基本政治結構決定了國家治理結構。 弗里德里?！ざ鞲袼筟16] 說， “國家絕不是從外部強加于社會的一種力量。 國家也不像黑格爾所斷言的是‘倫理觀念的現(xiàn)實‘理性的形象和現(xiàn)實。 確切說， 國家是社會在一定發(fā)展階段上的產(chǎn)物”， “國家是文明社會的概括”。 國家的本質通過國家的職能表現(xiàn)出來， 即通過國家的社會作用表現(xiàn)出來。 弗里德里?！ざ鞲袼拐f： “政治統(tǒng)治到處都是以組織執(zhí)行某種社會職能為基礎， 而且政治統(tǒng)治只有在組織執(zhí)行了它的社會職能時才能持續(xù)下去。 [17] ”

馬克思主義實踐論和認識論是我們認識國家治理體系中審計反饋的理論基礎。 國家治理是一個動態(tài)的實踐過程， 馬克思主義哲學認為， 實踐是實踐的主體與客體之間相互作用的過程， 實踐主體是人或由人組成的機構組織， 實踐客體是指一切作為主體活動對象的事物或活動， 人類實踐必須借助一定的中介， 物質工具、語言符號、制度政策等都是實踐的中介[18] 。 從馬克思主義哲學上講， 實踐過程包括三個基本環(huán)節(jié)， 即： 實踐目的的確立、主體通過中介或手段作用于客體， 以及實踐結果的檢驗和評價[18] 。 其中， 目的既是實踐運行的初始環(huán)節(jié)， 也是實踐過程的控制因素， 還是實踐結果檢驗和評價的主要內容， 貫穿于實踐過程的始終。 主體通過中介或手段作用于客體是實踐目的付諸實施的過程， 形成實踐結果。 實踐結果是人的目的、意志在客觀事物中的凝聚和體現(xiàn)， 因而是實踐中各種要素的融合。 實踐結果一方面體現(xiàn)著人的意志對客觀事物的干預和改造; 另一方面， 它一經(jīng)產(chǎn)生就又同其他客觀事物一樣成為不以人的主觀意志為轉移的客觀存在。 實踐結果的檢驗和評價是實踐過程的重要環(huán)節(jié)， 是人們從實踐中獲得認識、從實踐的感性認識上升到理性認識的過程， 由人們的實踐到認識、認識再到實踐、實踐認識循環(huán)發(fā)展的認識規(guī)律決定。

馬克思主義實踐論和認識論十分重視實踐過程的反饋機制， 通過對實踐效果的評價， 人們從實踐效果的正負、大小及實踐效率的高低上獲得對于實踐目的、實踐過程的再認識， 并以這種再認識檢查、審視原有的實踐目的、實踐方案、實踐手段等， 從而調整、修正實踐活動的運行。 這就是實踐過程的反饋調節(jié)機制[18] 。 實踐的反饋活動是實踐再認識的重要機制， 是實踐自我運動、自我發(fā)展過程必不可少的環(huán)節(jié)， 對于實踐認識的理性飛躍具有重要意義。 國家治理的反饋活動也是國家治理實踐再認識的重要機制， 是國家治理自我運動、自我發(fā)展必不可少的重要環(huán)節(jié)， 對于國家治理認識的理性飛躍、推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重要意義。

