自然資源負債的界定和確認

張衛(wèi)民

摘 要：自然資源負債的界定和確認是編制自然資源資產(chǎn)負債表的難點，目前對于自然資源資產(chǎn)負債表中是否需要確認負債以及如何確認負債存在較大分歧。筆者基于對自然資源核算研究進程和我國提出編制自然資源資產(chǎn)負債表背景的分析，認為編制自然資源資產(chǎn)負債表雖然屬于自然資源核算的范疇，但不同于在國際上一直占據(jù)主流地位的自然資源統(tǒng)計核算；編制自然資源資產(chǎn)負債表是我國生態(tài)文明建設(shè)對自然資源核算提出的新需求，是自然資源核算的一個創(chuàng)新領(lǐng)域，它與自然資源統(tǒng)計核算共同構(gòu)成我國的自然資源核算體系；自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)定位于管理報表，報表的編制目標是反映各級政府對自然資源及生態(tài)環(huán)境管理受托責任的履行情況，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計等生態(tài)文明績效考評和責任追究制度的實施提供基礎(chǔ)信息；報表的核算框架及核算要素界定要體現(xiàn)報表編制的目標。因此，筆者對自然資源資產(chǎn)、自然資源負債、自然資源凈權(quán)益三個核算要素進行了界定；自然資源負債主要核算報告主體在自然資源管理方面應(yīng)履行的責任；自然資源負債是自然資源資產(chǎn)負債表報告主體尚未履行的自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護的法定責任，以及尚未完成的自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護與修復(fù)的底線任務(wù)。最后，按照法定責任和底線任務(wù)的標準，提出了自然資源負債的確認原則。

關(guān)鍵詞： 自然資源資產(chǎn)負債表；生態(tài)文明；自然資源核算；自然資源負債；確認

黨的十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表后，自然資源負債的界定和確認就成了自然資源資產(chǎn)負債表編制學(xué)術(shù)研究的熱點和實務(wù)操作的難點。學(xué)術(shù)界對于自然資源資產(chǎn)負債表中負債的定義和如何確認負債還存在較大分歧，國家開展自然資源資產(chǎn)負債表編制試點地區(qū)的實踐以及國家統(tǒng)計局發(fā)布的自然資源資產(chǎn)負債表編制指南也沒有界定和確認負債。研究解決自然資源負債的界定和確認問題，是建立自然資源資產(chǎn)負債表有效運行機制的關(guān)鍵問題之一。

一、自然資源資產(chǎn)負債表編制的“負債難題”

目前自然資源資產(chǎn)負債表的學(xué)術(shù)研究中，關(guān)于自然資源負債的界定和確認主要有三類觀點。資源環(huán)境經(jīng)濟學(xué)和統(tǒng)計學(xué)的學(xué)者遵循了SEEA的技術(shù)路徑來構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表的核算框架；由于SEEA及國外開展的自然資源核算都沒有涉及自然資源負債這個概念，國內(nèi)學(xué)者將經(jīng)濟運行過程中對自然資源的耗損價值、引起環(huán)境的退化價值以及發(fā)生的自然資源管理和環(huán)境保護支出界定為自然資源資產(chǎn)負債表中的負債1，即自然資源資產(chǎn)負債表編制統(tǒng)計路徑下自然資源負債界定的自然資源消耗觀；這類觀點目前無論在學(xué)術(shù)研究還是在編制實務(wù)中都具有較大的影響力。會計學(xué)的學(xué)者按照宏觀環(huán)境會計的思路構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表的核算框架，將環(huán)境負債的概念用于界定自然資源資產(chǎn)負債表中的負債，提出自然資源負債是由于自然資源權(quán)益主體的不當行為帶來的預(yù)期損失，為彌補該損失，自然資源權(quán)益主體需承擔相應(yīng)的現(xiàn)實義務(wù)2，即自然資源資產(chǎn)負債表編制會計路徑下自然資源負債界定的環(huán)境負債觀；雖然該類觀點提出的自然資源負債的基本內(nèi)涵符合一般負債定義的要求，但還停留在核算要素的定義層面，對于自然資源資產(chǎn)負債表中如何確認自然資源負債缺少進一步的研究。

