新政府補助準(zhǔn)則的變化及會計處理方式探究

徐常艷

摘 要 2017年5月財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助》，新準(zhǔn)則從政府補助的范圍、會計處理方法、會計科目的使用、政府補助的列報以及財政貼息的會計處理等方面對原準(zhǔn)則進行了完善，更好地與日益復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)相銜接。本文總結(jié)了政府補助準(zhǔn)則的主要變化，并結(jié)合企業(yè)的實際情況對會計處理方式進行探討，同時提出了進一步完善的建議。

關(guān)鍵詞 政府補助；主要變化；會計處理

2017年5月10日財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助>的通知》（財會[2017]15號），新政府補助準(zhǔn)則自2017年6月12日起實施，并自2017年1月 1日起采用未來適用法處理。新政府補助準(zhǔn)則使得企業(yè)會計處理更規(guī)范，更契合實際，但也增加了會計人員職業(yè)判斷的難度。把握新修訂政府補助準(zhǔn)則的具體應(yīng)用，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則。

一、新政府補助準(zhǔn)則的主要變化

（一）補充完善了政府補助的特征，明確了政府補助準(zhǔn)則的適用范圍

新準(zhǔn)則明確了政府補助的兩大特征：來源于政府的經(jīng)濟資源和無償性?！皝碓从谡辈辉購娬{(diào)“從政府直接取得”，明確政府是實際撥付者，其他方代收代付，間接取得的也屬于政府補助?！盁o償性”指的是“無對價”，如果政府是以投資者的身份向企業(yè)投資，或者企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，又是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，不符合“無償性”特征，應(yīng)該按照實質(zhì)重于形式的原則，不能夠確認(rèn)為政府補助，而應(yīng)作為收入處理更為恰當(dāng)。新準(zhǔn)則增加了對政府補助特征的表述，以便于區(qū)分企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源是政府補助、政府資本性投入還是政府購買服務(wù)。

（二）會計處理方法上引入“凈額法”

在會計處理方法上，原準(zhǔn)則要求采用總額法，即全額確認(rèn)為收益，以完整地反映補助的相關(guān)信息，新準(zhǔn)則在保留總額法的同時，為更好地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，允許企業(yè)采用凈額法，將收到的政府補助沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或成本費用，以真實地反映企業(yè)實際的相關(guān)資產(chǎn)折舊、相關(guān)成本費用、相關(guān)借款的融資成本，從而提高相關(guān)資產(chǎn)和營業(yè)成本項目核算的準(zhǔn)確性。引入凈額法體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同，有利于企業(yè)按照國際規(guī)則參與競爭。

（三）會計科目使用上不再統(tǒng)一計入“營業(yè)外收入”，且優(yōu)化了政府補助損益列報方式

在賬務(wù)處理上，原準(zhǔn)則將企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助，最終都計入“營業(yè)外收入”。但新準(zhǔn)則根據(jù)政府補助的具體性質(zhì)，分別計入“其他收益”、“營業(yè)外收入”，或者沖減資產(chǎn)賬面價值、成本費用。新準(zhǔn)則將原來籠統(tǒng)確認(rèn)為“營業(yè)外收入”的政府補助還原至其他科目中，避免了同一筆業(yè)務(wù)在會計處理上分散在多個科目中的情況，解決了由于會計處理的原因而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)、收入、毛利、費用失真的問題，以更好地遵循配比原則，提高財務(wù)報表的可用性。同時在營業(yè)利潤之上單設(shè)“其他收益”列報，避免了營業(yè)利潤虧損和較大金額營業(yè)外收入同時出現(xiàn)的尷尬狀況，充分銜接了企業(yè)經(jīng)營活動性質(zhì)，確保了損益列報體系統(tǒng)一完整。

（四）遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)方法更加科學(xué)

原準(zhǔn)則規(guī)定與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)方法，調(diào)整為“在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照系統(tǒng)、合理的方法將遞延收益分期計入損益”，企業(yè)可根據(jù)資產(chǎn)價值實現(xiàn)方式采用平均分?jǐn)偦虬垂ぷ髁康确椒ńY(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，使得收入、支出確認(rèn)保持同步，會計處理更加科學(xué)合理。

（五）規(guī)范了財政貼息資金的會計處理

原準(zhǔn)則對財政貼息資金的會計處理并未作出明確規(guī)定，新準(zhǔn)則對政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計處理做了更加詳細(xì)的規(guī)定，提供了兩種方法供企業(yè)選擇，更好地規(guī)范實務(wù)操作。這一規(guī)定既不違背國際趨同的原則，也允許企業(yè)選擇簡易方法，滿足不同企業(yè)的現(xiàn)實需求，且相關(guān)會計政策一經(jīng)選擇即不得更改，這又確保了會計信息的可比性和一致性。同時，新準(zhǔn)則對財政貼息的賬務(wù)處理與《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》（財政部令 81號）的相關(guān)規(guī)定保持一致。