國家治理過程（The State Governance Process）或政府過程（The Government Process）理論是馬克思主義實踐過程和反饋理論的具體應用。 國家治理實踐需要對治理實踐效果進行評價和反饋， 從而實現(xiàn)國家治理的實踐、認識、再實踐、再認識的理性飛躍。 國家治理體系一定內在地具有反饋機制， 構成國家治理過程的重要環(huán)節(jié)。 國家治理的反饋是通過對治理實踐效果進行評價將國家治理過程及其結果的信息反饋給國家治理體系， 通過信息反饋起到調節(jié)和控制國家治理體系的作用。 G·A·阿爾蒙德和G·B·鮑威爾[6] 運用過程理論系統(tǒng)地分析了政治體系的結構和角色功能， 他們提倡的政治體系結構功能分析進一步深化了過程理論研究。 他們認為， 政治體系或國家治理體系具有三個層次， 即體系層次、過程層次和政策層次。 其中： 體系層次涉及體系和過程的維持和適應功能; 過程層次是在體系層次的基礎上實現(xiàn)的; 政策層次是政策的實際作為， 涉及政策的實施及其后果。 他們在分析政治體系和政治過程時強調反饋對政治體系各層次的全面作用， “政策分析關心反饋的作用。 人們?yōu)榱烁淖儹h(huán)境所作的努力， 無論成功還是失敗， 都是通過反饋作用， 對新一輪的輸入產(chǎn)生影響。 例如， 隨著用于每個學生的凈開支減少， 家長集團會表達進一步增加教育預算的要求。 在整個轉換過程中， 這樣的反饋作用連續(xù)不斷地發(fā)出要求和支持相互作用的波浪。 隨著人們新的政策態(tài)度， 新的對于政權本身的積極或消極看法的形成， 以及新的領袖對人們新的態(tài)度施加影響和作出反應， 反饋也會具有體系層次上的作用”。 反饋不僅作用于體系層次， 即作用于體制機制， 而且作用于過程層次， 還作用于政策實施及其后果， 反饋作用于整個政治體系和治理過程。

馬克思主義哲學認為， 實踐效果具有雙重性。 一方面， 實踐對于某一特定主體具有功利性后果; 另一方面， 實踐對于社會整體， 甚至對于人類整體具有直接的和間接的后果[18] 。 這表明特定的實踐效果具有相對性， 必須全面地評價特定的、直接的效果和整體的、長遠的效果， 才可能得到正確的結論。 國家治理的反饋機制就是根據(jù)治理效果的雙重性質， 對治理過程及其結果進行評價， 并將評價結果反饋給國家治理控制系統(tǒng)， 從而起到調節(jié)和控制國家治理體系的作用。

六、國家治理體系中的審計關系

國家治理體系首先是由治理領導者領導和組織實施的治理活動。 不同的政體有不同的治理主體， 因而有不同的領導者和組織實施者。 《決定》指出， 中國共產(chǎn)黨領導是國家治理體系的最高政治領導力量。 國家行政管理承擔著按照黨和國家決策部署推動經(jīng)濟社會發(fā)展、管理社會事務、服務人民群眾的重大職責， 是國家治理中黨和國家決策部署的組織執(zhí)行機關。 國家治理首先是國家治理領導者對政府行政權力運作和行政管理的監(jiān)督和管理。 中共中央《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》（2014）指出： 強化對行政權力的制約和監(jiān)督; 加強對政府內部權力的制約; 完善政府內部層級監(jiān)督和專門監(jiān)督; 改進上級機關對下級機關的監(jiān)督， 建立常態(tài)化監(jiān)督制度。

我國實行以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的社會主義市場經(jīng)濟體制， 國有和國有控股企業(yè)是我國社會主義市場經(jīng)濟的主導力量， 對于我國社會主義市場經(jīng)濟的穩(wěn)定和發(fā)展起著主導作用。 非公有制企業(yè)是我國社會主義市場經(jīng)濟的重要組成部分， 對于我國社會主義市場經(jīng)濟的穩(wěn)定和發(fā)展起著不可替代的作用。 國有和國有控股企業(yè)配置和使用國家資源， 向社會和市場提供產(chǎn)品和服務， 是社會主義市場經(jīng)濟制度的核心利益所在。 對于使用國家和社會公共資源及資金的非公有制企業(yè)， 其行為影響國家和社會公共利益， 國有、國有控股企業(yè)和非公有制企業(yè)是國家治理體系的重要參與者。

社會治理是我國國家治理的重要內容。 我國實行共建共治共享的社會治理制度， 各種社會組織是社會成員共同參與社會建設、共同參與社會治理、共同享有社會權益的組織形式， 構成黨委領導、政府負責、民主協(xié)商、社會協(xié)同、公眾參與、法治保障、科技支撐的社會治理共同體。 社會組織占用社會公共資源， 影響社會成員的公共利益和國家利益， 是我國國家公共安全的重要影響因素。

