公辦高校內(nèi)部控制環(huán)境關(guān)鍵因素研究

陳煥娣　段姝　王永芳

摘 要：本文基于對(duì)某省公辦高校內(nèi)控建設(shè)的現(xiàn)狀調(diào)研，就高校內(nèi)部控制環(huán)境的關(guān)鍵權(quán)變因素進(jìn)行理論闡釋和統(tǒng)計(jì)分析，對(duì)高校內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)涉及的一些基本理論問題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：高校內(nèi)部控制;組織文化;控制環(huán)境

2012年11月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，要求我國(guó)行政事業(yè)單位從2014年1月1日起開始實(shí)施，但是在高等教育領(lǐng)域，截至2015年底，無(wú)論是部屬公辦大學(xué)、還是省屬公辦大學(xué)，只有部分高校真正按照這一規(guī)范的要求，構(gòu)建并實(shí)施一套完整的內(nèi)部控制制度。有鑒于此，2016年4月教育部辦公廳正式發(fā)布了《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》，教育主管部門紛紛根據(jù)本省高?，F(xiàn)狀制定內(nèi)部控制具體實(shí)施指南，進(jìn)一步細(xì)化建設(shè)要求實(shí)質(zhì)性推動(dòng)高校內(nèi)部控制建設(shè)。

江蘇省在2017年2月發(fā)布了《江蘇省省屬院校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制實(shí)施指南（試行）》文件，要求全省省屬院校在2017年5月底報(bào)送本校內(nèi)部控制建設(shè)方案，強(qiáng)制性推進(jìn)本省省屬高校內(nèi)部控制建設(shè)。在此背景下，某省各高校紛紛成立了內(nèi)部控制建設(shè)工作組織以及將內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)費(fèi)列入年度預(yù)算，但是建設(shè)進(jìn)展卻有快有慢，而且內(nèi)部控制建設(shè)基本都是委托第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行，這樣容易造成各家高校內(nèi)部控制體系模式化同質(zhì)化，具體落地情況和實(shí)施效果有待評(píng)估。

無(wú)論是企業(yè)組織還是行政事業(yè)單位，制定內(nèi)部控制規(guī)范，無(wú)不以COSO報(bào)告為依據(jù)。根據(jù)《內(nèi)部控制—整體框架》（COSO，1992），內(nèi)部控制的構(gòu)成要素為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)要素。內(nèi)部控制實(shí)際建設(shè)和應(yīng)用時(shí)必須與組織實(shí)踐相結(jié)合。沒有哪兩個(gè)主體將會(huì)或者應(yīng)該具有相同的內(nèi)部控制系統(tǒng)（COSO，1992）。我國(guó)公辦高校在各自的發(fā)展定位、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)以及組織文化等內(nèi)部控制要素方面均有很大的不同，所以脫離組織特征而架構(gòu)的內(nèi)部控制體系是沒有實(shí)踐意義的。因此我國(guó)公辦高校在遵循《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，必須充分研究公辦高校的非營(yíng)利組織屬性和自身內(nèi)部控制要素的差異。

一、 高校經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的特點(diǎn)

（1）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)通常不是高校的中心工作，尤其是公辦高校。人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新是新時(shí)期我國(guó)公辦高校的四大職能，提供的是“公共物品”，雖然高校資金來源日益多元化，但其目的不是為了資本的保值或增值，而是保證其教育事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。所以，公辦高校的中心工作是由其法定職責(zé)使命決定的，高校即使存在營(yíng)利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也被認(rèn)為是后勤保障活動(dòng)，不是中心工作。因此，高校管理控制體系構(gòu)建是高校內(nèi)部控制建設(shè)的主要內(nèi)容。

（2）資金來源的無(wú)償性。公辦高校辦學(xué)資金來源于國(guó)家財(cái)政、個(gè)人或機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)及向受教育者收取的“以成本補(bǔ)償”為基礎(chǔ)的學(xué)費(fèi)收入等，資金提供者未必能夠獲得相應(yīng)的回報(bào)。

（3）公辦高校的運(yùn)營(yíng)績(jī)效難以量化評(píng)價(jià)。由于高校不以營(yíng)利為目的，而是人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新等社會(huì)效益，這些成果很難用財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)等量化指標(biāo)來衡量，而只能從非財(cái)務(wù)的、非經(jīng)濟(jì)的定性指標(biāo)來評(píng)價(jià)衡量。盡管公辦高校為了促進(jìn)增收節(jié)支，提升資金使用效率，也可以進(jìn)行成本核算，如課題成本核算、人才成本核算等，但是限于企業(yè)和高校這兩類性質(zhì)組織的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的本質(zhì)差異，高校的成本核算依然存在費(fèi)用的計(jì)量和分配困難問題。