二、政府補助識別判斷要點

（一）界定與資產(chǎn)或收益的相關(guān)性

對屬于政府補助的經(jīng)濟資源，新準(zhǔn)則區(qū)分用途規(guī)定了不同會計處理方式。用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助，屬于與資產(chǎn)相關(guān)；除此以外的政府補助屬于與收益相關(guān)；同時包含以上兩種類型的政府補助，應(yīng)當(dāng)分別處理，難以區(qū)分的整體作為與收益相關(guān)的政府補助處理。

（二）恰當(dāng)選用總額法或凈額法

按照新準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助可以在總額法和凈額法之間進行選擇，但未明確哪個更合理。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，判斷某一類政府補助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。本文認(rèn)為，政府補助如果有對應(yīng)支出的（形成資產(chǎn)、發(fā)生成本費用或營業(yè)外支出），采用凈額法，沖減相關(guān)支出更合理；如果沒有對應(yīng)支出，則采用總額法，并根據(jù)是否與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)分別處理。企業(yè)對同類或類似政府補助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，并一貫地運用該方法，不得隨意變更。

（三）判斷與日?；顒拥南嚓P(guān)性

在實務(wù)中，判斷一項政府補助是否與日?；顒酉嚓P(guān)，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則。本文認(rèn)為如果政府補助補償?shù)某杀举M用屬于營業(yè)利潤中的項目，或補助與日常銷售行為密切相關(guān)，如增值稅即征即退，則認(rèn)為是與日常活動相關(guān)。如果政府補助補償?shù)氖瞧髽I(yè)經(jīng)營以外發(fā)生的損失或補助帶有偶然性，則應(yīng)認(rèn)為是與日?；顒訜o關(guān)。

三、政府補助具體會計處理方式

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，政府補助區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)，以及與企業(yè)的日?；顒佑嘘P(guān)或與企業(yè)的日?；顒訜o關(guān)，采取不同的會計處理方式，計入不同的會計科目，本文針對不同情況下政府補助的核算方式進行了歸納總結(jié)，如表1。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，在選擇凈額法時，如果某項資產(chǎn)全部由政府補助構(gòu)成，那么沖減資產(chǎn)賬面價值之后，資產(chǎn)的原值則為零，與其真正的價值相差甚遠(yuǎn)。結(jié)合企業(yè)的實際情況以及對相關(guān)財務(wù)指標(biāo)的分析，本文認(rèn)為此種情況下可以考慮參照“使用安全生產(chǎn)費形成的固定資產(chǎn)，一次性全額計提折舊”的核算方法，將對應(yīng)政府補助部分的資產(chǎn)，一次性全額計提折舊，資產(chǎn)作為已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)管理。具體的賬務(wù)處理為：收到款項時借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；在相關(guān)資產(chǎn)購建完成交付使用時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，次月借記“遞延收益”科目，貸記“累計折舊”科目。這種核算方式能夠確保固定資產(chǎn)臺賬記錄完整，資產(chǎn)管理受控。

四、進一步完善的建議

新準(zhǔn)則從政府補助的確認(rèn)以及會計處理方法等方面作了進一步完善，更加注重經(jīng)濟事項實質(zhì)，并與國際會計準(zhǔn)則接軌，但企業(yè)自行選擇的空間加大，也會增加一些弊端，因此政府補助準(zhǔn)則可能仍需進一步細(xì)化。如新準(zhǔn)則允許選擇總額法或凈額法，但兩種方法對企業(yè)的資產(chǎn)總額和利潤表項目構(gòu)成的影響是不同的，且會對產(chǎn)品毛利及毛利率、成本費用占營業(yè)收入比重等經(jīng)營績效指標(biāo)產(chǎn)生影響。這就使得企業(yè)會根據(jù)不同方法對企業(yè)的影響，擇優(yōu)選擇其一，存在操縱的空間，所以，本文建議準(zhǔn)則進一步細(xì)化不同政府補助下，總額法或凈額法的選擇，使得企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模以及利潤結(jié)構(gòu)更符合實際情況。

另外，應(yīng)當(dāng)對政府補助相關(guān)的會計披露提出更高的要求，除需要披露政府補助的金額、種類、列報項目、計入當(dāng)期損益的金額、返還政府補助的金額及原因等之外，還應(yīng)當(dāng)補充披露就政府補助的性質(zhì)進行劃分以及做出相應(yīng)會計處理的具體依據(jù)及說明，從而提高會計信息的有用性，并幫助投資者更加深入地理解企業(yè)的政府補助相關(guān)會計信息。

參考文獻：

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