公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)外包探討

羅悅

【摘要】 ?在實(shí)行審計(jì)全覆蓋的背景下，政府審計(jì)資源有限，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)人員不足問(wèn)題突出，審計(jì)業(yè)務(wù)外包是解決這一問(wèn)題的有效途徑之一。在國(guó)家對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的政策支持下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得了發(fā)展機(jī)遇，但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具有與公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，就會(huì)出現(xiàn)無(wú)法預(yù)見的專業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)、注重專業(yè)人才隊(duì)伍的建設(shè)、保持職業(yè)懷疑、及時(shí)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、堅(jiān)持保密原則等來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】 ?公共部門;審計(jì)業(yè)務(wù)外包;注冊(cè)會(huì)計(jì)師;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】 ?F239 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）15-0065-03

一、引言

為了全面貫徹落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”改革要求，財(cái)政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)），統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，降低了公共部門會(huì)計(jì)信息的差異性?！吨腥A人民共和國(guó)政府信息公開條例》頒布實(shí)施后，各政府部門、非營(yíng)利組織越來(lái)越重視信息的公開。對(duì)于財(cái)務(wù)信息來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一提升了審計(jì)過(guò)程中數(shù)據(jù)利用的效率，經(jīng)過(guò)獨(dú)立第三方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)信息更具公信力，這些數(shù)據(jù)的公開對(duì)于確保公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確，提高公共部門工作的透明度，深化財(cái)稅體制改革具有重要的意義。

公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告公開關(guān)系到人民群眾的根本利益，透明的財(cái)政收支對(duì)打造“陽(yáng)光政府”具有積極的意義。當(dāng)前，公眾和媒體對(duì)公共部門腐敗問(wèn)題的關(guān)注度很高，一旦發(fā)現(xiàn)公共部門出現(xiàn)腐敗問(wèn)題，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍出具了無(wú)保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)面臨巨大的輿論壓力，公眾將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力產(chǎn)生懷疑?；诖?，本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何降低接受公共部門審計(jì)外包業(yè)務(wù)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與公共部門審計(jì)面臨的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與公共部門審計(jì)的機(jī)遇。

1.政府部門的政策支持。2009年10月，《加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見通知》指出，將醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校及基金會(huì)等非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍。2015年2月25日，《關(guān)于規(guī)范全國(guó)性社會(huì)組織年度財(cái)務(wù)審計(jì)工作的通知》指出，社會(huì)組織在接受年度檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照登記管理機(jī)關(guān)的要求報(bào)送會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的年度審計(jì)報(bào)告。2015年12月8日發(fā)布的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》指出，對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。2018年6月發(fā)布的《政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法（征求意見稿）》規(guī)定，各級(jí)行政機(jī)關(guān)可以將會(huì)計(jì)審計(jì)等技術(shù)性服務(wù)通過(guò)政府購(gòu)買服務(wù)方式交由具有資質(zhì)的機(jī)構(gòu)承接。這些文件的發(fā)布實(shí)施為會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與公共部門審計(jì)奠定了強(qiáng)有力的政策基礎(chǔ)。

2.公共部門審計(jì)客戶數(shù)量龐大。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)，截至2017年底，我國(guó)機(jī)關(guān)法人單位255 360個(gè)，事業(yè)法人單位814 716個(gè)，社會(huì)團(tuán)體299 248個(gè)，基金會(huì)6 282個(gè)，數(shù)量龐大，為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)提供了大量的潛在客戶。