（4）風(fēng)險(xiǎn)控制是內(nèi)部控制體系構(gòu)建的主要目標(biāo)之一。公辦高校管理活動(dòng)面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)主要有社會(huì)公信力喪失的風(fēng)險(xiǎn)、行政行為不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)、貪污舞弊的風(fēng)險(xiǎn)以及效率低下的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于公辦高校來說，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，這是一個(gè)明顯區(qū)別于組織的內(nèi)部控制目標(biāo)。高校的內(nèi)部控制體系構(gòu)建其實(shí)很大程度上是內(nèi)部權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督機(jī)制，是決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)互相分離、互相制約的權(quán)力運(yùn)行機(jī)制。高校內(nèi)部控制建設(shè)也是構(gòu)建事前防范、事中監(jiān)督和事后懲治相結(jié)合的全方位監(jiān)督機(jī)制，從而形成自我防范、自我糾正的財(cái)務(wù)舞弊免疫力，有效防控高校權(quán)力運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)。

二、高校內(nèi)部控制環(huán)境關(guān)鍵因素的現(xiàn)狀分析

Whitley（1999）指出，控制系統(tǒng)特征會(huì)隨著組織類型及組織所屬行業(yè)的變化而變化，因此，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的單一控制模式不可能適用于所有的環(huán)境。組織的內(nèi)部控制模式、控制制度、實(shí)施機(jī)制等都需要隨組織異質(zhì)性特征而改變，隨內(nèi)外部環(huán)境而改變?？刂浦贫戎挥羞m合組織的現(xiàn)實(shí)情景，才能在組織的管理過程中被執(zhí)行從而產(chǎn)生控制效果。在理論闡釋的基礎(chǔ)上，本文面向某省公辦省屬高校設(shè)計(jì)并發(fā)放了內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)問卷，回收有效問卷84份，具體現(xiàn)狀總結(jié)及分析如下。

（1）關(guān)于辦學(xué)定位因素的考察。本文根據(jù)2002年中國(guó)管理科學(xué)研究院武書連的高校分類，按大學(xué)的科研規(guī)模將大學(xué)分為四種：研究型、教學(xué)型、應(yīng)用型和高等?？茖W(xué)校。研究型大學(xué)在我國(guó)知識(shí)創(chuàng)新體系中有著關(guān)鍵性的作用，相應(yīng)的高質(zhì)量生源是其重要特征，內(nèi)部活動(dòng)的復(fù)雜性和多樣性也增強(qiáng)，國(guó)家的資金投入也相對(duì)較大，客觀上對(duì)研究型大學(xué)的內(nèi)涵建設(shè)和管理活動(dòng)提高了要求。問卷調(diào)研結(jié)果也顯示：隨著大學(xué)研究屬性的增強(qiáng)，高校的管理控制活動(dòng)指標(biāo)也越積極。

（2）關(guān)于管理風(fēng)格因素的考察。內(nèi)部控制制度是管理者實(shí)施管理的一種工具，因此，制度設(shè)計(jì)和實(shí)施中自然體現(xiàn)著管理者的不同風(fēng)格和特點(diǎn)。本文調(diào)研數(shù)據(jù)也顯示出：管理者風(fēng)格比較嚴(yán)謹(jǐn)?shù)母咝ＴO(shè)置的內(nèi)部控制制度會(huì)比較多，同時(shí)對(duì)內(nèi)部控制制度的處罰條款也設(shè)置的比較嚴(yán)格。

（3）關(guān)于組織規(guī)模因素的考察。數(shù)據(jù)顯示：隨著學(xué)生規(guī)模數(shù)量的增大，高校對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的重視和需求增加。在校人數(shù)在30000以上的樣本高校，100%認(rèn)為內(nèi)部控制非常重要。調(diào)研結(jié)果也顯示出：規(guī)模越大的高校，作為推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)的財(cái)務(wù)部門擁有更多的決策發(fā)言權(quán)。因此本文認(rèn)為：隨著高校辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大和資金來源的多樣化，客觀上要求科學(xué)規(guī)范的內(nèi)部管理。此次調(diào)研結(jié)果也顯示：57.1%的具有30000以上在校生的樣本高校設(shè)置了總會(huì)計(jì)師，總會(huì)計(jì)師制度是財(cái)務(wù)部門發(fā)揮戰(zhàn)略決策發(fā)言權(quán)的組織設(shè)計(jì)和制度保障。在高校教職工人數(shù)這個(gè)考察維度上，不同教職工規(guī)模的高校在各項(xiàng)指標(biāo)上的表現(xiàn)均不相同。例如：在“管理各項(xiàng)職能在高校運(yùn)用的重要程度”指標(biāo)的考察上，不同教職工規(guī)模的高校排名前三的職能有所差異。隨著高校規(guī)模的增加，對(duì)戰(zhàn)略管理和全面預(yù)算管理的重視程度加大，而且會(huì)定期進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行情況分析，參與學(xué)校宏觀決策更多。在經(jīng)費(fèi)規(guī)模這個(gè)維度上，隨著樣本高校經(jīng)費(fèi)規(guī)模的增加，對(duì)內(nèi)部控制的重視以及各項(xiàng)職能的運(yùn)用也愈加重要和廣泛。

