秦峰 陳婷婷
摘要:財(cái)政部新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則,明確了政府補(bǔ)助的兩個(gè)特征及企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的處理方法;準(zhǔn)許企業(yè)采用凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。新準(zhǔn)則的實(shí)施,帶來(lái)會(huì)計(jì)處理方法的變化,以具體案例做一探討。
關(guān)鍵詞:政府補(bǔ)助; 會(huì)計(jì)處理;凈額法;財(cái)政貼息
財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(CAS16),已逾十年。十年來(lái),市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益繁榮,政府對(duì)企業(yè)扶持力度也不斷加大,原準(zhǔn)則已不適應(yīng)新形勢(shì);為保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同,2017年財(cái)政部又以財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)文件對(duì)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則下,企業(yè)會(huì)計(jì)處理發(fā)生了諸多變化,本文就新準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)處理的幾個(gè)問(wèn)題逐一探討。
一、新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的變化之處
新準(zhǔn)則明確了“政府補(bǔ)助”的特征及確認(rèn)條件。企業(yè)確認(rèn)“政府補(bǔ)助”必須同時(shí)具備兩個(gè)特征:“來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源和無(wú)償性”。 只有同時(shí)具備來(lái)源于政府的“無(wú)償性”的“經(jīng)濟(jì)資源”這兩個(gè)特征,且企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助,才能確認(rèn)為“政府補(bǔ)助”。
新準(zhǔn)則帶來(lái)會(huì)計(jì)科目運(yùn)用的變化。新準(zhǔn)則新增加了“其他收益”會(huì)計(jì)科目,根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),區(qū)分為“與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的”和“與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的”兩類。新準(zhǔn)則第十六條指出,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目。與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助,計(jì)入其他收益科目或按照凈額法沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助,則記入“營(yíng)業(yè)外收入”等相關(guān)科目。
新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了變化。新準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助劃分為“與資產(chǎn)相關(guān)的”政府補(bǔ)助和“與收益相關(guān)的”政府補(bǔ)助兩大類。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,可以選擇“凈額法”,會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)許沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值;與資產(chǎn)相關(guān)的遞延收益的攤銷方法,由平均分配改為“按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益”,即可以參照固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行分配。遞延收益的分配,從資產(chǎn)可供使用時(shí)開(kāi)始,直至壽命結(jié)束或被提前處置時(shí)結(jié)束。新準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)在壽命結(jié)束前被提前處置的,其剩余遞延收益的具體處理方法。
新準(zhǔn)則新增了企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則為保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同,專門明確了企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處理,企業(yè)以優(yōu)惠利率向銀行貸款,財(cái)政部門將貼息直接支付給貸款銀行的情形下,也需要企業(yè)按照政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并列報(bào)。財(cái)政部門將政策性優(yōu)惠貸款的貼息直接撥付給企業(yè)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用“凈額法”,直接沖減借款費(fèi)用,不再按原準(zhǔn)則計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。財(cái)政部門將貸款貼息直接支付給貸款金融機(jī)構(gòu)的,企業(yè)在實(shí)際收到政策性優(yōu)惠利率貸款時(shí),有兩種處理方法;既可以以借款的公允價(jià)值計(jì)量,也可以以實(shí)際收到的借款金額進(jìn)行計(jì)量。
二、政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則采用凈額法的會(huì)計(jì)處理
新準(zhǔn)則第八條明確指出“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益”。新準(zhǔn)則第九條指出,“與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,分別不同情況計(jì)入相應(yīng)期間的當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。”可見(jiàn),與修訂前的準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則下的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算既可以采用“總額法”,也可以采用“凈額法”。
