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    設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理

    2015-09-10 16:05:45錢春紅
    會(huì)計(jì)之友 2015年17期
    關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)處理

    錢春紅

    【摘 要】 財(cái)政部新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》于2014年1月27日正式發(fā)布,其中設(shè)定受益計(jì)劃是此次修訂的亮點(diǎn),也是難點(diǎn)。文章試圖通過對(duì)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行梳理解讀,結(jié)合案例分析來說明設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)會(huì)計(jì)處理,并在此基礎(chǔ)上針對(duì)問題提出一些完善建議。

    【關(guān)鍵詞】 職工薪酬準(zhǔn)則; 設(shè)定受益計(jì)劃; 會(huì)計(jì)處理

    中圖分類號(hào):F235.19 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1004-5937(2015)17-0126-02

    2014年1月27日,財(cái)政部正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》,以下簡稱CAS 9(2014),突出變化是新增了離職后福利,并細(xì)分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩部分。設(shè)定提存計(jì)劃相對(duì)來說比較容易理解和操作。而設(shè)定受益計(jì)劃作為全新的內(nèi)容,雖然借鑒國際上的先進(jìn)做法,實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,但同時(shí)也給財(cái)務(wù)工作者的理解和操作帶來了一定困難,因而非常值得關(guān)注。

    一、CAS 9(2014)設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)規(guī)定解讀

    CAS 9(2014)中將離職后福利計(jì)劃分為兩類:一類為設(shè)定提存計(jì)劃(DC,Defined Contribution),是一種確定繳費(fèi)制,企業(yè)除了按計(jì)劃繳存固定費(fèi)用給獨(dú)立主體(通常是基金)外,不再負(fù)有進(jìn)一步支付的義務(wù)。我國的養(yǎng)老金基本上實(shí)行的就是這種方式,企業(yè)僅承擔(dān)按期向養(yǎng)老基金部門繳存義務(wù),對(duì)于職工退休后能獲得的養(yǎng)老金數(shù)額則根據(jù)繳費(fèi)額和投資收益而定,后續(xù)如果面臨該基金資產(chǎn)不能或不足以支付職工養(yǎng)老金等風(fēng)險(xiǎn),則與企業(yè)無關(guān)。因此企業(yè)計(jì)提繳存金時(shí)不作為資產(chǎn)而確認(rèn)為負(fù)債,并計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用,借記“制造費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”等科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定提存計(jì)劃”。

    另一類為設(shè)定受益計(jì)劃(DB,Defined Benefit),與DC不同,是一種確定給付制,是企業(yè)承諾在職工退休后一次或分期支付金額固定的養(yǎng)老年金,為了確保退休后按期獲得養(yǎng)老金,根據(jù)職工的工資水平、工作年限、預(yù)定利率等的預(yù)測(cè),確定將來需要支付的養(yǎng)老金,然后依照精算原理來倒推出企業(yè)每期應(yīng)繳額。這種計(jì)劃下企業(yè)一般建立信托基金,并作出投資決策,由受托人管理。如果到期后基金資產(chǎn)不能或不足支付時(shí),其風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān),會(huì)計(jì)處理也相對(duì)較復(fù)雜。

    會(huì)計(jì)處理通常包括四個(gè)步驟:第一步,確定DB義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法,采用精算假設(shè)(包括人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)假設(shè)。人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)包括死亡率、職工的離職率、傷殘率等。財(cái)務(wù)假設(shè)包括折現(xiàn)率、福利水平和未來薪酬等)來計(jì)量義務(wù)并予以折現(xiàn)確定DB義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。第二步,如果存在DB資產(chǎn),確定DB凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。用DB義務(wù)現(xiàn)值減去DB資產(chǎn)公允價(jià)值,如果赤字(結(jié)果為正數(shù)),則確認(rèn)為DB凈負(fù)債,反之則為凈資產(chǎn)。對(duì)于存在盈余的,應(yīng)根據(jù)DB盈余和資產(chǎn)上限孰低來確認(rèn)凈資產(chǎn)。資產(chǎn)上限,是指企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。第三步,確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。第四步,確定應(yīng)計(jì)入其他綜合收益的金額。針對(duì)最后兩步可以通過表1來總結(jié)。

    二、案例分析

    A公司2×15年1月1日開始實(shí)施一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃,規(guī)定:自計(jì)劃實(shí)施之日一直為公司服務(wù)到退休的高級(jí)管理人員,每年在退休后可獲得額外10萬元退休金。該公司符合計(jì)劃的職工有10人,平均還可以繼續(xù)為公司服務(wù)20年。假設(shè)到退休前這段時(shí)間無人離職,預(yù)計(jì)退休后平均壽命10年,折現(xiàn)率10%。同時(shí)針對(duì)這項(xiàng)受益計(jì)劃,A公司專門建立了一個(gè)基金公司B負(fù)責(zé)投資管理。每年年末,提存5 000元給基金公司,投資平均回報(bào)率為12%。經(jīng)過精算,2×16年年末受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值為12 000元,其中2 000元為投資收益,10 000屬于累計(jì)提存金額。企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃減少未來對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃繳存資金為500元。