我國國家審計是國家治理領導者為了獲得治理結果及其治理過程相關信息而設置的信息反饋機制， 是中國共產(chǎn)黨的政治工作機關， 中國共產(chǎn)黨代表國家授權國家審計依法進行審計， 黨與國家審計之間是領導與被領導的關系， 同時， 黨和國家審計之間本身就是一種國家治理關系。 國家審計與被審計單位之間是審計與被審計的關系， 國家審計依據(jù)黨和國家授權依法對被審計單位進行審計， 被審計單位依法接受審計。 中共中央辦公廳、國務院辦公廳《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（2015）明確規(guī)定， 凡是涉及管理、分配、使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的部門、單位和個人， 都要自覺接受審計、配合審計， 及時、全面提供審計所需的財務會計、業(yè)務和管理等資料， 不得制定限制向審計機關提供資料和開放計算機信息系統(tǒng)查詢權限的規(guī)定。 國家治理體系中黨全面領導的審計關系見圖2。

國家治理體系中的審計關系是因國家治理體系中基于共同知識的信息分散（Information Scattered）和過程中決策、組織執(zhí)行、實施、監(jiān)督、反饋的分散決策（Decentralized Decision Making）而產(chǎn)生的。 王永海和高文強[14] 運用機制設計理論論證了審計關系產(chǎn)生的理論基礎， 國家治理參與人是“經(jīng)濟人”， 對于國家治理具有共同知識， 但在治理過程中每個參與人都會與治理環(huán)境交換信息， 都會制造和傳輸信息， 在國家治理過程中“經(jīng)濟人”的信息是分散的。 各個治理過程的參與人對于如何決策、組織執(zhí)行、實施、監(jiān)督是分散決策的， 國家治理過程代表了參與人動態(tài)信息交換過程的穩(wěn)定或均衡狀態(tài)。 國家治理體系和過程中總存在激勵相容[19] ， 保證每個人說真話是一個均衡解， 但不能保證是唯一解， 鑒于此， 必須設計機制， 使機制背后博弈的所有均衡結果對給定目標而言均最優(yōu)。 當國家治理體系和過程處于信息交換的穩(wěn)定和均衡狀態(tài)時， 國家治理中會出現(xiàn)完全均衡狀態(tài)。 在信息交換非均衡狀態(tài)下， 國家治理過程一定會形成累積性結果偏差， 即決策、組織執(zhí)行和實施結果以及監(jiān)督等偏離帕累托最優(yōu)（Pareto Optimality）， 國家治理體系和過程處于非完全均衡狀態(tài)。 審計反饋是為了改進國家治理體系和過程中信息交換效率和非完全狀態(tài)而進行的機制設計， 通過審計反饋機制， 國家治理過程中決策、組織執(zhí)行、實施、監(jiān)督等的累積性結果偏差降低， 國家治理體系得到持續(xù)性的帕累托最優(yōu)改進。