針對第一類觀點對自然資源負債的界定不符合負債定義的基本內(nèi)涵，第二類觀點對自然資源負債確認缺乏可操作性的問題，第三類觀點提出現(xiàn)階段編制自然資源資產(chǎn)負債表可暫不確認負債；自然資源負債必須符合一般負債定義的要求，要有明確的債權(quán)人、債務(wù)人、償債標的物和償債期限，能夠用貨幣來表達、計量，在現(xiàn)階段自然資源負債這一核算要素無論在理論上還是實務(wù)中都不具備確認的條件，國外的自然資源核算標準體系和核算實踐也都沒有自然資源負債這個核算要素，因此遵循自然資源核算的國際慣例，目前尚不能確認自然資源負債，自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)當正名為自然資源資產(chǎn)平衡表。3

自然資源資產(chǎn)負債表如果沒有自然資源負債這個核算要素，只對自然資源資產(chǎn)要素進行統(tǒng)計核算，雖然也能夠反映自然資源的存在狀態(tài)，發(fā)揮“清家底”的作用，但發(fā)揮“明責任”的作用有限，難以為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計、生態(tài)環(huán)境損害責任追究等生態(tài)文明制度的實施提供所需要的自然資源管理責任方面的信息。編制自然資源資產(chǎn)負債表是生態(tài)文明體制改革的基礎(chǔ)制度之一，在這個意義上，研究解決自然資源資產(chǎn)負債表編制中的“負債難題”，是建立有效的自然資源資產(chǎn)負債表編制制度和運行機制的關(guān)鍵問題之一。

自然資源負債的界定與確認成為編制自然資源資產(chǎn)負債表的主要難點，其原因主要在于主流的學(xué)術(shù)研究以及在試點編制自然資源資產(chǎn)負債表的實務(wù)工作中，把編制自然資源資產(chǎn)負債表視為國際上通行的自然資源統(tǒng)計核算，延續(xù)了以SEEA為代表的國際慣例，沒有認識到編制自然資源資產(chǎn)負債表是基于中國生態(tài)文明建設(shè)需求在自然資源核算領(lǐng)域的制度創(chuàng)新。

二、自然資源核算進程分析

關(guān)于自然資源核算的探索始于20世紀70年代。1978年挪威率先開展了自然資源與環(huán)境核算的實踐活動，形成了挪威國家統(tǒng)計局和能源委員會的《挪威自然資源核算》核算成果；隨后，芬蘭、荷蘭、法國等歐洲國家的政府統(tǒng)計部門也組織開展了本國自然資源與環(huán)境核算。20世紀90年代，墨西哥、日本、美國、印尼等歐洲之外的國家也相繼進行了資源環(huán)境核算的探索和實踐。1在自然資源核算研究和實踐的基礎(chǔ)上，聯(lián)合國統(tǒng)計署1993年構(gòu)建了綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA-1993），作為國民經(jīng)濟核算體系（SNA-1993）的附屬衛(wèi)星核算賬戶，把國民經(jīng)濟核算的資產(chǎn)邊界擴大到自然資源和環(huán)境；SEEA-1993發(fā)布后，開始引領(lǐng)自然資源與環(huán)境核算，聯(lián)合國統(tǒng)計署等國際機構(gòu)經(jīng)過SEEA核算體系的不斷改進，于2014年正式發(fā)布《2012年環(huán)境經(jīng)濟核算體系：中心框架》（SEEA-2012），它成為首個環(huán)境經(jīng)濟核算的國際統(tǒng)計標準。

