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    關于離職后福利會計處理的探析

    2015-09-10 16:03:44姚振飛
    會計之友 2015年17期
    關鍵詞:會計處理

    姚振飛

    【摘 要】 新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》提出離職后福利的概念,將離職后福利分為設定提存計劃和設定受益計劃是其一大亮點。設定提存計劃的處理比較簡單,而設定受益計劃在會計準則中第一次提到。根據(jù)新會計準則中離職后福利的相關內(nèi)容,對設定提存計劃和設定受益計劃加以比較,并運用案例對其會計處理進行分析。由于設定受益計劃在我國的應用尚不成熟,故重點分析設定受益計劃在實務中的會計處理,探討設定受益計劃在實施中遇到的問題,并提出相關建議。

    【關鍵詞】 離職后福利; 設定提存計劃; 設定受益計劃; 會計處理

    中圖分類號:F231.4;F275.4 文獻標識碼:A 文章編號:1004-5937(2015)17-0121-05

    2014年7月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中首次明確給出離職后福利的概念,指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后,提供的各種形式的報酬和福利。離職后福利進一步區(qū)分為設定提存計劃以及設定受益計劃。新準則中明確提出離職后福利,體現(xiàn)了我國會計準則體系進一步趨同于國際會計準則體系,也體現(xiàn)了我國對單位職工老有所養(yǎng)的問題進一步重視。

    在國際會計準則中,關于雇員福利的相關規(guī)定于1999年至2011年期間在不斷修訂中得以完善。我國會計準則中的離職后福利則是首次提出,其中的設定受益計劃剛剛開始執(zhí)行,處于起步階段。相比較國際會計準則,我國會計準則對離職后福利的規(guī)范尚不完善。本文重點探討設定受益計劃的會計處理及其存在的問題。

    一、設定提存計劃與設定受益計劃

    (一)設定提存計劃

    在設定提存計劃下,企業(yè)按期向社保中心等獨立福利基金支付固定費用,除此以外,企業(yè)不承擔其他義務。職工退休后由該基金支付養(yǎng)老金,職工所得養(yǎng)老金數(shù)額主要取決于企業(yè)已繳納提存金總額及基金運行產(chǎn)生的收益,由此具有不確定性。設定提存計劃下,投資收益風險由職工承擔,與企業(yè)無關。目前,我國企業(yè)的社會養(yǎng)老保險采用的是設定提存計劃,其他大部分商業(yè)保險也屬于此類。

    (二)設定受益計劃

    準則中并未給出設定受益計劃的具體概念。在設定受益計劃下,企業(yè)與職工達成協(xié)議,職工退休后,企業(yè)會給職工支付固定金額的養(yǎng)老金,且必須履行該義務。在此方法下,職工退休后的受益是固定的,無需承擔風險,企業(yè)將承擔年金繳納和投資運營風險。企業(yè)在計算每期應繳費用時需綜合考慮職工薪酬水平、在職服務年限、退休后壽命等多重因素,若后期實際發(fā)生的福利費大于預期數(shù)額,由此導致的精算風險也將由企業(yè)承擔。

    由此可見,設定受益計劃與設定提存計劃在風險承擔主體和養(yǎng)老金支付方式上都存在差異。新出臺的設定受益計劃有其獨特的優(yōu)點,一方面體現(xiàn)在企業(yè)采用設定受益計劃法,企業(yè)是風險承擔主體,職工退休后的福利有所保障,且職工的工作年限及供職期間的貢獻收入與退休后福利相關,因此設定受益計劃對職工吸引力較大,可以激勵職工在供職期間更好地提供服務。另一方面,企業(yè)采用設定受益計劃,無需定期向基金繳納費用,繳費具有一定彈性,企業(yè)可靈活掌握投資運營。

    二、設定提存計劃的會計處理

    設定提存計劃下,企業(yè)僅僅負有向基金提存金額的義務,因而會計處理比較簡單。根據(jù)新會計準則的規(guī)定,職工提供服務的會計期間,企業(yè)根據(jù)一定比例計算的應繳納金額確認為負債,并計入相關資產(chǎn)成本或計入當期損益。新準則中增加了一條規(guī)定,職工提供服務的年度報告結束后12個月內(nèi),企業(yè)若不能支付全部應繳存金額,則需要按新準則規(guī)定的折現(xiàn)率將應繳存金額折現(xiàn),并將其計入應付職工薪酬。一般情況下,全部應繳存金額將于會計報告期結束后的12個月內(nèi)支付。

    例1:2015年1月,東方公司當月應發(fā)工資200萬元,其中生產(chǎn)A產(chǎn)品工人工資50萬元,生產(chǎn)B產(chǎn)品工人工資60萬元,車間管理人員工資30萬元,行政管理部門人員工資30萬元,銷售人員工資10萬元,工程施工人員工資20萬元,公司分別按照工資總額的14%、20%和2%計提職工福利費、養(yǎng)老保險和失業(yè)保險。職工薪酬計算表見表1。

