審計分錄編制的探討

甘敏

摘要：如何編制審計分錄，提高審計質(zhì)量，是審計實務(wù)工作中亟待解決的問題。本文在闡述審計分錄與會計分錄區(qū)別與聯(lián)系的基礎(chǔ)上，根據(jù)審計分錄的不同類型，舉例說明了審計分錄的編制，以供參考借鑒。

關(guān)鍵詞：審計分錄;會計分錄;審計調(diào)整分錄;重分類分錄

一、審計分錄的含義

根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，審計項目組成員在審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位的會計處理方法與適用的企業(yè)會計準(zhǔn)則不一致或與相關(guān)會計制度的規(guī)定不一致，即表明存在審計差異，審計項目負(fù)責(zé)人應(yīng)根據(jù)審計重要性原則來衡量每一項審計差異，并初步確定不符事項應(yīng)建議調(diào)整還是不建議調(diào)整。對于這些建議調(diào)整的不符事項，審計項目組成員應(yīng)編制審計分錄，同時建議被審計單位進(jìn)行調(diào)整，使調(diào)整后的財務(wù)報表所載信息能夠公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、審計分錄與會計分錄的區(qū)別

1.編制性質(zhì)不同

編制審計分錄屬于審計工作范疇，是審計工作內(nèi)容的重要組成部分，是審計工作成果的一種體現(xiàn);而編制會計分錄屬于會計核算工作范疇，是會計核算工作內(nèi)容的重要組成部分，是會計核算工作成果的一種體現(xiàn)。

2.編制主體不同

審計分錄的編制主體是接受委托對某一特定單位或組織進(jìn)行審計的注冊會計師及其助理人員，該主體從屬于某一家會計師事務(wù)所;而會計分錄編制的主體是某一特定單位或組織的會計核算人員，該主體從屬于某一個特定單位或組織。

3.編制前提不同

某一特定單位或組織（以下簡稱被審計單位）會計處理方法與適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的會計制度的規(guī)定不一致，注冊會計師及其助理人員（以下簡稱注冊會計師）在審計過程中發(fā)現(xiàn)上述審計差異，并且初步確定這些不符事項應(yīng)建議調(diào)整時應(yīng)編制審計分錄;被審計單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成時，會計核算人員（以下簡稱會計人員）應(yīng)編制會計分錄。

4.編制載體不同

編制審計分錄是注冊會計師在審計調(diào)整分錄匯總表和重分類分錄匯總表上進(jìn)行的，審計分錄的編制載體是審計調(diào)整分錄匯總表和重分類分錄匯總表;而編制會計分錄是會計人員在記賬憑證上進(jìn)行的，會計分錄的編制載體是記賬憑證。

5.編制用途不同

編制審計分錄是用于注冊會計師確定被審計單位財務(wù)報表中匯總的錯報或漏報的嚴(yán)重程度，為被審計單位調(diào)整財務(wù)報表提供指導(dǎo)，同時為進(jìn)一步確定審計意見奠定基礎(chǔ);而編制會計分錄是為了使會計人員更方便有效地登記賬簿，為被審計單位進(jìn)一步編制財務(wù)報表打下基礎(chǔ)。

6.編制方法不同

審計分錄是直接為調(diào)整被審計單位的財務(wù)報表服務(wù)，而財務(wù)報表是對反映各項會計信息的賬簿記錄進(jìn)一步加工、匯總而形成的報告。財務(wù)報表要求綜合地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。所以編制審計分錄時允許若干個分錄的復(fù)合，每一筆分錄不一定要完整地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈;審計分錄的項目名稱無須明細(xì)化，在設(shè)置一級項目的同時，不要求設(shè)置二級項目，只要能總括地反映會計信息即可。

會計分錄是直接為被審計單位的賬簿服務(wù)的，而賬簿是全面、系統(tǒng)、連續(xù)地記錄和反映各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的簿籍。賬簿要求分門別類地反映被審計單位發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并提供詳細(xì)的會計信息。所以編制會計分錄時不主張若干個分錄的復(fù)合，強(qiáng)調(diào)每一筆分錄所包含的對應(yīng)關(guān)系應(yīng)清晰，以完整地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈;會計分錄的項目名稱要明細(xì)化，在設(shè)置總分類科目的同時，要設(shè)置明細(xì)分類科目，以分門別類地詳細(xì)反映各項會計信息。