（4）關(guān)于組織文化因素的考察。本文主要通過高校前身由來這個(gè)指標(biāo)來反映組織文化因素。調(diào)研結(jié)果顯示：合并成立的樣本高校各項(xiàng)指標(biāo)均比分立或者其他類型的高校表現(xiàn)積極?？赡艿脑蛟谟诟咝：喜⑹欠駮?huì)產(chǎn)生積極效應(yīng)關(guān)鍵在于管理成本的變化。高校合并的初衷是產(chǎn)生“1+1>2”的乘數(shù)效應(yīng)，但是現(xiàn)實(shí)中看到不少高校合并內(nèi)耗帶來發(fā)展滯緩的案例。筆者認(rèn)為要想解決這一問題，可能通過內(nèi)部控制建設(shè)，規(guī)范有序開展各項(xiàng)管理活動(dòng)，通過制度去約束和規(guī)范行為和決策，建立新的高校制度文化，科學(xué)規(guī)范地推進(jìn)合并高校的各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展，這種看似沒有“傳承性”的行動(dòng)或許更加簡(jiǎn)單直接有效。

三、高校內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的幾點(diǎn)思考

只有基于高校內(nèi)部控制環(huán)境關(guān)鍵因素的了解和分析，才可以有效地開展內(nèi)部控制建設(shè)。除此之外，結(jié)合高校組織目標(biāo)和管理活動(dòng)的特點(diǎn)，本文對(duì)高校內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)提出了幾點(diǎn)思考。

（1）內(nèi)部控制本質(zhì)上是一種管理活動(dòng)，是“一把手”工程。目前很多高校要靠財(cái)務(wù)部門具體落實(shí)內(nèi)控建設(shè)。但是，僅僅通過財(cái)務(wù)部門去推動(dòng)和主導(dǎo)難免會(huì)重視經(jīng)濟(jì)控制建設(shè)，而忽略管理控制建設(shè)。因此，推進(jìn)高校總會(huì)計(jì)師頂層制度設(shè)計(jì)是做好高校內(nèi)部控制建設(shè)的客觀需要。

（2）內(nèi)部控制體系的建立，可以提煉概括為“管理制度化、制度表單化、表單信息化”。目前高校各職能模塊的管理活動(dòng)均進(jìn)行了信息化建設(shè)，但是只有打破信息孤島，形成通暢的管理信息系統(tǒng)，內(nèi)部控制建設(shè)才能落到實(shí)處，否則是一堆制度文本。因此要將財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)作為一種重要的管理工具來重視和建設(shè)，這樣內(nèi)控建設(shè)才能落到實(shí)處。

（3）高校文化作為內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部分，通過對(duì)人進(jìn)行制度規(guī)定的硬性管理和價(jià)值觀統(tǒng)一的軟性管理，來實(shí)現(xiàn)由人來完成的控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)及實(shí)施。高校文化有助于提高個(gè)體之間彼此監(jiān)督的自覺性，同時(shí)又通過制度規(guī)定形成高校內(nèi)部的監(jiān)督機(jī)制，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制監(jiān)督評(píng)估活動(dòng)的順利實(shí)施。

（4）高校的內(nèi)部控制建設(shè)要求高校財(cái)務(wù)人員走進(jìn)業(yè)務(wù)部門去了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，較好地對(duì)接基層部門和學(xué)校各職能部門，這樣需要財(cái)務(wù)隊(duì)伍加強(qiáng)諸如具備信息處理、統(tǒng)計(jì)、法律、金融、稅務(wù)、外語(yǔ)等相關(guān)知識(shí)的各類復(fù)合型人才的引進(jìn)和培養(yǎng)，以適應(yīng)越來越復(fù)雜、越來越開放的新型高校的管理活動(dòng)需求。

參考文獻(xiàn)

1.CHENHALL，R H.Management control system design within its organizational context：findings from contingency-based research and direction for the future. Accounting，Organizations and Society， 2003（28）.

2.FISHER J.Contingency-based research on management control systems：categorization by level of complexity.Journal of Accounting Literature， 1995（14）.

3.STRINGER D，CAREY P.Internal redesign：an exploratory study of Australian Origanizations. Working paper.Department of Accounting and Finance Monash University Australia，1995.

4.WHITLEY R.Firms，institution and management control：the comparative analysis of coordination and control systems.Accounting，Organization and Society， 1999（28）.

5.董必榮，凌華，潘魏靈.我國(guó)公辦大學(xué)內(nèi)部控制問題研究.會(huì)計(jì)研究，2016（8）.

6.方周文，張慶龍，聶興凱.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施指南（修訂版）.立信會(huì)計(jì)出版社，2017.

（責(zé)任編輯：王文龍）