國內(nèi)學(xué)者自20世紀80年代末開始自然資源核算研究，引進吸收國外相關(guān)研究成果，探討將自然資源納入我國國民經(jīng)濟核算體系的路徑。自2004年以后，國家統(tǒng)計局先后與國家環(huán)保總局和國家林業(yè)局合作開展綠色GDP和環(huán)境經(jīng)濟核算研究，探討將自然資源和環(huán)境因素納入國民核算賬戶體系，綜合反映資源、環(huán)境、經(jīng)濟的相互影響。2

分析自然資源核算的起源和發(fā)展歷程可以發(fā)現(xiàn)：第一，自然資源核算起源于對自然資源依存度較高且自然資源相對富足的北歐國家，其主要目的是通過自然資源核算，將自然資源納入國民經(jīng)濟核算體系，在經(jīng)濟決策中協(xié)調(diào)好經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境的關(guān)系，實現(xiàn)經(jīng)濟與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展；第二，自然資源核算由政府統(tǒng)計部門組織實施，自然資源核算的國際標準SEEA-2012也是由聯(lián)合國統(tǒng)計署牽頭制定的，統(tǒng)計核算是自然資源核算的主要技術(shù)體系，自然資源統(tǒng)計核算一直引領(lǐng)自然資源核算。

自然資源核算的起源和發(fā)展進程使得人們形成了思維慣性和理論誤區(qū)，把自然資源核算等同于自然資源統(tǒng)計核算。當十八屆三中全會根據(jù)中國建設(shè)生態(tài)文明的需求提出編制自然資源資產(chǎn)負債表時，大部分學(xué)者把編制自然資源資產(chǎn)負債表理解為自然資源統(tǒng)計核算的延續(xù)，遵循國際慣例、按照自然資源統(tǒng)計核算國際標準SEEA-2012的框架，進行本土化的應(yīng)用研究也就自然成為了自然資源資產(chǎn)負債表研究的主流。

聯(lián)合國發(fā)布的國民經(jīng)濟統(tǒng)計核算標準《國民賬戶體系》（SNA2008）中只存在金融負債，不存在非金融負債；其環(huán)境經(jīng)濟核算的國際標準SEEA2012雖然提到資源消耗、污染物排放、環(huán)境保護支出等內(nèi)容，但未涉及自然資源負債這個概念，即沒有把自然資源負債列為核算內(nèi)容。在環(huán)境經(jīng)濟綜合核算系統(tǒng)中，自然資源資產(chǎn)報表是一類資產(chǎn)（資源性資產(chǎn)）的明細核算表，既難以確認也沒有必要為其單獨設(shè)置負債核算賬戶。因此，遵循國際慣例進行自然資源統(tǒng)計核算，在編制自然資源資產(chǎn)負債表時，自然會遇到自然資源負債界定和確認的“負債難題”。

三、我國生態(tài)文明建設(shè)對自然資源核算的新需求

與西方發(fā)達國家相比，我國自然資源可持續(xù)利用的壓力更大，經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境保護的矛盾更加突出。中共中央在生態(tài)文明建設(shè)中，立足我國自然資源與生態(tài)環(huán)境管理的現(xiàn)狀，采取了更具針對性的制度和措施：十八屆三中全會決議明確提出編制自然資源資產(chǎn)負債表、對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。在十八屆三中全會提出編制自然資源資產(chǎn)負債表之前，國內(nèi)外對自然資源資產(chǎn)負債表的研究處于完全空白的狀態(tài)，文獻中也未出現(xiàn)過自然資源負債的概念。1編制自然資源資產(chǎn)負債表是我國生態(tài)文明建設(shè)對自然資源核算的新需求，它突破了傳統(tǒng)的自然資源核算框架，是自然資源核算的理論和制度創(chuàng)新，因此，自然資源資產(chǎn)負債表的編制應(yīng)體現(xiàn)中國本土管理實踐，滿足生態(tài)文明建設(shè)對自然資源核算的新需求，在核算框架和技術(shù)路徑方面進行新的探索。2

