國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理及在國企改革中的應(yīng)用

顏廣彤

摘要：本文從探討國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理方法出發(fā)，對國企改革中資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理面臨的國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的財務(wù)處理制度缺失、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理方法選擇不合理、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)中缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制等問題進(jìn)行深入的分析，結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本原則和思路，提出相應(yīng)的對策建議。

關(guān)鍵詞：國有資產(chǎn)；無償劃轉(zhuǎn)；會計處理；國企改革

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）022-000-02

國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是不同國有產(chǎn)權(quán)主體之間經(jīng)協(xié)商一致后，通過簽訂國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議進(jìn)行的資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移行為。自國資委頒布國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號以來，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)在國企兼并重組活動中發(fā)揮越來越重要的作用。但目前我國對國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理還缺乏統(tǒng)一明確的規(guī)范。探討國企改革中國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理面臨的問題，并提出相應(yīng)的解決方案，有利于推動國企改革的不斷深化，提升企業(yè)的綜合競爭能力。

一、國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理方法

（一）國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的政策解讀

我國現(xiàn)行的國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的政策依據(jù)，是《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號）和《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號）。規(guī)定明確了目前國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的主體，是指國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有一人公司，無償劃轉(zhuǎn)的參與主體通常是在純國有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行的。在國企改革浪潮中，國有企業(yè)并購、重組需要對經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行更加合理的配置，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)作為一種特殊的產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)方式，對國有經(jīng)濟(jì)合理布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整，提升企業(yè)競爭力起到積極的作用。

（二）國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理的一般方法

現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則還沒有對國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財務(wù)確認(rèn)做出規(guī)范的認(rèn)定，目前國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理方式，主要有贈與方式和減資增資方式兩種。對于國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理，企業(yè)一般應(yīng)在“資本公積”科目下增設(shè)“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”、“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。

當(dāng)業(yè)收到無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，則：

借：固定資產(chǎn)（調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價值）

貸：資本公積——無償調(diào)入固定資產(chǎn)（按調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價值）

銀行存款（按發(fā)生的包裝費、運雜費等）

當(dāng)企業(yè)無償調(diào)出固定資產(chǎn)，則

借：固定資產(chǎn)清理（按無償調(diào)出固定資產(chǎn)的賬面凈值）

累計折舊

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原價）

如果無償調(diào)出時發(fā)生清理費用，則

借：資本公積——無償調(diào)出固定資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)清理

二、國企改革中資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理面臨的主要障礙

（一）國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的財務(wù)處理制度缺失

我國目前國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的相關(guān)制度體系還不完善，尤其對資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的財務(wù)處理制度還不很健全。國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)制度體系缺失，給資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)開展規(guī)程中存在一定的不規(guī)范甚至違法的行為，導(dǎo)致國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)過程中容易出現(xiàn)決策隨意性，缺乏科學(xué)合理性以及暗箱操作現(xiàn)象等問題，造成國有資產(chǎn)的流失，甚至一些國有企業(yè)通過無償劃轉(zhuǎn)的方式轉(zhuǎn)換良性資產(chǎn)，達(dá)到逃避企業(yè)債務(wù)的目的。

（二）國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理方法選擇不合理

從現(xiàn)行的國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理方法來看，相關(guān)法規(guī)和制度存在缺陷并缺乏必要的協(xié)同，財務(wù)處理方法缺乏規(guī)范和統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。贈與方式與減資增資方式的不同選擇，將會產(chǎn)生不同的財務(wù)結(jié)果，對參與方的轉(zhuǎn)換業(yè)績甚至企業(yè)的經(jīng)營造成影響。首先，從產(chǎn)權(quán)關(guān)系來看，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)贈與方式一般體現(xiàn)不了出資人注資，難以將該產(chǎn)權(quán)關(guān)系正確體現(xiàn)。而以減資增資方式進(jìn)行處理，則產(chǎn)權(quán)關(guān)系會比較清晰，對防止國有資產(chǎn)流失有利。其次，法律風(fēng)險角度來看，選擇合理的財務(wù)處理方式并進(jìn)行有效的規(guī)約，才能更好地規(guī)避國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的法律風(fēng)險。通常贈與方式在法律關(guān)系上相對模糊，將給轉(zhuǎn)出方帶來一定的連帶法律風(fēng)險。而采用減資增資方式，通過簽訂協(xié)議和工商登記等手續(xù)，使產(chǎn)權(quán)關(guān)系和法律關(guān)系更清晰，能降低轉(zhuǎn)出方的法律風(fēng)險。再次，從涉稅處理方面來看，贈與方式面臨著高額的稅收問題，而減資增資方式稅收成本相對較低。現(xiàn)實中一些國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)由于在會計處理方法選擇上考慮不周，導(dǎo)致在產(chǎn)權(quán)關(guān)系、法律關(guān)系和涉稅處理方面出現(xiàn)不同程度的問題。

