淺談并購重組的企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險

張威威

[摘 要]所謂企業(yè)并購重組是指在雙方自愿的前提下，一方為了實(shí)現(xiàn)銷售渠道、原材料供應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)等目的，使用現(xiàn)金、股權(quán)、資產(chǎn)、證券等方式控制另一方經(jīng)濟(jì)活動，并購、重組后另一方的資產(chǎn)、負(fù)債全部歸并購方所有。并購后的企業(yè)在企業(yè)所得稅方面將面臨無法享受優(yōu)惠政策、被并購方虧損無法彌補(bǔ)等稅務(wù)風(fēng)險，并購方應(yīng)針對稅務(wù)風(fēng)險制定科學(xué)、可行的風(fēng)險防范措施。文章通過對企業(yè)并購重組面臨的企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出降低企業(yè)并購重組企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險的具體措施。

[關(guān)鍵詞]并購重組;企業(yè)所得稅;稅務(wù)風(fēng)險;措施

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.23.094

1 企業(yè)并購重組的企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險分析

第一，被并購方為虧損企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險。如果被并購方在并購前凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)即經(jīng)營出現(xiàn)未彌補(bǔ)的虧損，則此虧損不一定可由并購方全部彌補(bǔ)以扣減企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。因為按照財政部相關(guān)規(guī)定，并購過程中的企業(yè)所得稅應(yīng)區(qū)分一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理兩個類型，并購方只能在限額內(nèi)抵扣被并購方經(jīng)營虧損，個別情況下無法抵扣任何經(jīng)營虧損。因為按照財政部相關(guān)規(guī)定，如果并購活動適用于一般性稅務(wù)處理規(guī)定的合并，被并購方的經(jīng)營虧損是無法在稅前進(jìn)行抵扣的;如果并購活動適用于特殊的稅務(wù)處理規(guī)定，并購方只可在限額內(nèi)進(jìn)行抵扣。所以，在特殊稅務(wù)處理過程中，如果被并購方凈資產(chǎn)負(fù)數(shù)或虧損額大于限額的部分是無法享受企業(yè)所得稅抵扣優(yōu)惠政策的。同時，如果企業(yè)只是為了單純享受企業(yè)所得稅抵扣或不具有任何的商業(yè)實(shí)質(zhì)目的的合并，按照財政部規(guī)定，其被并購方的虧損是無法享受抵扣優(yōu)惠的。因此，無論是一般重組還是特殊重組，企業(yè)想通過吸收合并虧損企業(yè)進(jìn)行避稅的行為不僅不會實(shí)現(xiàn)其降低稅負(fù)和逃避監(jiān)管的目的，而且還可能會因為吸收合并虧損企業(yè)為自身的發(fā)展背上沉重的包袱，如果使用不當(dāng)，還會受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)厲查處，增加企業(yè)法律風(fēng)險。

第二，被并購方未盡償債義務(wù)、繳納稅款義務(wù)的稅務(wù)風(fēng)險。按照《公司法》規(guī)定，合并后，被并購方在并購前所有的貸款、應(yīng)付貨款及應(yīng)繳納未繳納的稅費(fèi)均由并購方全部承擔(dān)，這樣會增加并購企業(yè)的債務(wù)與稅務(wù)相關(guān)風(fēng)險。如果并購方選擇新成立公司形式進(jìn)行并購，則并購方、被并購方所有債務(wù)、稅款均由新成立的公司承擔(dān)。所以，被并購方所有應(yīng)付未付債務(wù)、應(yīng)付未付稅款在合并后將由并購方或新成立公司所繼承，將會對并購方或新成立公司的流動資金、盈利情況、資產(chǎn)變現(xiàn)能力提出挑戰(zhàn)。同時，如果被并購方刻意隱瞞應(yīng)付稅款，而該納稅義務(wù)實(shí)際上是對國家的負(fù)債，但并購前尚未在會計報表中體現(xiàn)。這直接導(dǎo)致目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益虛增，收購企業(yè)收購時將付出高于其實(shí)際凈資產(chǎn)的收購對價，增加了收購成本。

第三，備案不及時將喪失稅收優(yōu)惠政策的稅務(wù)風(fēng)險。按照財政部規(guī)定，如果選擇特殊稅務(wù)處理的并購方在完成并購程序后，雙方當(dāng)事人應(yīng)在完成當(dāng)年進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報時，主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行正式書面的申請與備案，以證實(shí)其并購是否可以享受特殊稅務(wù)處理流程。如果企業(yè)尚未將正式材料向稅務(wù)主管機(jī)關(guān)申報并備案，則將適用一般性的稅務(wù)處理流程。因此，企業(yè)享受并購重組企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的前提條件之一是必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動申請，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，如果沒有向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)提交證明其符合資產(chǎn)收購和股權(quán)收購特殊性重組規(guī)定條件的書面?zhèn)浒纲Y料，則一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，必須按照一般性稅務(wù)處理。