我國生態(tài)文明建設(shè)對自然資源核算的新需求主要體現(xiàn)為生態(tài)文明績效考核和責任追究制度對自然資源及其管理狀況的信息需求。2015年發(fā)布的《生態(tài)文明體制改革總體方案》（中發(fā)〔2015〕25號）中提出建立由自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度、國土空間開發(fā)保護制度、空間規(guī)劃體系、資源總量管理和全面節(jié)約制度、資源有償使用和生態(tài)補償制度、環(huán)境治理體系、環(huán)境治理和生態(tài)保護市場體系、生態(tài)文明績效評價考核和責任追究制度等八項制度構(gòu)成的生態(tài)文明制度體系。生態(tài)文明績效評價考核和責任追究制度中，編制自然資源資產(chǎn)負債表、對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計、建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制等構(gòu)成其主要內(nèi)容。通過編制自然資源資產(chǎn)負債表，反映各級政府管轄范圍內(nèi)自然資源的狀況和政府履責情況，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計、生態(tài)環(huán)境損害責任追究提供有效信息，督促各級政府發(fā)揮好在自然資源和環(huán)境管理中的主導(dǎo)和監(jiān)管作用，是我國建設(shè)生態(tài)文明的制度設(shè)計。因此，編制自然資源資產(chǎn)負債表是我國生態(tài)文明建設(shè)對自然資源核算提出的新需求。

編制自然資源資產(chǎn)負債表雖然屬于自然資源核算的范疇，但不同于在國際上一直占據(jù)主流地位的自然資源統(tǒng)計核算，它是自然資源核算的一個創(chuàng)新領(lǐng)域。編制自然資源資產(chǎn)負債表與自然資源統(tǒng)計核算共同構(gòu)成我國建設(shè)生態(tài)文明新形勢下的自然資源核算體系：自然資源統(tǒng)計核算定位于從實物量、價值量等方面反映自然資源狀況，并將自然資源狀況納入國民經(jīng)濟核算體系，主要發(fā)揮宏觀決策支持作用；自然資源資產(chǎn)負債表定位于反映各級政府對自然資源及生態(tài)環(huán)境管理受托責任的履行情況，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計等生態(tài)文明績效考評和責任追究制度的實施提供基礎(chǔ)信息，主要發(fā)揮管理作用。

基于以上分析，筆者認為，自然資源資產(chǎn)負債表是服務(wù)各級政府實施生態(tài)文明績效評價考核和責任追究制度的自然資源專項核算系統(tǒng)及報表系統(tǒng)，是自然資源管理報表；編制自然資源資產(chǎn)負債表的主要目標是反映各級政府對自然資源和生態(tài)環(huán)境管理受托責任的履行情況；應(yīng)以反映各級政府管轄范圍內(nèi)自然資源資產(chǎn)狀況和政府自然資源管理責任的履行情況為原則，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表的核算框架，界定自然資源資產(chǎn)負債表的核算要素及要素的核算內(nèi)容。

四、自然資源資產(chǎn)負債表中自然資源負債的界定

為了滿足領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計、生態(tài)環(huán)境損害責任追究等生態(tài)文明制度對自然資源及其管理狀況的信息需求，發(fā)揮好自然資源專項管理報表的功能，借鑒會計報表的核算原理，結(jié)合自然資源管理的特點，自然資源資產(chǎn)負債表的基本核算要素應(yīng)包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負債、自然資源凈權(quán)益，按照“自然資源資產(chǎn)=自然資源負債+自然資源凈權(quán)益”“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”的關(guān)系設(shè)計自然資源資產(chǎn)負債表報表系統(tǒng)（靜態(tài)報表和動態(tài)報表），并采用實物量和價值量雙重計量。