3.中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的本土優(yōu)勢(shì)。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“中注協(xié)”）發(fā)布的“上市公司2018年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)（第七期）”，截至2018年4月12日，1 482家上市公司出具了審計(jì)報(bào)告，其中161家由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，958家由我國(guó)綜合評(píng)價(jià)前十1的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，占出具報(bào)告的上市公司的75.51%。由此可以看出，我國(guó)上市公司主要由大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)方面的競(jìng)爭(zhēng)力明顯不足。但是，我們也應(yīng)該看到，我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所所具有的優(yōu)勢(shì)。它們立足本土，熟悉我國(guó)的法律環(huán)境，特別是地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備與政府長(zhǎng)期、良好合作的關(guān)系和條件，具有充足的本地財(cái)政、公共管理、政府會(huì)計(jì)方面的人才資源，提高了地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所爭(zhēng)取公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)屬于外部審計(jì)，具有更強(qiáng)的獨(dú)立性，為此，也增加了公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任程度，有利于增強(qiáng)政府的公信力。因此，公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)為國(guó)內(nèi)事務(wù)所尤其是地方中小型事務(wù)所提供了一條新的出路。

4.為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)。很多公共部門的審計(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有要求在6月30日之前出具報(bào)告，比如離任和換屆審計(jì)、重大項(xiàng)目專項(xiàng)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在傳統(tǒng)的繁忙季之外轉(zhuǎn)移工作，這為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了新的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)。并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加公共部門審計(jì)能給他們?cè)黾有碌慕?jīng)驗(yàn)，提高知名度，從而有利于樹立其在公眾面前的形象。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與公共部門審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果不具有與公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的必要專業(yè)知識(shí)，就無(wú)法抓住機(jī)遇，甚至可能帶來(lái)無(wú)法預(yù)見的專業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)中注協(xié)“會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第十九號(hào)）”，2018年全國(guó)共有95家具有重大質(zhì)量缺陷的事務(wù)所和235名注冊(cè)會(huì)計(jì)師被注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)施行了行業(yè)懲戒;根據(jù)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2016年1月到2019年3月證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰有16起;根據(jù)中國(guó)執(zhí)行信息網(wǎng)的數(shù)據(jù)，2016年1月到2019年3月與會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反勤勉忠實(shí)義務(wù)、履行職責(zé)不當(dāng)、證券虛假陳述相關(guān)的訴訟案件共有96起2。雖然這些處罰、訴訟主要集中在對(duì)上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)上，相對(duì)于上市公司審計(jì)，政府審計(jì)有較小的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，但2017年10月1日開始實(shí)施的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財(cái)政部令第89號(hào)）指出，要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過(guò)程進(jìn)行事中和事后監(jiān)管，加大處理處罰力度，并且隨著2015年《關(guān)于組織開展公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度研究的通知》的下發(fā)，我國(guó)對(duì)公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)外包相關(guān)制度日益重視，研究日益增多，制度的制定指日可待，從而可以在法律和制度上對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查、監(jiān)管。另外，公眾的維權(quán)意識(shí)和法律意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)，將會(huì)有越來(lái)越多的公眾會(huì)拿起法律武器進(jìn)行維權(quán)。因此，與公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的處罰和訴訟會(huì)越來(lái)越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)加大。

由于公共部門財(cái)務(wù)信息受到社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注，政府項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響更為廣泛，特別是基金會(huì)、慈善組織等公共機(jī)構(gòu)，一旦發(fā)現(xiàn)腐敗問(wèn)題，媒體將會(huì)大量報(bào)道，從而導(dǎo)致捐贈(zèng)者數(shù)量急劇減少。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員缺乏行業(yè)經(jīng)驗(yàn)、不符合審計(jì)外包合同中關(guān)于審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的要求等原因未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題，就可能受到行政處罰甚至產(chǎn)生訴訟風(fēng)險(xiǎn)，而大量的媒體報(bào)道和公眾關(guān)注又會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公眾形象和聲譽(yù)產(chǎn)生致命打擊。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與公共部門審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施

為了降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與公共部門審計(jì)過(guò)程中的專業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以關(guān)注公共部門的行業(yè)特定要求和事務(wù)所的質(zhì)量控制措施，從以下方面加以應(yīng)對(duì)。