在理解我國國家治理體系中的審計關系時， 不能套用西方的公共受托責任理論， 把黨與國家審計以及國家審計與被審計單位之間的審計關系理解為公共委托受托關系， 把國家審計理解為獨立的第三方。 西方公共受托責任理論并不完全適合分析我國國家治理體系中的審計關系， 不適合定義和理解我國國家審計的角色和功能定位。 我國國家審計關系也不是因公共委托受托責任而產(chǎn)生， 而是因黨作為國家治理領導者的授權依法開展審計而形成的， 是基于國家治理過程中共同知識的信息分散和分散決策而產(chǎn)生的。 公共受托責任理論是企業(yè)受托責任理論在公共領域的延伸， 而企業(yè)受托責任理論的立論依據(jù)是私有產(chǎn)權理論， 以私人產(chǎn)權關系為基礎的受托責任理論一直受到審計專家的詰問。 劉家義[9] 認為， 國家審計與作為其重要監(jiān)督對象的其他公共機構， 都是國家政治制度的組成部分， 并非一般委托人與受托人之外的第三方。 弗朗西斯·福山[2] 也認為， 委托—代理理論的缺陷之一是它關于權力具有自上而下的方向性假定。 委托人和代理人之間的許多沖突源于他們對如何以最佳的方式實現(xiàn)共同目標的不同理解。 在這些沖突中， 委托人也許有時會不正確， 或者雙方對委托人最佳利益的理解有差異。 弗朗西斯·福山引用西蒙、史密斯伯格等（1961）的觀點認為， 在組織內部， 權力不僅自上而下， 而且也自下而上或橫向流動。 在組織中存在的沖突和功能失常問題中， 相當一部分恰恰涉及這種對權力的不認可， 或者按照常用的詞語來說， 就是“爭地盤”（Turf）。 國家與社會的關系以及政府與市場的關系是國家治理的核心內容， 盡管各種理論對這種關系有不同的定義和解釋， 如利益相關者理論（The Stakeholder Theory）認為是一種利益集合關系， 資源依賴理論（The Resource Dependence Theory）認為是權力資源的依賴關系， 交易成本理論（The Transaction Cost Theory）認為是組織尋求最少交易費用而形成的一種交易關系， 但它們不能全部用委托—受托關系來概括， 本質上不完全表現(xiàn)為一種委托—受托關系。 Spence（2005）認為， 國家治理體系中確實存在著公共受托責任， 但只是國家治理關系的一部分內容， 公共資源受托人可能承擔多重受托責任（Muti-fiduciary Duties）， 這是導致審計中利益沖突（Conflicts of Interest）的重要原因。

七、我國國家審計的基本屬性

我國國家審計的屬性是對我國國家審計性質及其關系的抽象刻畫和概括， 它既反映了國家審計作為審計的共同屬性， 也反映了國家審計區(qū)別于其他審計的特有屬性， 還反映了我國國家審計的本質屬性。 我國國家審計的本質屬性是對我國國家審計根本性質的總結和概括， 是對國家審計最高層次的概念， 國家審計的特有屬性和審計共同屬性都依附于本質屬性， 反映本質屬性的內在要求。 同時， 國家審計的特有屬性和審計共同屬性分別是對國家審計的特質和審計共同性質的總結和概括， 本質屬性是對國家審計特質和審計共同屬性的再概括， 因而是理解我國國家審計的根本。

黨性是我國國家審計的本質屬性。 我國國家審計是中國共產(chǎn)黨領導的國家治理體系和過程中的國家審計， 黨是我國國家治理的領導者， 是國家治理體系的最高政治領導力量。 我國國家審計是黨推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要機制， 是黨作為國家治理領導者授權依法開展的審計。 國家審計機關是黨的政治工作機關， 執(zhí)行黨的路線、方針、政策， 國家審計人員首先按照黨性要求組織實施審計。 我國國家審計的黨性本質屬性規(guī)定了我國國家審計的基本目標、基本任務和基本原則， 規(guī)定了我國國家審計在國家治理體系中的地位、職能和作用， 是國家審計理論創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、機制創(chuàng)新、方式創(chuàng)新、內容創(chuàng)新、技術創(chuàng)新等的基本依據(jù)。 我國國家審計的黨性本質屬性規(guī)定了我國國家審計與其他國家審計的本質區(qū)別， 也規(guī)定了我國國家審計與西方獨立審計的本質區(qū)別。 黨性本質屬性決定了國家審計在我國審計體系中的主導地位， 我國國家審計在堅持和完善中國特色社會主義制度中發(fā)揮其他審計無法比擬的作用， 因而具有更豐富、更有普遍意義的審計理論。