2 降低企業(yè)并購重組企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險的具體措施 ?第一，應(yīng)對被并購方進(jìn)行充分的盡職調(diào)查。并購過程中會由于雙方對信息獲取不完整而出現(xiàn)并購風(fēng)險。因此，對于并購方而言，應(yīng)事前對被并購企業(yè)進(jìn)行詳細(xì)的盡職調(diào)查，特別是對企業(yè)所得稅方面的調(diào)查：一是稅務(wù)繳納方面的調(diào)查。對被兼并企業(yè)適用的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行清查，根據(jù)對該企業(yè)整體稅負(fù)的分析，了解該企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策以及該企業(yè)的稅務(wù)管理流程，對比其流程是否符合相應(yīng)的法律規(guī)定，為評估兼并后統(tǒng)一稅務(wù)管理提供第一手資料。二是稅務(wù)合規(guī)性方面的調(diào)查，并購方應(yīng)對被并購方進(jìn)行是否完稅的健康調(diào)查，特別是對被并購方是否履行了納稅義務(wù)、是否存在大額稅款欠款、所享受的優(yōu)惠政策等內(nèi)容，這些信息可通過稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的相關(guān)稅務(wù)報告及會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所對賬簿、原始憑證進(jìn)行查閱所實(shí)現(xiàn)，判斷其是否存在潛在的稅務(wù)風(fēng)險，如果發(fā)現(xiàn)被并購方存在未支付的貨款或稅款則必須將其從資產(chǎn)總額中進(jìn)行扣除。同時，還應(yīng)該通過審計查賬等方法，對被并購方的應(yīng)計未計折舊、費(fèi)用，應(yīng)攤未攤資產(chǎn)全部補(bǔ)計補(bǔ)提，對目標(biāo)企業(yè)可能存在未履行的納稅義務(wù)進(jìn)行全面評估，以減少目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益，使凈資產(chǎn)賬面價值及公允價值符合實(shí)際情況，降低收購企業(yè)的收購成本，并有效防范并購中的涉稅風(fēng)險。

第二，聘請注冊稅務(wù)師對被并購企業(yè)進(jìn)行把脈。通常情況下，稅務(wù)盡職調(diào)查不僅包括會計相關(guān)專業(yè)，還需要法律，特別是稅法相關(guān)知識的支撐，以保證了解被并購方在各個領(lǐng)域存在的風(fēng)險。因此，并購方可聘請稅務(wù)師事務(wù)所協(xié)助對被并購方進(jìn)行稅務(wù)專項調(diào)查，并根據(jù)其出具的稅務(wù)風(fēng)險報告制定并購方案，以保證企業(yè)降低企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險。

第三，詳細(xì)了解并購重組相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。并購企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)首先將并購方案、資產(chǎn)或股權(quán)并購相關(guān)證明材料提交給當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，以此作為享受特殊稅務(wù)處理優(yōu)惠的條件。同時，應(yīng)積極向稅務(wù)機(jī)關(guān)對并購、重組相關(guān)稅收政策進(jìn)行咨詢，事先與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成一致意見，以避免并購后面臨極大的稅務(wù)風(fēng)險。

第四，合理使用現(xiàn)金作為支付并購對價。所謂現(xiàn)金并購是指并購方以銀行存款、現(xiàn)金方式換取被并購方股份，從而達(dá)到實(shí)際控制權(quán)的并購方式。首先，并購方在選擇現(xiàn)金作為支付方式時，通常不會對并購方股價產(chǎn)生波動，并購方可在《公司法》框架內(nèi)，積極爭取分期付款的支付方式，以緩解并購方資金的壓力，同時，為了切實(shí)降低被并購方股東個人所得稅稅負(fù)，雙方可在并購合同中規(guī)定分期付款支付方式。其次，并購方在聘請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對被并購方進(jìn)行評估后，往往會增加被并購方的資產(chǎn)價值，當(dāng)并購方以評估價值將被并購方資產(chǎn)進(jìn)行入賬后，可以計提更多的固定資產(chǎn)折舊，從而達(dá)到抵扣企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的目的。此外還需注意，在現(xiàn)金購買資產(chǎn)并購方式條件下，被并購企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，會涉及增值稅這一稅種，應(yīng)稅貨物需要按照適用稅率來繳納增值稅。這就相當(dāng)于增加了企業(yè)的并購成本， 由此增加了被并購企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

第五，謹(jǐn)慎考慮被并購方債務(wù)。并購的實(shí)質(zhì)一般是優(yōu)秀的企業(yè)為了壯大吸收劣勢的企業(yè)，如果被并購方的資產(chǎn)（被評估后）與負(fù)債基本相等，則并購后的企業(yè)在承擔(dān)其有效資產(chǎn)的同時，還需要承擔(dān)其債務(wù)，如果被并購方債權(quán)人向并購后的存續(xù)企業(yè)申請償還債務(wù)時，法律則予以保護(hù)。按照《公司法》《破產(chǎn)法》等相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)重組、合并過程中，并購方應(yīng)以被評估企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值作為長期投資成本。而對于被并購方來說，一旦被并購企業(yè)資產(chǎn)賬面價值與負(fù)債總額持平或相等，則其資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓的過程中應(yīng)被認(rèn)定為按照公允的市場價格進(jìn)行處置，是不存在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的，無須支付被并購企業(yè)股東相關(guān)費(fèi)用。在此情況下，被并購方股東并不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，也無須上繳個人所得稅，如果被并購方在并購前有大額的銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款、債券利息需要支付時，則并購企業(yè)可以由此獲得債務(wù)利息抵稅， 從而產(chǎn)生相應(yīng)的節(jié)稅利益。因此，在承擔(dān)債務(wù)并購這種并購方式下，無論是對于并購企業(yè)而言，還是對于被并購企業(yè)而言，均能明顯減輕稅收負(fù)擔(dān)。

參考文獻(xiàn)：

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