（一）樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。從以往經(jīng)驗(yàn)來(lái)說(shuō)，由于政府和非營(yíng)利組織等公共部門資金來(lái)源的公共性，其更容易受到舞弊的影響。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)較早，發(fā)展也比較成熟，而《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》自2014年才開始試行，符合我國(guó)國(guó)情的政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系還未完全建立，導(dǎo)致我國(guó)公共部門內(nèi)部控制管理理念薄弱，內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)多，如缺乏職責(zé)分離、缺乏有經(jīng)驗(yàn)的員工或者沒(méi)有將必要資源投入到會(huì)計(jì)核算工作中，這些都可能會(huì)增加舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解公共部門常見的舞弊手段，如：虛構(gòu)的供應(yīng)商、未經(jīng)批準(zhǔn)的現(xiàn)金支付、偽造工資、在單位報(bào)銷個(gè)人費(fèi)用、操縱投標(biāo)、盜用現(xiàn)金、截留挪用財(cái)政資金等。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該調(diào)整審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍，以解決內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的問(wèn)題并降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（二）注重專業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)。

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以組建專業(yè)人才隊(duì)伍。經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在公共部門審計(jì)中對(duì)復(fù)雜的賬戶和交易執(zhí)行審計(jì)程序，也可以在存在重大錯(cuò)報(bào)、重大違規(guī)或欺詐風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)之前，可以組建專業(yè)的審計(jì)隊(duì)伍，并評(píng)估他們是否具有豐富的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)，是否能提供與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)所要求的能力水平相適應(yīng)的服務(wù)。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)相關(guān)專業(yè)知識(shí)。由于公共部門審計(jì)包含許多與其他財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同的細(xì)微差別和要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)理解并掌握公共部門的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則，及時(shí)學(xué)習(xí)最新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)制度》，根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)考試、培訓(xùn)保持專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以參加國(guó)際內(nèi)部注冊(cè)審計(jì)師等專業(yè)資格考試，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師、內(nèi)部審計(jì)師等繼續(xù)教育中加強(qiáng)公共部門會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的培訓(xùn)，以提升專業(yè)水平、擴(kuò)大專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，從而提供更多高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。在參與公共部門審計(jì)工作前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)被審計(jì)單位的審前培訓(xùn)來(lái)了解具體審計(jì)項(xiàng)目，從而降低審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、廉政風(fēng)險(xiǎn)和保密風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量。

（三）保持職業(yè)懷疑。任何審計(jì)都有嚴(yán)格的時(shí)間限制和截止日期，與此同時(shí)，公共部門審計(jì)還需要遵守適用的監(jiān)管、測(cè)試和報(bào)告要求，為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，根據(jù)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)、公共部門的環(huán)境因素以及當(dāng)年的業(yè)務(wù)活動(dòng)，以全新的視角規(guī)劃和執(zhí)行每年的審計(jì)。

（四）報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則》《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等的要求，對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，特別是缺乏職責(zé)分離等問(wèn)題，應(yīng)每年以書面形式通知被審計(jì)單位，直至糾正。此外，審計(jì)業(yè)務(wù)小組成員應(yīng)該指出被審計(jì)單位的可疑活動(dòng)，將可能的舞弊行為提交給公共部門管理層。如果問(wèn)題的解決不符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)考慮繼續(xù)接受該單位審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)是否大于利益。

（五）堅(jiān)持保密原則。公共部門，特別是政府部門業(yè)務(wù)中的某些證明文件，包括審計(jì)文件和電子通信，可能受到《中華人民共和國(guó)保守國(guó)家秘密法》的約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)過(guò)程中了解到的國(guó)家秘密、商業(yè)秘密，在編制審計(jì)文件、與客戶和審計(jì)業(yè)務(wù)小組成員溝通時(shí)應(yīng)牢記保密原則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定并嚴(yán)格將保密信息和基于《政府信息公開條例》要求公開的信息分開。

四、結(jié)論

在公共部門實(shí)行審計(jì)全覆蓋的背景下，公共部門審計(jì)力量不足，人力資源有限，將審計(jì)業(yè)務(wù)外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以緩解這一問(wèn)題。本文探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)遇及可能出現(xiàn)的專業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，提出可以通過(guò)樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)、注重專業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)、保持職業(yè)懷疑、報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、堅(jiān)持保密原則來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)。X

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