獨立性是審計的共同屬性， 也是我國國家審計的重要屬性。 西方獨立審計把獨立性歸結為審計的本質屬性， 認為獨立性是獨立審計價值形成的基礎， 是公允地搜集和評價審計證據(jù)、作出審計結論的關鍵因素， 這是由西方國家的基本經(jīng)濟制度決定的。 獨立審計的獨立性主要指審計機構和審計人員的獨立。 獨立審計不僅要在形式上獨立， 而且要在實質上獨立。 形式上獨立是指審計人員與審計對象沒有外在的物質利益關系， 實質上獨立更多地強調審計人員客觀、正直、中立和不偏不倚等精神狀態(tài)和價值觀， 所以， 獨立性既是獨立審計人員的行為約束， 也是獨立審計的核心價值所在。

我國國家審計的獨立性是由國家審計的本質屬性決定的， 是黨性下的獨立性， 只有堅持我國國家審計的黨性， 才能保證我國國家審計的獨立性。 與西方獨立審計的獨立性相比， 我國國家審計的獨立性具有更豐富的內涵， 具體有：

1. 國家審計依法獨立。 一是審計機關依法履行職責， 依法獨立行使審計權， 不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。 二是國家審計依法獨立于行政權力運作過程和企業(yè)管理過程， 國家審計反饋信息不受行政權力層級的影響， 不受其他行政機關、社會團體和企業(yè)組織管理層級的影響。 同時， 審計機關和人員不得超越職責權限、超越自身能力、違反法定程序開展審計， 不參與各類與審計法定職責無關的、可能影響依法獨立進行審計的議事協(xié)調機構或工作; 不準利用審計職權干預被審計單位依法管理的資金、資產(chǎn)、資源的審批或分配使用。

2. 國家審計在形式上獨立于被審計單位。 國家審計的黨性黨紀保證了國家審計機關和人員形式上的獨立， 國家審計署發(fā)布的《審計“八不準”工作紀律》從制度上切斷了審計機關和人員與被審計單位任何形式的物質利益關系。

3. 國家審計在實質上獨立。 國家審計機關和人員嚴格遵守黨的政治紀律和政治規(guī)矩; 嚴格執(zhí)行請示報告制度; 嚴格按照黨中央八項規(guī)定及其實施細則精神開展審計活動， 國家審計的黨性黨紀保證了國家審計機關和人員實質上的獨立; 國家審計堅持以馬克思主義理論和習近平新時代中國特色社會主義思想為指導， 用黨的思想和理論武裝國家審計機關和審計人員， 在精神上實現(xiàn)實質上的獨立。 統(tǒng)一的思想、堅定的意志、強大的戰(zhàn)斗力， 是我國國家審計實質上獨立的核心內涵。

黨的領導是我國國家審計保持獨立性的根本前提： 只有堅持黨的領導， 我國國家審計才能依法獨立; 只有堅持用黨的理論和思想武裝國家審計機關和審計人員， 我國國家審計才能在實質上真正獨立， 才能在審計活動中堅持客觀、公正、不偏不倚的精神狀態(tài); 只有堅持黨性黨紀， 我國國家審計才能在形式上獨立。 我國國家審計的獨立性既是對我國國家審計機關和審計人員的行為約束， 又是我國國家審計的核心價值基礎。

審計的獨立性并不否認審計的利益服務屬性。 西方獨立審計的獨立性十分強調獨立審計為投資者等利益相關者的利益服務。 中國共產(chǎn)黨代表了最廣大人民群眾的利益， 堅持和完善中國特色社會主義制度是中國共產(chǎn)黨的核心利益， 也是廣大人民群眾的根本利益。 我國國家審計具有鮮明的利益服務屬性， 即為人民群眾利益服務， 為堅持和完善中國特色社會主義制度服務， 這就要求我國國家審計必須依法獨立， 必須在形式上和實質上獨立。

政策性是我國國家審計的特有屬性， 反映了我國國家審計的特質。 毛澤東主席指出： “政策和策略是黨的生命。 ”政策是黨治國理政的重要工具， 政策的制定和執(zhí)行是一個過程， 我國國家審計是因政策過程的反饋需要而產(chǎn)生的， 是政策過程的反饋機制， 是政策過程不可缺少的重要組成部分。 G·A·阿爾蒙德和G·B·鮑威爾[6] 說： “政策是一個過程， 在這個過程中一定有一個反饋。 政策制定和執(zhí)行在本質上是個不斷探索的過程。 ”