三、審計分錄與會計分錄的聯(lián)系

1.組成要素相同

審計分錄與會計分錄的組成要素相同，它們都由項目名稱、借貸記賬符號、記賬金額等三個要素組成。

2.理論依據(jù)相同

審計分錄與會計分錄的理論依據(jù)相同，它們都建立在復(fù)式記賬理論的基礎(chǔ)上，并且都采用通用的復(fù)式記賬方法，即“借貸記賬法”。

3. 記賬規(guī)則相同

審計分錄與會計分錄的記賬規(guī)則相同，在編制過程中，它們始終遵循借貸記賬法下的記賬規(guī)則“有借必有貸，借貸必相等”。

4.審計分錄對會計分錄的導(dǎo)向性

注冊會計師在編制審計分錄后建議被審計單位對財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，被審計單位一旦接受調(diào)整，被審計單位的會計人員應(yīng)編制會計分錄（會計調(diào)整分錄），或者無須編制會計分錄（會計調(diào)整分錄）。會計分錄（會計調(diào)整分錄）編還是不編，這其實是涉及兩種做法問題。一種做法是被審計單位會計人員先編制會計分錄（會計調(diào)整分錄），接著更正賬簿記錄，最后調(diào)整被審計單位的財務(wù)報表;另一種做法是被審計單位會計人員無須編制會計分錄（會計調(diào)整分錄），而直接調(diào)整被審計單位的財務(wù)報表。從上述做法可以看出，審計分錄的編制與會計分錄（會計調(diào)整分錄）的編制不完全是一一對應(yīng)關(guān)系，它們不是完全同步的。會計人員選擇哪種做法，是編制會計分錄（會計調(diào)整分錄），還是不編制會計分錄（會計調(diào)整分錄），歸根結(jié)底取決于注冊會計師所編制的審計分錄的類型。因此，審計分錄對會計分錄（會計調(diào)整分錄）的編制具有明顯的導(dǎo)向性。

四、審計分錄的分類

1.審計差異內(nèi)容

審計差異內(nèi)容按是否需要調(diào)整賬戶記錄可分為核算差異和重分類差異。

（1）核算差異。核算差異是因為被審計單位對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)臅嬏幚矶鸬牟町?，即被審計單位所編制的會計分錄存在錯誤。從管理層認(rèn)定來看，這種錯誤與各類交易和事項相關(guān)，或與期末賬戶余額相關(guān)，它會導(dǎo)致賬簿記錄發(fā)生錯誤，從而影響被審計單位財務(wù)報表。例如，被審計單位在核算固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)時，將出售固定資產(chǎn)取得的凈收益記入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶中。這種差異就是核算差異。

（2）重分類差異。重分類差異是因為被審計單位未按企業(yè)會計準(zhǔn)則列報財務(wù)報表而引起的差異。從管理層認(rèn)定來看，這種錯誤與列報相關(guān)，而與各類交易和事項不相關(guān)，也與期末賬戶余額不相關(guān)，它只影響被審計單位財務(wù)報表。例如，被審計單位將“應(yīng)付賬款”明細(xì)賬中月末余額在借方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項目中;將1年內(nèi)償還的“長期借款”明細(xì)賬的月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“長期借款”項目中。這種差異就是重分類差異。

2.審計分錄的類型

（1）審計調(diào)整分錄。根據(jù)核算差異編制的審計分錄稱為“審計調(diào)整分錄”。審計調(diào)整分錄的編制與會計分錄（會計調(diào)整分錄）的編制存在一一對應(yīng)關(guān)系（如表1所示），它們是同步的，即注冊會計師編制了審計調(diào)整分錄，被審計單位的會計人員必須編制會計分錄（會計調(diào)整分錄）。

（2）重分類分錄。根據(jù)重分類差異編制的審計分錄稱為“重分類分錄”。重分類分錄的編制與會計分錄（會計調(diào)整分錄）的編制卻不存在一一對應(yīng)關(guān)系（如表1所示），它們不是同步的，即注冊會計師編制了重分類分錄，被審計單位的會計人員無須編制會計分錄（會計調(diào)整分錄）。