    首先,確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。將未來福利折現(xiàn)到退休時(shí)點(diǎn):100 000×(P/A,10%,10)=614 400(元)。運(yùn)用預(yù)期福利累計(jì)單位法確認(rèn)當(dāng)期服務(wù)成本:先將614 400(元)平攤到員工服務(wù)的每一年,則每年確認(rèn)的福利應(yīng)是614 400/20=30 720(元),由于員工服務(wù)第一年應(yīng)確認(rèn)的離職后福利30 720元實(shí)際是企業(yè)在第20年離職時(shí)支付的,所以員工第一年末應(yīng)確認(rèn)的服務(wù)成本為30 720×(P/F,10%,19)=5 007.36(元),同理,第二年的服務(wù)成本為30 720×(P/F,10%,18)=5 498.88(元),后續(xù)年度以此類推。每年確認(rèn)的義務(wù),還需要考慮利息,具體會(huì)計(jì)處理如下:

    2×15年年末:

    借:管理費(fèi)用 5 007.36

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)5 007.36

    2×16年年末:

    借:管理費(fèi)用 5 498.88

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)5 498.88

    借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 500.74

    貸:應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 500.74

    后續(xù)年度同理。

    根據(jù)第二步,確定DB凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。由于A企業(yè)存在設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn),因此要進(jìn)行設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的處理。但對(duì)于具體會(huì)計(jì)處理,準(zhǔn)則并未十分明確的表述。因此本文此處建立一個(gè)資產(chǎn)類科目“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”核算計(jì)劃資產(chǎn)的變動(dòng)情況。同時(shí)與DB義務(wù)類似,DB資產(chǎn)也要將利息收益計(jì)入當(dāng)期損益。

    2×15年年末:

    借:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 5 000

    貸:銀行存款 5 000

    2×16年年末:

    借:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 5 000

    貸:銀行存款 5 000

    借:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 600

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 600

    后續(xù)年度同理。

    2×15年年末義務(wù)現(xiàn)值5 007.36元大于資產(chǎn)公允價(jià)值5 000元,設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債。2×16年年末設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值為(5 007.36 +5 498.88+500.74)=11 006.98(元),設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余(12 000-11 006.98)=993.02(元),而資產(chǎn)上限是500元,根據(jù)兩者孰低原則,2×16年年末應(yīng)確認(rèn)500元的設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn),需沖減493.02元設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)(12 000-11 006.98-500)。另外CAS 9(2014)第十六條規(guī)定重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益,包括精算利得或損失,計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)和資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)。此處精算利得與損失不存在,因此不核算。而計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)扣除凈資產(chǎn)的利息凈額應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。因此投資收益2 000元扣除計(jì)劃資產(chǎn)利息600元,就是重新計(jì)量部分。會(huì)計(jì)分錄如下:

    2×16年年末:

    借:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 1 400

    貸:其他綜合收益 1 400

    借:其他綜合收益 493.02

    貸:設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 493.02

    假設(shè)2×17年年末A公司精算師測(cè)算,由于精算假設(shè)導(dǎo)致此項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減少了5 000元,形成精算利得,那么這部分同樣計(jì)入其他綜合受益,借記“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”,貸記“其他綜合受益”。需要注意的是,設(shè)定受益計(jì)劃確認(rèn)的其他綜合受益,以后不能轉(zhuǎn)損益。

    三、相關(guān)建議

    我國首次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入設(shè)定受益計(jì)劃,雖然是一個(gè)新的突破,但是仍缺乏一些實(shí)質(zhì)性內(nèi)容,尤其是精算理論準(zhǔn)則中并未細(xì)致規(guī)范。新的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)中對(duì)于精算假設(shè)、折現(xiàn)率、計(jì)劃資產(chǎn)等方面進(jìn)行了大篇幅闡述,我國可以結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行借鑒。在完善理論的同時(shí)應(yīng)盡快提高我國會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和培養(yǎng)專業(yè)的精算師隊(duì)伍,以適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化,較好地運(yùn)用到實(shí)際操作中。

    另外,目前準(zhǔn)則中對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)、精算假設(shè)等信息要求進(jìn)行披露,雖然加大了透明度,但由于不確定等因素的存在也成為實(shí)務(wù)操作中的一大難題,披露的內(nèi)容較多也往往導(dǎo)致報(bào)表使用者難以理解并忽略重要信息。因此在準(zhǔn)則日趨完善的情況下,可以在資產(chǎn)負(fù)債表中加入設(shè)定受益計(jì)劃使其直觀反映。而目前應(yīng)用指南中將設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)計(jì)入了“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”這個(gè)二級(jí)科目,如果企業(yè)存在設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的,則更不利于獲取企業(yè)設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。為了便于清晰了解企業(yè)的凈資產(chǎn),企業(yè)可以單獨(dú)設(shè)置資產(chǎn)類賬戶“設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)”核算企業(yè)計(jì)劃凈資產(chǎn)的增減變動(dòng),體現(xiàn)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表并通過附注進(jìn)行披露。文中案例所用的“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”科目可以作為會(huì)計(jì)處理過程中的一個(gè)科目,并非資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。最終的資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目按“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”抵減“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”后的凈額列示的,如果凈額是正數(shù),反映在“設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)”,屬于非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目;如果是負(fù)數(shù)反映在“設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債”,在非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下列示。●

    【參考文獻(xiàn)】

    [1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2014.

    [2] 楊有紅,申悅.設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理及重點(diǎn)難點(diǎn)應(yīng)對(duì)[J].會(huì)計(jì)之友,2014(36):80-84.

    [3] IASB. International Accounting Standard No.19—Employee Bbenefits[S].2011.

    [4] 郭昌榮.職工薪酬之離職后福利會(huì)計(jì)處理探析[J].會(huì)計(jì)之友,2015(3):85-87.

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