我國國家審計的政策性是由國家審計的黨性決定的， 是國家審計黨性的具體體現(xiàn)。 我國國家審計必須深刻理解黨的路線、方針、政策， 緊緊圍繞黨的戰(zhàn)略布局和決策部署組織和實施審計工作。 黨的政策是確定和調整國家治理關系的基本手段， 因而是確定和調整國家審計關系的基本依據(jù)。 黨的政策是國家審計制定審計計劃、確定審計項目和審計任務的重要依據(jù)， 是審計人員搜集和評價審計證據(jù)的基本依據(jù)， 是審計機關作出審計結論和提出審計建議的基本依據(jù)， 是審計機關報送和反饋審計信息的基本依據(jù)。 不理解黨的政策， 就不能反饋高質量的審計信息。

法律也是國家審計的重要依據(jù)， 依法審計是國家審計的重要原則。 會計準則、會計制度和財務制度是國家審計分析財務數(shù)據(jù)、搜集評價證據(jù)的具體依據(jù)。 黨的政策是“元政策”， 是指導和規(guī)范政府管理制度和政策的基本依據(jù)， 也是指導和規(guī)范我國法律制度的基本依據(jù)。 黨的政策是國家審計依據(jù)體系的“元依據(jù)”， 對其他審計依據(jù)具有統(tǒng)領作用， 其他審計依據(jù)是在黨的政策指導下形成的。 法律是黨的路線、方針、政策在法律領域的體現(xiàn)。 會計準則是會計行業(yè)規(guī)范， 會計制度和財務制度是政府管理的制度性規(guī)范， 是黨的路線、方針、政策在會計行業(yè)或政府財經(jīng)管理中的具體體現(xiàn)。 由此可見， 黨的政策在國家審計依據(jù)中處于最高地位， 其他審計依據(jù)都是根據(jù)黨的政策結合某一領域的具體要求和規(guī)律制定的， 黨的政策與依法審計以及依據(jù)會計準則、會計制度和財務制度進行審計在本質上是一致的。

八、國家審計的基本特征

根據(jù)控制理論， 國家審計反饋是一種負反饋， 反饋信號與治理輸入信號方向相反， 通過反饋內部治理過程及其結果信息， 以及外部因素對治理體系和過程的擾動信息， 將審計反饋變成治理輸入和政策輸入， 調節(jié)國家治理體系和過程， 從而達到完善國家治理體制體系和過程、提高國家治理能力的目的。 我國國家審計不僅僅局限于符合性檢查， 而是在符合性檢查的基礎上通過信息整合提升國家審計的價值。 我國國家審計的基本特征是國家審計區(qū)別于國家治理體系和過程中內部信息反饋的主要標志。 在王永海和高文強[14] 的研究基礎上， 我國國家審計的基本特征可進一步歸納為六個方面：

1. 以結果反饋為基礎， 狀態(tài)反饋與結果反饋相結合。 國家審計根據(jù)治理過程的結果信息進行反饋， 稱為結果反饋; 將治理過程狀態(tài)信息反饋給治理領導者， 稱為狀態(tài)反饋。 結果信息是治理過程的結果， 是驗證治理領導者治理預期和結果效應的基礎信息， 國家審計信息反饋以結果信息為基礎。 狀態(tài)信息是反映治理過程的政策執(zhí)行情況和內外部因素的影響， 影響結果信息的形成， 只有把狀態(tài)信息與結果信息結合起來反饋， 才能全面反饋治理體系和過程的運行狀況， 全面滿足治理領導者的反饋預期。