    1.計提應付職工薪酬時

    借:生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 680 000

    生產(chǎn)成本——B產(chǎn)品 816 000

    制造費用 408 000

    管理費用 408 000

    銷售費用 136 000

    在建工程 272 000

    貸:應付職工薪酬——工資 2 000 000

    ——福利費 280 000

    ——設定提存計劃——養(yǎng)老保險

    400 000

    ——設定提存計劃——失業(yè)保險

    40 000

    2.發(fā)放職工薪酬時

    借:應付職工薪酬——工資 2000 000

    ——福利費 280 000

    ——設定提存計劃——養(yǎng)老保險

    400 000

    ——設定提存計劃——失業(yè)保險

    40 000

    貸:銀行存款 2 720 000

    例2:東方公司2015年1月應為銷售部王經(jīng)理計提養(yǎng)老保險2 000元,失業(yè)保險500元,王經(jīng)理由于個人原因停薪留職三年,協(xié)議三年內(nèi)停止計提各種保險,三年后即2018年1月開始繳納。假設適用折現(xiàn)率為8%。

    本例中,由于東方公司在年度報告期結束后1年內(nèi)不會支付應繳存金額,故應將應繳存金額進行折現(xiàn)處理:

    養(yǎng)老保險金現(xiàn)值=2 000(P/F,8%,3)=2 000×0.7938

    =1 587.6(元)

    失業(yè)保險金現(xiàn)值=500(P/F,8%,3)=500×0.7938

    =396.9(元)

    借:銷售費用 1 984.5

    未確認融資費用 515.5

    貸:應付職工薪酬——設定提存計劃——養(yǎng)老保險

    2 000

    ——設定提存計劃——失業(yè)保險

    500

    以后各期,將未確認融資費用攤銷到財務費用中,即:

    借:財務費用

    貸:未確認融資費用

    三、設定受益計劃的會計處理

    (一)設定受益計劃的步驟

    根據(jù)新會計準則規(guī)定,在設定受益計劃下,會計處理的步驟可分以下幾步:

    1.用精算假設確定職工離職后福利金額。運用精算假設方法要考慮眾因素的影響,具體包括職工的死亡比率、流動比率、離職后壽命年限,以及財務方面的折現(xiàn)率、福利計劃資產(chǎn)的預期回報率、通貨膨脹率等多重因素。上述因素若有變動,由此帶來的風險將由企業(yè)承擔。

    2.計算設定受益計劃產(chǎn)生的義務,并計算該義務現(xiàn)值,從而確定當期服務成本。計算方法為預期累計福利單位法。所謂預期累計福利單位法,是早期國際會計準則中提及的方法,即估計職工未來養(yǎng)老金的總額,根據(jù)其繼續(xù)供職的年限及相應的折現(xiàn)率計算折現(xiàn)額,并將折現(xiàn)額分攤至職工服務的各個期間。其中折現(xiàn)率的選擇方法根據(jù)新會計準則具體規(guī)定執(zhí)行。采用此種方法計算,企業(yè)每期承擔的義務各不相同,但為職工每期提供養(yǎng)老金的終值是相等的。

    3.若存在職工離職后福利的資產(chǎn),即存在設定受益計劃資產(chǎn)情況下,該資產(chǎn)應以公允價值計量當期價值,然后將上述計算的設定受益計劃義務的現(xiàn)值和這一步設定受益計劃資產(chǎn)的公允價值相比較。若設定受益計劃資產(chǎn)大于設定受益計劃義務,即為盈余,將差額作為凈資產(chǎn);反之,則為赤字,差額作為凈負債。若差額為凈資產(chǎn),則采用盈余與資產(chǎn)上限較低者。所謂資產(chǎn)上限,是指企業(yè)通過設定受益計劃的退還或提存金的減少而獲得的金額,即該資產(chǎn)產(chǎn)生的預期流入收入的現(xiàn)值。

    4.計算設定受益計劃下職工薪酬成本。按新準則規(guī)定,職工薪酬成本由三部分構成,即包括服務成本、設定受益計劃的利息以及重新計量受益計劃凈資產(chǎn)或凈負債導致的變動等。其中的服務成本也是由三部分組成,包括當前服務成本、過去服務成本和設定受益計劃結算。

    5.確定其他綜合收益和計入當期損益的金額。由于精算假設,設定受益計劃資產(chǎn)實際收益率或資產(chǎn)上限等因素發(fā)生變動,則設定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負債需重新計量,差額計入其他綜合收益,在以后的會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益,但以后期間滿足條件的除外。服務成本和設定受益計劃的利息變動應計入當期損益。