五、審計調(diào)整分錄的編制

1.直接編制法

直接編制法，就是指注冊會計師站在自身的立場上直接編制審計調(diào)整分錄。試舉例說明。

例1：注冊會計師甲對A公司2017年度的財務(wù)報表進(jìn)行審計，發(fā)現(xiàn)該公司的賬務(wù)處理存在下列疑點：A公司于2017年5月發(fā)生一筆環(huán)保罰款支出20萬元，當(dāng)即以銀行存款繳納。A公司賬務(wù)處理如下所示：

借：管理費用20萬

貸：銀行存款20萬

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，罰款支出應(yīng)計入“營業(yè)外支出”，不應(yīng)計入“管理費用”。A公司上述操作導(dǎo)致利潤表“管理費用”項目虛增20萬，“營業(yè)外支出”項目虛減20萬。

注冊會計師甲認(rèn)為上述審計差異必須調(diào)整，則須編制如下審計調(diào)整分錄：

借：營業(yè)外支出20萬

貸：管理費用20萬

上述審計調(diào)整分錄編制采用的方法就是直接編制法，分錄較簡單，容易理解。其分析思路是：“管理費用”項目既然虛增20萬，理所當(dāng)然要減下來，而“管理費用”的減少要用“貸”;“營業(yè)外支出”項目既然虛減20萬，理所當(dāng)然要加上去，而“營業(yè)外支出”的增加要用“借”。

例2：注冊會計師乙對B公司2018年度的財務(wù)報表進(jìn)行審計，發(fā)現(xiàn)B公司固定資產(chǎn)購入業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理存在下列疑點：B公司2018年9月購入不需安裝的設(shè)備一臺，該設(shè)備由B公司行政部門使用，購入時取得的增值稅專用發(fā)票注明設(shè)備價款為996萬元，增值稅進(jìn)項稅額為159.36萬元，發(fā)生設(shè)備運輸費11.07萬元，保險費0.93萬元，設(shè)備運輸費和保險費均由A公司負(fù)擔(dān)。所有支出均以銀行存款支付。A公司財務(wù)制度提示該設(shè)備凈殘值為0，預(yù)計使用10年。B公司賬務(wù)處理如下所示：

借：固定資產(chǎn) 996萬

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）159.36萬

貸：銀行存款1155.36萬

借：管理費用12萬

貸：銀行存款12萬

借：管理費用74.7萬

貸：累計折舊74.7萬

注冊會計師乙經(jīng)過審計發(fā)現(xiàn)B公司上述賬務(wù)處理存在以下問題：管理費用多計12萬元，固定資產(chǎn)價值少計12萬元（11.07 + 0.93）;固定資產(chǎn)的折舊額少計提0.9萬元，折舊費用少計0.9萬元〔0.9萬元=（996 + 11.07 + 0.93）？0？2？74.7〕。

注冊會計師乙認(rèn)為上述審計差異必須調(diào)整，則須編制如下審計分錄（審計調(diào)整分錄）：

借：固定資產(chǎn)11.1萬

貸：管理費用? 11.1萬

2.間接編制法

間接編制法，就是指注冊會計師站在被審計單位的立場上，以會計人員的角色編制會計分錄（會計調(diào)整分錄），然后對會計分錄（會計調(diào)整分錄）進(jìn)行復(fù)合，最后對復(fù)合后的會計分錄（會計調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行變通，若變通后的分錄表達(dá)式符合審計分錄的要求，則最后形成的分錄就是審計調(diào)整分錄。

分錄的表達(dá)式就是指分錄各組成要素的表達(dá)形式。會計分錄的表達(dá)式與審計分錄的表達(dá)式的區(qū)別，在于它們的項目名稱命名規(guī)則不一樣。審計分錄的項目名稱取自財務(wù)報表，審計分錄的項目名必須與財務(wù)報表的項目名吻合;會計分錄的項目名稱取自會計科目表，會計分錄的項目名必須與會計科目表的科目名吻合。

3.思考的契機(jī)

針對上述例2中的審計分錄（審計調(diào)整分錄），有些人對此難于理解。比如他們提出疑問：B公司賬務(wù)處理存在折舊費用少計問題，編制分錄時理所當(dāng)然應(yīng)使用“累計折舊”科目，而上述審計分錄為什么不使用這個科目？在編制方法上，審計調(diào)整分錄與我們更熟悉的會計分錄是否存在邏輯上的關(guān)聯(lián)？審計調(diào)整分錄的編制是否有更快捷的方法？