2. 以瞬態(tài)響應反饋為基礎， 穩(wěn)態(tài)響應反饋與瞬態(tài)響應反饋相結合。 瞬態(tài)響應是指國家治理體系和過程在某個時間對治理輸入產(chǎn)生的響應， 是審計獲取的時點信息， 反映國家治理體系和過程的瞬間效應。 穩(wěn)態(tài)響應是國家治理體系和過程在一定期間形成的響應， 是審計獲得的期間信息， 反映國家治理體系和過程的穩(wěn)態(tài)效應。 國家治理和過程是內外部因素不斷交互的過程， 我們必須從瞬態(tài)響應反饋和穩(wěn)態(tài)響應反饋兩個方面進行審計反饋， 根據(jù)兩者的不同要求制定審計計劃、選擇審計方式、組織審計管理， 進而獲得高質量的審計信息。

3. 以財務信息為基礎， 非財務信息與財務信息相結合。 審計反饋信息首先是可用貨幣計量的財務信息。 能夠用貨幣計量， 連續(xù)、系統(tǒng)、綜合反映國家治理體系和政策執(zhí)行結果及其過程， 國家審計通過對審計事項的財務收支及其結果以及被審計單位財務報表進行審計， 掌握審計事項和被審計單位的財務狀況， 是審計信息反饋的基礎。 財務信息只有與非財務信息融合才會提升審計信息反饋的價值。 非財務信息在國家審計信息反饋中尤其重要， 是國家治理領導者調節(jié)國家治理體系和過程以進行再決策的重要依據(jù)， 直接影響國家審計信息反饋對國家治理體系和過程的調節(jié)和監(jiān)督作用。

4. 以偏差辨識為基礎， 審計證據(jù)評價與偏差辨識相結合。 偏差辨識是審計的重要概念， 也是審計的重要程序。 審計中的偏差是指具體審計事項的實際額與審計人員設定的期望值之間的差距。 偏差辨識是國家審計工作的基礎， 調查重大偏差、分析重大偏差的原因、根據(jù)審計目標評價審計證據(jù)， 是我國國家審計必須遵循的審計程序。 國家審計通過辨識國家治理體系和過程中制度和政策執(zhí)行結果與治理預期的偏差， 搜集和評價審計證據(jù)， 根據(jù)審計目標評價審計事項， 提出審計建議。 只有從審計證據(jù)評價著眼、從偏差辨識著手、偏差辨識與審計證據(jù)評價相結合， 才能夠獲得高質量的審計信息。

5. 以項目審計為基礎， 體制機制評價與項目審計相結合。 獨立審計是制度基礎審計， 它以了解和評價企業(yè)內部控制制度的可靠性為基礎， 評估審計風險， 制定審計策略， 并通過實質性測試搜集和評價審計證據(jù)， 作出審計結論。 我國國家審計主要以審計項目形式開展審計活動， 審計項目根據(jù)黨的部署和國家審計機關的審計計劃確定， 反映一定時期國家審計工作任務和重點。 審計項目一般包括兩個或兩個以上被審計單位和個人， 每個被審計單位和個人的審計活動又由眾多審計業(yè)務事項組成。 項目審計不可能像獨立審計那樣完全依靠被審計單位制度評價制定審計策略， 而是根據(jù)審計目標和要求， 以及項目審計涉及的業(yè)務特點和管理制度體系， 制定項目審計策略， 通過對項目審計涉及的被審計單位搜集和評價審計證據(jù)， 評價體制機制的有效性和宏觀政策的執(zhí)行情況。 項目審計是體制機制評價的基礎， 體制機制評價是項目審計的綜合和提升， 只有把項目審計與體制機制評價結合起來， 才能提升我國國家審計的價值。 當然， 國家審計在對被審計單位進行審計時需要對其內部控制制度進行評價。