自然資源資產(chǎn)負債表的三個基本核算要素分別從自然資源的實體狀態(tài)、責任和績效的角度反映報告主體自然資源管理的相關(guān)信息。自然資源資產(chǎn)要素主要反映報告主體各類自然資源的存在狀態(tài)，是報告主體對自然資源管理結(jié)果的信息，可按照管理重要性原則列報自然資源的相關(guān)信息，并可通過對同類別自然資源中不同經(jīng)濟和生態(tài)功能等級的自然資源資產(chǎn)分項目單獨列報，來呈現(xiàn)自然資源資產(chǎn)的質(zhì)量和結(jié)構(gòu)狀態(tài)。自然資源負債要素重點反映報告主體自然資源管理責任和義務(wù)的履行情況。自然資源凈權(quán)益要素是自然資源資產(chǎn)減去自然資源負債后的凈額，重點反映報告主體自然資源管理的績效。自然資源資產(chǎn)負債表的三個基本核算要素中，自然資源負債的界定和確認是難點，也是爭論的焦點，下面重點討論自然資源負債要素。

自然資源資產(chǎn)負債表中，對自然資源負債要素的界定，既要符合一般負債的基本定義，又要體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負債表的功能特征。

負債的基本含義是應(yīng)償還的債務(wù)。會計中的負債是特定主體由于過去事項而形成的現(xiàn)實義務(wù)，該義務(wù)需要未來經(jīng)濟利益的付出來履行。負債產(chǎn)生于經(jīng)濟活動中的交易事項，財務(wù)報告主體在通過信用交易獲得資產(chǎn)、服務(wù)或其他經(jīng)濟資源時，并沒有立刻付出等額的經(jīng)濟資源，這些交易事項形成了報告主體的現(xiàn)實義務(wù)，需要在未來付出經(jīng)濟資源或經(jīng)濟利益來履行該義務(wù)。

自然資源資產(chǎn)負債表是服務(wù)各級政府自然資源管理的專項報表系統(tǒng)，根據(jù)負債的基本含義，借鑒會計對負債的定義，自然資源資產(chǎn)負債表中自然資源負債要素主要反映報告主體的“現(xiàn)實義務(wù)”，即目前還沒有履行且必須履行的自然資源管理責任和義務(wù)。

各級政府代表國家和公共利益負責轄區(qū)的自然資源和生態(tài)環(huán)境管理，對自然資源的責任和現(xiàn)實義務(wù)至少包括兩方面的內(nèi)容：一是應(yīng)履行自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護的法定責任，還未履行的法定責任就是其現(xiàn)時義務(wù)；二是由于過去經(jīng)濟活動超出了自然資源和環(huán)境承載力，需要對自然資源和生態(tài)環(huán)境進行保護和修復(fù)，自然資源和生態(tài)環(huán)境的現(xiàn)實狀況與需要完成的保護與修復(fù)法定的底線目標之間的差額，也是其現(xiàn)實義務(wù)1。

因此，可將自然資源資產(chǎn)負債表中自然資源負債要素界定為：各級報告主體尚未履行的自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護的法定責任，以及尚未完成的自然資源和生態(tài)環(huán)境保護與修復(fù)的底線任務(wù)。

自然資源負債反映的是各級政府及具體管理者在自然資源管理方面應(yīng)履行的現(xiàn)實義務(wù)和法定責任，在自然資源資產(chǎn)負債表“清家底、明責任”的作用中，自然資源負債要素主要發(fā)揮“明責任”的作用。

五、自然資源資產(chǎn)負債表中自然資源負債的確認

編制自然資源資產(chǎn)負債表時，應(yīng)根據(jù)自然資源負債的涵義，按照各級政府（報告主體）管理自然資源和生態(tài)環(huán)境的法定責任與底線任務(wù)為原則確認自然資源負債。