注冊會計師在審計調(diào)整分錄匯總表上編制審計調(diào)整分錄后，被審計單位的會計人員也必須編制相對應(yīng)的會計分錄（會計調(diào)整分錄），并據(jù)以登記賬簿。被審計單位的會計人員在編制會計分錄（會計調(diào)整分錄）前，注冊會計師應(yīng)與被審計單位的管理層或治理層有效溝通，并有責(zé)任向被審單位會計人員詳細(xì)說明審計調(diào)整分錄的內(nèi)容及調(diào)整理由，必要時親自指導(dǎo)會計人員編制會計分錄（會計調(diào)整分錄）?；谶@樣的考慮，注冊會計師在編制審計調(diào)整分錄前，可不可以試著站在被審計單位的立場上先編制會計分錄（會計調(diào)整分錄），然后在此基礎(chǔ)上再編制審計分錄。當(dāng)然，這種思路是否可行，關(guān)鍵在于我們能否找到會計分錄（會計調(diào)整分錄）編制與審計分錄編制的契合點。

4.舉例說明

例3：沿用例2資料。

第一步：編制會計分錄（會計調(diào)整分錄）。

（1）購置設(shè)備發(fā)生的運輸費和保險費不應(yīng)計入“管理費用”中，而應(yīng)計入“固定資產(chǎn)”中，故應(yīng)沖銷管理費用，補(bǔ)計固定資產(chǎn)成本。

a借：管理費用12萬（紅字）

貸：銀行存款? ?12萬（紅字）

b借：固定資產(chǎn)12萬

貸：銀行存款12萬

（2）設(shè)備的折舊費用少計，故應(yīng)補(bǔ)提設(shè)備的折舊費。

c借：管理費用0.9萬

貸：累計折舊0.9萬

第二步：對會計分錄（會計調(diào)整分錄）進(jìn)行復(fù)合和變通，使之與審計調(diào)整分錄具有相同的表達(dá)式。

將上述會計分錄（會計調(diào)整分錄）a與b復(fù)合成如下分錄d：

d借：固定資產(chǎn)12萬

貸：管理費用12萬

〔注：會計分錄（會計調(diào)整分錄）d與其對應(yīng)的審計調(diào)整分錄具有相同的表達(dá)式，無須做任何變通。d分錄既可以說是會計分錄（會計調(diào)整分錄），也可以說是審計調(diào)整分錄?！?/p>

將上述會計分錄（會計調(diào)整分錄）c變通即得到相應(yīng)的審計分錄（審計調(diào)整分錄）e，如下所示。

e借：管理費用0.9萬

貸：固定資產(chǎn)0.9萬

〔注：“累計折舊”科目在會計報表上對應(yīng)的項目名稱是“固定資產(chǎn)”，可見會計分錄（會計調(diào)整分錄）c與其對應(yīng)的審計調(diào)整分錄不具有完全相同的表達(dá)式，故須作變通。將會計分錄（會計調(diào)整分錄）c的貸方項目由“累計折舊”變通為“固定資產(chǎn)”即可。〕

第三步：對審計調(diào)整分錄進(jìn)行復(fù)合。

將審計分錄（審計調(diào)整分錄）d分錄與審計分錄（審計調(diào)整分錄）e分錄復(fù)合成如下的分錄f：

f借：固定資產(chǎn)11.1萬

貸：管理費用11.1萬

會計分錄（會計調(diào)整分錄）經(jīng)過一系列的復(fù)合與變通，最后形成分錄f，該分錄符合審計調(diào)整分錄的表達(dá)式要求，可以肯定該分錄就是審計調(diào)整分錄。我們將上述采用間接編制法編制的審計調(diào)整分錄f與例2中的采用直接編制法編制的審計調(diào)整分錄比較，它們兩者完全相同。進(jìn)一步驗證了“審計調(diào)整分錄可以采用間接編制法編制”這個結(jié)論。

5.延續(xù)舉例說明

從上述例3的解答可知，對會計分錄（會計調(diào)整分錄）進(jìn)行復(fù)合和變通不一定要講究順序，可以先復(fù)合再變通，也可以先變通再復(fù)合，還可以復(fù)合變通交叉進(jìn)行。但是，出于編制審計調(diào)整分錄效率方面的考慮，我們建議先對所有的會計分錄（會計調(diào)整分錄）進(jìn)行一次復(fù)合，緊接著對復(fù)合后的會計分錄（會計調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行一次變通，這樣可以大大節(jié)約編制時間。