6. 以直接反饋為基礎， 直接反饋與審計移交相結合。 國家審計的價值是向國家治理領導者反饋高質量的審計信息。 我國國家審計直接向黨和政府反饋審計信息。 直接反饋是國家審計發(fā)揮促進作用的制度保障， 只有國家治理領導者才有權力根據(jù)審計信息反饋調整政策和制度， 從而讓國家審計信息反饋起到調節(jié)國家治理體系的作用。 當然， 國家審計在向黨和政府直接反饋的同時依法依規(guī)公開反饋審計結果。 通過公開反饋， 讓社會參與監(jiān)督審計結果的落實， 是我國國家治理社會性的具體表現(xiàn)。 審計移交是國家審計發(fā)揮監(jiān)督促進作用的主要機制。 國家審計在直接反饋的基礎上， 有權對違紀違法問題線索或其他事項依法及時移交有關部門和單位， 有關部門和單位要認真核實查處， 并及時向審計機關反饋查處結果。 直接反饋是基礎， 審計移交與直接反饋相結合， 審計結果和審計建議才會得到切實應用， 審計的監(jiān)督和促進作用才能得到切實保障。

九、研究結論

本文以《決定》為理論基礎和實踐基礎， 根據(jù)系統(tǒng)論和過程理論， 運用結構功能分析方法， 研究黨領導的國家治理體系和治理過程中的國家審計。

國家審計是國家治理體系內生的、通過評價治理過程及其結果直接向治理領導者反饋治理過程及其結果和效果的信息反饋系統(tǒng)， 作用于國家治理體系的各層次和全過程， 其價值在于通過評價和反饋起到監(jiān)督和促進作用， 從而完善國家治理體系， 維護國家治理體系穩(wěn)定， 促進國家治理能力提升。 國家審計反饋不同于國家治理體系中的監(jiān)督活動， 也不同于國家治理體系和過程中的內部信息反饋。

馬克思主義實踐論和認識論是我們認識國家治理體系和過程中審計反饋的理論基礎， 國家審計反饋因國家治理實踐、認識、再實踐、再認識的需要而產(chǎn)生， 反映了國家治理認識發(fā)展和飛躍的過程。 中國共產(chǎn)黨是我國國家審計的領導者， 黨與國家審計之間是領導與被領導的關系， 國家審計與被審計單位之間是審計與被審計的關系。 國家治理體系和過程中的審計關系因國家治理體系和過程中基于共同知識的信息分散和分散決策而產(chǎn)生， 公共受托責任理論不能全面、準確地概括我國國家治理體系和過程中的審計關系， 國家審計也不是公共受托責任關系中獨立于委托人和受托人的第三方。

黨性是我國國家審計的本質屬性， 獨立性是國家審計的共同屬性， 政策性是國家審計的特有屬性。 黨性本質屬性是對我國國家審計根本性質的總結和概括， 是國家審計最高層次的概念， 國家審計的特有屬性和審計共同屬性都依附于本質屬性， 反映本質屬性的內在要求。 國家審計的獨立性是黨性下的獨立性， 只有堅持我國國家審計的黨性， 才能保證我國國家審計的獨立性。 “政策和策略是黨的生命”， 我國國家審計的政策性是由國家審計的黨性決定的， 是國家審計黨性的具體體現(xiàn)。 不理解黨的政策， 就不能反饋高質量的審計信息。

我國國家審計作為國家治理體系和過程的反饋系統(tǒng)， 具有六個基本特征， 即： 以結果反饋為基礎， 狀態(tài)反饋與結果反饋相結合; 以瞬態(tài)響應反饋為基礎， 穩(wěn)態(tài)響應反饋與瞬態(tài)響應反饋相結合; 以財務信息為基礎， 非財務信息與財務信息相結合; 以偏差辨識為基礎， 審計證據(jù)評價與偏差辨識相結合; 以項目審計為基礎， 體制機制評價與項目審計相結合; 以直接反饋為基礎， 直接反饋與審計移交相結合。 我國國家審計的基本特征是國家審計區(qū)別于國家治理體系和過程中內部信息反饋的主要標志。

【 注 釋 】

① 卡爾·多伊奇（Carl Doidge）最早將“反饋”概念應用于政治過程研究，并推動這一概念廣泛地應用于政府現(xiàn)象和治理過程研究，著有《政府的神經(jīng)》，格蘭科自由出版社，紐約。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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