(一)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助
企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助, 既可以采用“總額法”,也可以采用“凈額法”?!翱傤~法”的核算與原準(zhǔn)則沒(méi)有變化,以案例1說(shuō)明“凈額法”的處理。
案例1:某政府為支持甲公司節(jié)能環(huán)保改造,擬撥付財(cái)政性資金200萬(wàn)元。甲公司2017年12月初購(gòu)置一批設(shè)備不含稅價(jià)1000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)與稅法上預(yù)計(jì)凈殘值均為100萬(wàn)元,以直線法計(jì)提折舊,折舊年限10年。財(cái)政資金通過(guò)國(guó)庫(kù)直接支付,于12月20日到賬。甲公司對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下。
(1)企業(yè)購(gòu)置設(shè)備時(shí):(單位:萬(wàn)元,下同)
借:固定資產(chǎn)1000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
(進(jìn)項(xiàng)稅額)170
貸:銀行存款1170
(2)企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí):
借:銀行存款200
貸:固定資產(chǎn)200
假如政府補(bǔ)助在設(shè)備購(gòu)買之前到賬,收到政府補(bǔ)助時(shí),
借:銀行存款200
貸:遞延收益 200
購(gòu)入設(shè)備時(shí),
借:遞延收益200
貸:固定資產(chǎn)200
(3)提前處置的會(huì)計(jì)處理
依照新準(zhǔn)則第八條規(guī)定,企業(yè)與政府補(bǔ)助相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的,應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入企業(yè)資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。總額法下遞延收益的攤銷方法“按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益”。換言之,即可平均分配也可與固定資產(chǎn)加速折舊相同的方法分配。凈額法下設(shè)備折舊的計(jì)稅基礎(chǔ)與總額法不同,折舊金額也不同。
假如上述該設(shè)備提前兩年報(bào)廢,則將未分配的遞延收益計(jì)入報(bào)廢當(dāng)年一次性處理。
借:遞延收益60
貸:其他收益60
(二)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助
與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分為與日?;顒?dòng)“相關(guān)”的和與日?;顒?dòng)“無(wú)關(guān)”的兩類。企業(yè)收到的與日?;顒?dòng)“相關(guān)”的政府補(bǔ)助,用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的,直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本;若用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的,先確認(rèn)為遞延收益,待相關(guān)成本費(fèi)用或損失發(fā)生時(shí),計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本??傊?,企業(yè)收到的與日?;顒?dòng)“相關(guān)”的政府補(bǔ)助,可以選擇“凈額法”。與日?;顒?dòng)“無(wú)關(guān)”的政府補(bǔ)助,適用“全額法”計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 以案例2介紹會(huì)計(jì)處理。
案例2: 20X7年7月25日乙企業(yè)與企業(yè)所在地A市政府簽訂合作協(xié)議,根據(jù)協(xié)議約定,A市政府向乙企業(yè)提供300萬(wàn)元獎(jiǎng)勵(lì)基金,用于企業(yè)的人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)與人才激勵(lì)。乙企業(yè)必須按年向A市政府報(bào)送依照計(jì)劃使用資金的情況,此項(xiàng)資金??顚S?。
乙企業(yè)于20X7年8月5日收到300萬(wàn)元補(bǔ)助資金。分別在20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月使用了150萬(wàn)元、75萬(wàn)元、75萬(wàn)元發(fā)放給高管人員年度獎(jiǎng)。乙企業(yè)采用沖減期間費(fèi)用的方法。會(huì)計(jì)處理如下。
(1)20X7年8月5日實(shí)際收到補(bǔ)助資金:
借:銀行存款 300
貸:遞延收益 300
(2)20X7年12月、20X8年12月、20X9年12月,將該項(xiàng)資金發(fā)放獎(jiǎng)金時(shí),分別為:
借:遞延收益(150、75、75)
貸:管理費(fèi)用(150、75、75)
(三)綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助
同時(shí)包含與資產(chǎn)相關(guān)的和與收益相關(guān)的綜合性項(xiàng)目政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)正確區(qū)分,分別處理;難以區(qū)分的,應(yīng)當(dāng)整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,按照與收益相關(guān)的方法處理。會(huì)計(jì)處理實(shí)例同上述案例2。
(四)需要退回的政府補(bǔ)助
新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定,企業(yè)已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要退回的,應(yīng)當(dāng)在需要退回的當(dāng)期分別對(duì)不同情況進(jìn)行分別的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)按凈額法在初始確認(rèn)時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值;按總額法核算的,遞延收益有留存余額的,應(yīng)當(dāng)沖減其遞延收益的賬面余額,超出賬面余額的部分計(jì)入當(dāng)期損益;除前述以外其他情況的,直接計(jì)入當(dāng)期損益。