例4：延續(xù)上述例3。

第一步：編制會計分錄（會計調(diào)整分錄（與上述例3第一步解答同，略）。

第二步：對全部會計分錄（會計調(diào)整分錄）進(jìn)行一次復(fù)合。

將所有的會計分錄（會計調(diào)整分錄），即例3的分錄a、分錄b及分錄c復(fù)合成會計分錄（會計調(diào)整分錄）g，即：

g借：固定資產(chǎn)12萬

貸：管理費用11.1萬

累計折舊0.9萬

第三步：對復(fù)合后的會計分錄（會計調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行一次變通。

對上述會計分錄（會計調(diào)整分錄）g作變通，變通方法如下所示：

借：固定資產(chǎn)12萬

貸：管理費用11.1萬

固定資產(chǎn)0.9萬

第四步：最終形成審計調(diào)整分錄。

將分錄借方貸方同名稱的項目金額相抵消，得到審計分錄（審計調(diào)整分錄）h，即：

h借：固定資產(chǎn)11.1萬

貸：管理費用11.1萬

我們將上述采用間接編制法編制的審計調(diào)整分錄h與例3中的采用間接編制法編制的審計調(diào)整分錄f比較，它們兩者是完全相同的，從間接編制法的實施步驟來看，對所有的會計分錄（會計調(diào)整分錄）進(jìn)行一次性復(fù)合，然后對復(fù)合后的會計分錄（會計調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行一次性變通，有助提高編制審計調(diào)整分錄的工作效率。

采用間接編制法編制審計調(diào)整分錄的路線流程圖，如圖1所示。

圖1 間接編制法路線流程圖

六、重分類分錄的編制

1.直接編制法

注冊會計師編制重分類分錄只能采用直接編制法，它不同于編制審計調(diào)整分錄還可以采用“間接編制法”，因為注冊會計師編制重分類分錄時，被審計單位的會計人員無須編制會計分錄（會計調(diào)整分錄）。試舉例說明：

例5：注冊會計師丙對H公司2018年度的財務(wù)報表進(jìn)行審計，發(fā)現(xiàn)H公司財務(wù)報表列報存在下列問題：H公司將“應(yīng)付賬款――D公司”明細(xì)賬月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項目中。H公司“應(yīng)付賬款”及“預(yù)付賬款”總賬及明細(xì)賬記錄與資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”及“預(yù)付款項”項目記錄如表2所示。

表2 H公司部分賬務(wù)資料

注冊會計師丙分析得出，H公司將“應(yīng)付賬款――D公司”明細(xì)賬中月末余額在借方的記錄0.3萬元反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項目中，導(dǎo)致H公司的資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項目少計0.3萬元，造成H公司負(fù)債虛減0.3萬元;還導(dǎo)致H公司的資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)付款項”項目少計0.3萬元，造成H公司資產(chǎn)虛減0.3萬元。注冊會計師丙認(rèn)為上述審計差異必須調(diào)整，則編制如下重分類分錄：

借：預(yù)付款項 0.3萬

貸：應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?0.3萬

重分類分錄相對簡單，一般形式都是一借一貸。注冊會計師采用“直接編制法”編制重分類分錄時，其關(guān)鍵在于正確判斷重分類分錄的借貸記賬符號。重分類分錄借貸記賬符號該如何把握呢？試做如下分析。

如果一個賬簿記錄金額不該計入被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表的某一個項目（A項目）中，而應(yīng)計入另一個項目中（B項目），注冊會計師丙首先分析A項目性質(zhì)是歸屬于資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類項目、負(fù)債類項目還是所有者權(quán)益類項目，假如A項目是屬于資產(chǎn)類項目，編制重分類分錄時可明確A項目的記賬符號用“借”（資產(chǎn)類項目余額方向默認(rèn)為借方，其方向與增加的方向一致。一個賬簿記錄金額不應(yīng)計入資產(chǎn)類項目，意味著它們的經(jīng)濟(jì)含義大相徑庭，自然方向是截然不同的。一個應(yīng)該計入A項目中的賬簿記錄金額，必然會增加資產(chǎn)負(fù)債表A項目的金額總數(shù);一個不應(yīng)該計入A項目中的賬簿記錄金額，必然會減少資產(chǎn)負(fù)債表A項目的金額總數(shù)。現(xiàn)確認(rèn)不該計入資產(chǎn)負(fù)債表A項目中的賬簿記錄金額數(shù)已經(jīng)計入A項目中，必導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表A項目的金額總數(shù)變小，這時需要將這個金額數(shù)從資產(chǎn)負(fù)債表A項目中剔除，要剔除只有將這個金額加回去。而加法的方向是“借”，減法的方向就是“貸”）。已確認(rèn)A項目的記賬符號用“借”，根據(jù)“有借必有貸”規(guī)則，則B項目的記賬符號毫無疑問用“貸”。因此，該情形下重分類分錄表達(dá)式是：借記A項目，貸記B項目。