（1）自然資源負債是報告主體過去自然資源管理行為和結(jié)果產(chǎn)生的現(xiàn)實義務(wù)，該義務(wù)需要在未來一定時期內(nèi)付出經(jīng)濟資源（投入人力物力保護自然資源或修復(fù)生態(tài)環(huán)境）或犧牲經(jīng)濟利益（停止開發(fā)或降低開發(fā)強度）來履行。

如報告主體由于對管轄范圍內(nèi)生產(chǎn)生活排放廢水的處理管理不嚴，造成水體污染，影響了正常的生產(chǎn)生活，為治理水體污染需要投入的經(jīng)濟資源構(gòu)成了報告主體的水資源負債；報告主體管轄區(qū)由于過度放牧使草原出現(xiàn)了荒漠化趨勢，需要通過輪休恢復(fù)草原，為了實施輪休需要投入的經(jīng)濟資源和放棄的經(jīng)濟利益，構(gòu)成了報告主體的草原資源負債。

需要說明的是，已經(jīng)履行的義務(wù)和已盡的責任不能確認為報告當期的負債，而是前期負債的減少，即報告主體在報告期間如果履行了責任和義務(wù)，可減少其自然資源負債。

（2）產(chǎn)生自然資源負債的現(xiàn)實義務(wù)應(yīng)具有法定性或強制履行效力，即法律規(guī)定報告主體必須履行的自然資源管理責任，或上級政府下達給報告主體的指令性任務(wù)，報告主體承擔在報告日后的一定期間必須履行的責任和義務(wù)。

如森林采伐后形成采伐跡地，根據(jù)《森林法》第三十五條的規(guī)定，采伐林木的單位或者個人，必須按規(guī)定期限完成更新造林任務(wù)，因此，采伐跡地更新造林屬于法定責任，報告主體管轄范圍內(nèi)采伐森林形成的采伐跡地，如果還沒有完成更新造林，構(gòu)成了報告主體的森林資源負債，預(yù)計采伐跡地更新造林需要的投資額即為該項負債的價值量。

（3）判定產(chǎn)生自然資源負債的現(xiàn)實義務(wù)標準是自然資源管理的基本責任和生態(tài)環(huán)境修復(fù)的底線任務(wù)，報告主體未履行的自然資源管理基本責任和未完成的生態(tài)環(huán)境修復(fù)底線任務(wù)屬于負債；基本責任和底線任務(wù)之上的變動屬于自然資源管理的績效，在自然資源資產(chǎn)負債表中直接通過凈權(quán)益的增加或減少來反映。

如針對各級地方政府片面追求經(jīng)濟發(fā)展速度，建設(shè)項目占用自然生態(tài)空間超過資源環(huán)境承載力的問題，國家將嚴格自然生態(tài)空間征（占）用管理作為政府自然資源的基本任務(wù)之一；將生態(tài)功能重要的自然生態(tài)空間劃定為生態(tài)紅線，禁止開發(fā)活動；在生態(tài)紅線內(nèi)已經(jīng)發(fā)生的開發(fā)活動應(yīng)予以清理并恢復(fù)自然生態(tài)空間的功能；報告主體應(yīng)進行清理工作的相關(guān)費用和恢復(fù)自然生態(tài)空間的投資構(gòu)成其自然資源負債。對開發(fā)活動占用自然生態(tài)空間超過資源環(huán)境承載力的，要按照“占補平衡”的規(guī)定補充同等數(shù)量的自然生態(tài)空間；報告主體如有應(yīng)補充開發(fā)活動超限額占用自然生態(tài)空間的，該項應(yīng)補充及恢復(fù)的投資也構(gòu)成其自然資源負債。

自然資源類型多，管理復(fù)雜，編制自然資源資產(chǎn)負債表時，對自然資源負債的確認也復(fù)雜多樣。應(yīng)根據(jù)自然資源負債的定義和確認原則，制定各類自然資源負債確認的具體標準，便于在實務(wù)操作的同時提高自然資源負債核算信息的可比性。

（責任編輯 古東）