三、企業(yè)獲得政策性優(yōu)惠貸款貼息的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)獲得政策性優(yōu)惠貸款貼息的資金,按照撥付對(duì)象分為“撥付給貸款銀行”和“撥付給企業(yè)”兩類,會(huì)計(jì)處理均采用“凈額法”。
(一)貼息資金撥付給貸款機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)處理
財(cái)政部門將貼息資金直接撥付給貸款金融機(jī)構(gòu),由貸款金融機(jī)構(gòu)以優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的,企業(yè)有兩種會(huì)計(jì)處理方法:第一種方法是,以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值,按照借款本金和優(yōu)惠后的利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用;第二種方法是,以借款標(biāo)的額的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用,實(shí)際收到的金額與借款標(biāo)的額公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。采用實(shí)際利率法在借款存續(xù)期間進(jìn)行攤銷遞延收益,沖減相關(guān)借款費(fèi)用。兩種處理方法,企業(yè)選擇其中一種后,應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則不得隨意變更。以案例3介紹。
案例3:丙公司為國(guó)家重點(diǎn)扶持的農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)與新型種植的企業(yè),經(jīng)批準(zhǔn)于2018年1月1日取得專項(xiàng)貼息貸款500萬(wàn)元,專項(xiàng)用于農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。貸款期限3年,年利率12%,丙公司負(fù)擔(dān)1%,省級(jí)財(cái)政補(bǔ)貼11%的利息,每年年末付息一次,貼息款由財(cái)政直接支付貸款銀行,項(xiàng)目于2020年底竣工。
(1)按實(shí)際貸款金額計(jì)量的核算
2018年1月1日企業(yè)收到貸款500萬(wàn)元,
借:銀行存款500
貸:長(zhǎng)期借款500
2018年12月支付貸款利息時(shí),
借:在建工程5
貸:銀行存款5
(2)以公允價(jià)值計(jì)量的核算 (保留兩位小數(shù))
丙公司長(zhǎng)期借款入賬金額為500X(P/F,12%,3)+5X(P/A,12%,3)=367.91萬(wàn)元。
借:銀行存款500
貸:長(zhǎng)期借款-本金500
同時(shí),
借:長(zhǎng)期借款-利息調(diào)整
132.09(500-367.91)
貸:遞延收益132.09
按照實(shí)際利率法計(jì)算3年的費(fèi)用分別為,2018年44.15萬(wàn)元,2019年48.85萬(wàn)元,2020年54.09萬(wàn)元。
以2018年為例,年末計(jì)提利息,
借:在建工程44.15
貸:長(zhǎng)期借款-利息調(diào)整
39.15(44.15-5)
應(yīng)付利息5
同時(shí),
借:遞延收益39.15
貸:在建工程39.15
2019年、2020年此推。
上述兩種方法,其實(shí)企業(yè)負(fù)擔(dān)借款費(fèi)用是一致的,所不同的是第一種方法下,銀行貸款在資產(chǎn)負(fù)債表中反映賬面價(jià)值為500萬(wàn)元;第二種方法下,銀行貸款的入賬價(jià)值為367.91萬(wàn)元,遞延收益為132.09萬(wàn)元;各年需要按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,僅在資產(chǎn)負(fù)債表日的銀行借款賬面價(jià)值不同而已。
(二)貼息資金直接撥付給企業(yè)的會(huì)計(jì)處理
財(cái)政部門將貼息資金直接撥付給企業(yè),新準(zhǔn)則規(guī)定必須采用“凈額法”,企業(yè)將收到的貼息沖減相關(guān)借款費(fèi)用,而不能計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。實(shí)際工作中注意區(qū)分與建造長(zhǎng)期資產(chǎn)有關(guān)和無(wú)關(guān)的項(xiàng)目。
與建造長(zhǎng)期資產(chǎn)有關(guān)的項(xiàng)目。建設(shè)期內(nèi)計(jì)提應(yīng)收財(cái)政貼息款時(shí),借記其他應(yīng)收款,貸記工程施工或在建工程;實(shí)際收到時(shí),借記其他應(yīng)收款,貸記銀行存款。建設(shè)項(xiàng)目完工后企業(yè)獲取的財(cái)政貼息,在實(shí)際收到貼息的當(dāng)期沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用,即借記銀行存款,貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。項(xiàng)目開(kāi)工前取得財(cái)政貼息做預(yù)收款,待項(xiàng)目開(kāi)工時(shí)轉(zhuǎn)入在建工程或工程施工貸方。
與建造長(zhǎng)期資產(chǎn)無(wú)關(guān)的項(xiàng)目。例如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè),國(guó)家扶持技術(shù)開(kāi)發(fā)撥付財(cái)政貼息,企業(yè)收到貼息,借記銀行存款,貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。若企業(yè)在取得財(cái)政貼息前未發(fā)生利息時(shí),收到貼息資金作為遞延收益,借記銀行存款,貸記遞延收益;待發(fā)生利息當(dāng)期沖減借款費(fèi)用,借記遞延收益,貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。
總之,新準(zhǔn)則的實(shí)施,凈額法的采用,將政府補(bǔ)助與營(yíng)業(yè)收入、其他收益與營(yíng)業(yè)外收入?yún)^(qū)分開(kāi)來(lái),能提高核算的準(zhǔn)確性。企業(yè)可以更進(jìn)一步利用稅收優(yōu)惠政策,做好納稅籌劃。
參考文獻(xiàn):
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[2]王建華.新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的亮點(diǎn)及其對(duì)企業(yè)納稅的影響[J].財(cái)會(huì)月刊,2017(34).
(作者單位:秦峰 滕州市疾病預(yù)防控制中心;陳婷婷 滕州市熱力有限公司)