同理，A項目若屬于負(fù)債類項目或所有者權(quán)益類項目，編制重分類分錄時可明確A項目的記賬符號用“貸”，B項目的記賬符號毫無疑問用“借”。其重分類分錄表達(dá)式是：借記B項目，貸記A項目。

2.常見的重分類分錄類型

被審計單位未按企業(yè)會計準(zhǔn)則列報財務(wù)報表而導(dǎo)致重分類差異，注冊會計師認(rèn)為該審計差異必須調(diào)整時，應(yīng)該編制重分類分錄。重分類差異主要有以下一些類型。

（1）被審計單位將“應(yīng)收賬款”明細(xì)賬中月末余額在貸方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項目中。

（2）被審計單位將“預(yù)付賬款”明細(xì)賬中月末余額在貸方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)付款項”項目中。

（3）被審計單位將1年內(nèi)到期的“長期待攤費用”明細(xì)賬的月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“長期待攤費用”項目中。

（4）被審計單位將“應(yīng)付賬款”明細(xì)賬中月末余額在借方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項目中。

（5）被審計單位“預(yù)收賬款”明細(xì)賬中月末余額在借方的記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收款項”項目中。

（6）被審計單位將1年內(nèi)到期的“長期借款”明細(xì)賬的月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“長期借款”項目中。

（7）被審計單位將1年內(nèi)到期的“應(yīng)付債券”明細(xì)賬的月末余額記錄反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付債券”項目中。

上述重分類差異對應(yīng)的重分類分錄如下所示：

（1）借記“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”，貸記“預(yù)收款項”。

（2）借記“預(yù)付款項”，貸記“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”。

（3）借記“1年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”，貸記“長期待攤費用”。

（4）借記“預(yù)付款項”，貸記“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”。

（5）借記“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”，貸記“預(yù)收款項”。

（6）借記“長期借款”，貸記“1年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”。

（7）借記“應(yīng)付債券”，貸記“1年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”。

七、結(jié)語

審計分錄與會計分錄（會計調(diào)整分錄）是一組既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念，它們的區(qū)別表現(xiàn)在編制性質(zhì)不同、編制主體不同、編制前提不同、編制載體不同及編制方法不同等五個方面，它們的聯(lián)系表現(xiàn)在組成要素相同、理論依據(jù)相同、記賬規(guī)則相同及審計分錄對會計分錄編制的導(dǎo)向性等四個方面。審計差異的不同內(nèi)容，決定了審計分錄的不同類型。審計分錄的類型有審計調(diào)整分錄和重分類分錄。審計調(diào)整分錄是根據(jù)核算差異編制的，重分類分錄是根據(jù)重分類差異編制的。審計調(diào)整分錄與會計分錄存在一一對應(yīng)關(guān)系，而重分類分錄與會計分錄不存在一一對應(yīng)關(guān)系。審計調(diào)整分錄即可以采用直接編制法編制，也可以采用間接編制法;重分類分錄只能采用直接編制法，因為注冊會計師編制重分類分錄時，會計人員無須編制會計分錄（會計調(diào)整分錄）。間接編制法是注冊會計師站在被審計單位的立場上，以會計人員的角色編制會計分錄（會計調(diào)整分錄），然后對會計分錄（會計調(diào)整分錄）的表達(dá)式進(jìn)行變通，最后形成審計調(diào)整分錄，這種方法基于會計分錄編制入手，便于理解和操作，有助于提高審計工作效率。

參考文獻(xiàn)

1.中國注冊會計師協(xié)會.審計.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2018.

2.財政部.關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知，財會〔2018〕15號.

（責(zé)任編輯：王文龍）