（三）缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制

由于國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的相關(guān)制度還不完善，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)過程中的監(jiān)督機(jī)制還沒有有效建立，轉(zhuǎn)讓前期決策存在的盲目性和隨意性，極易造成國有資產(chǎn)流失，滋生腐敗現(xiàn)象；轉(zhuǎn)讓后監(jiān)管及考核難以銜接，直接影響了國有企業(yè)的持續(xù)改革。對無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同理解，對國有產(chǎn)權(quán)管理及考核帶來一定的影響。國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)采用贈與方式，通常是根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策的變化而進(jìn)行的資產(chǎn)調(diào)整，但這一方式?jīng)]有真正體現(xiàn)出資人的注資，不是該產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化的正確體現(xiàn)。采用減資增資方式，產(chǎn)權(quán)關(guān)系相對明晰，但這種國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)方式，將與一般意義上的增減資同質(zhì)化，對調(diào)整國有產(chǎn)權(quán)的作用有所弱化。監(jiān)督機(jī)制的缺失，如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)換不按規(guī)定程序，將會造成國有資產(chǎn)的流失。

三、國企改革中完善資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理的對策建議

（一）建立健全國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的財務(wù)處理配套政策

針對目前國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計實務(wù)還缺乏相關(guān)的配套政策及指引，來規(guī)范國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)行為，指導(dǎo)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的實施及后續(xù)管理，實現(xiàn)會計處理有法可依、有章可循，應(yīng)進(jìn)一步完善國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)財務(wù)處理的制度體系。通過出臺政策對國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的性質(zhì)進(jìn)行合理的界定，建議將無償劃轉(zhuǎn)定義為特殊的贈與或分立模式的一種，即將一個企業(yè)的資產(chǎn)分立至現(xiàn)存企業(yè)的分立模式。如此，將有利于打破“無償劃轉(zhuǎn)”的特殊性，把它并入《公司法》范圍，使無償轉(zhuǎn)化財務(wù)處理各項操作有法可依，無需再單獨就無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)財務(wù)處理建立另一套制度體系?？山梃b國外公司法體系，在資產(chǎn)重組等方面給予鼓勵，通過兼并重組降低重組成本，可從《公司法》中分立模式的明確定義入手，對“吸收合并式分立”的法律地位進(jìn)行確立，再將“無償劃轉(zhuǎn)”模式納入“分立”范疇。同時，對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則不完善之處，也應(yīng)進(jìn)行規(guī)定明確或給出指南，并建立和完善信息披露制度。

（二）合理選擇國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理方法

對于國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)會計處理方法的選擇，應(yīng)根據(jù)本企業(yè)的實際情況，選擇適合的會計處理方式，以降低轉(zhuǎn)換成本，提高企業(yè)競爭力。以下舉例說明：甲、乙、丙都是國有獨資公司，甲公司原持有乙公司45%的股權(quán)。2014年12月25日，甲公司通過股東大會并經(jīng)有關(guān)主管部門批準(zhǔn)，決定將其持有的乙公司股權(quán)的30%無償劃轉(zhuǎn)給丙公司。劃轉(zhuǎn)時甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為：投資成本2000萬元，損益調(diào)整500萬元，其他權(quán)益變動300萬元。由此，甲公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的長期股權(quán)投資的賬面價值為：（2000+500+300）×30%=840（萬元）。會計處理為：

借：資本公積840（萬元）；

貸：長期股權(quán)投資840（萬元）。

對于無償劃轉(zhuǎn)之后剩余的部分股權(quán)，涉及由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法或由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，再按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行后續(xù)會計處理。

（三）建立有效的監(jiān)督管理機(jī)制

針對國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制狀況，應(yīng)逐步建立和完善有效的監(jiān)督管理機(jī)制，對資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的事前、事中、事后進(jìn)行有效監(jiān)控。前期著重做好無償劃轉(zhuǎn)可行性評估的監(jiān)控，對劃出產(chǎn)權(quán)企業(yè)的發(fā)展前景、產(chǎn)品機(jī)構(gòu)、財務(wù)狀況、債權(quán)債務(wù)等科學(xué)合理的評估，避免盲目決策造成不必要國有資產(chǎn)流失。在無償劃轉(zhuǎn)實施過程中，可通過委托專業(yè)中介機(jī)構(gòu)出具資產(chǎn)評估、審計報告，按程序進(jìn)行審批，對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)協(xié)議、審批程序等進(jìn)行監(jiān)控，以降低法律風(fēng)險。同時，還需要不斷加強(qiáng)對無償劃轉(zhuǎn)后的監(jiān)督管理工作，杜絕通過無償劃轉(zhuǎn)侵吞、私分國有資產(chǎn)，規(guī)范信息披露工作，確保無償劃轉(zhuǎn)行為的全過程得到有效的監(jiān)督控制。

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