    (二)具體案例分析

    例3:2015年1月1日,東方公司開始實施一項設定受益計劃,決定對公司有突出貢獻的5名銷售人員,退休后每年支付年薪20%的養(yǎng)老金,當年每人年薪20萬元。目前5名銷售人員的平均年齡55歲,退休年齡60歲,5名銷售人員還可為公司服務5年。精算師預算5名銷售人員退休后平均壽命為10年。假設采用的折現(xiàn)率為8%。

    本題計算過程如下:

    第一步,計算未來退休金折現(xiàn)至退休時點的現(xiàn)值。

    退休后每年的退休金=200 000×20%×5=200 000(元)

    方法一:每年逐步計算現(xiàn)值(退休金義務現(xiàn)值表見表2),取合計數(shù)額。

    方法二:用年金現(xiàn)值系數(shù)計算。退休時點現(xiàn)值=200 000

    ×(P/A,8%,10)=200 000×6.7101=1 342 020(元)。

    方法一適用于退休后各年退休金不相等,計算復雜;方法二適用于退休后各年退休金相等,計算簡單。兩種方法計算結果的差異由系數(shù)小數(shù)點所致。本例題為計算簡單取方法一的結果,退休金折現(xiàn)至退休時點的現(xiàn)值為1 342 000元。

    第二步,將年金現(xiàn)值平均分配至服務期各年(服務期間成本計算表見表3),計算當年福利義務,即1 342 000÷5=268 400(元)。

    第三步,將當年義務計算復利現(xiàn)值,即當期服務成本。

    第四步,計算服務當年現(xiàn)值本利和,并計算期末福利義務。

    計算說明:

    1.當年加以前年度義務(C)=當年義務(A)+以前年度義務(B)。

    2.當期服務成本(D)=當年義務(A)×(P/F,I,N)。

    即第一年服務成本=268 400×(P/F,8%,4)=268 400

    ×0.7350=197 274(元)

    第二年服務成本=268 400×(P/F,8%,3)=268 400×0.7938=213 055(元)

    以后各年以此類推。

    3.當期服務成本現(xiàn)值本利和(E):

    第一年本利和=197 274+0=197 274(元)

    第二年本利和=197 274×(1+8%)=213 055.92(元)

    第三年本利和=197 274×(1+8%)(1+8%)+213 055.92

    ×(1+8%)=460 200.78(元)

    以后各年以此類推。

    4.利息(G)=期初義務(F)×8%。

    5.期末福利義務(H)=當期服務成本(D)+期初義務(F)+利息(G)。

    本題中,東方公司在職工供職期間發(fā)生服務成本的會計處理如下:

    2015年末:

    借:銷售費用 197 274

    貸:應付職工薪酬——設定受益計劃義務197 274

    2016年末:

    借:銷售費用 213 055.92

    貸:應付職工薪酬——設定受益計劃義務

    213 055.92

    同時:

    借:財務費用 15 781.92

    貸:應付職工薪酬——設定受益計劃義務

    15 781.92

    2017年末至2019年末賬務處理以此類推。

    例4:承例3,若東方公司每年根據(jù)確認的設定受益計劃義務,提存相應資金成立基金,并進行投資,即形成設定受益計劃資產(chǎn)。假設基金收益率為8%,則:

    方法一:

    2015年末提存資金時:

    借:設定受益計劃資產(chǎn) 197 274

    貸:銀行存款 197 274

    2016年末提存資金時:

    借:設定受益計劃資產(chǎn) 213 055.92

    貸:銀行存款 213 055.92

    同時,基金產(chǎn)生的收益為197274×8%=15 781.92(元)

    借:設定受益計劃資產(chǎn) 15 781.92

    貸:財務費用 15 781.92

    2017年末至2019年末賬務處理以此類推。

    方法二:

    年末提存資金賬務處理相同。

    對于設定受益計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,則也可作如下處理:

    借:設定受益計劃資產(chǎn) 15 781.92

    貸:投資收益 15 781.92

    方法三:

    年末提存資金賬務處理相同。

    設定受益計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的收益,也可沖減計提義務時計入的服務成本:

    借:設定受益計劃資產(chǎn) 15 781.92

    貸:銷售費用 15 781.92

    在設定受益計劃資產(chǎn)收益率與設定受益計劃義務折現(xiàn)率相等的情況下,兩者產(chǎn)生的收益與利息相互抵銷。在正常情況下,5名銷售人員退休后,其養(yǎng)老金恰好可以由東方公司設立的設定受益計劃資產(chǎn)等額支付。若收益率與折現(xiàn)率不相等,則產(chǎn)生凈資產(chǎn)或凈負債。

    例5:承例3,東方公司于2017年開始對該5名銷售人員的工資進行上漲調(diào)整,因此東方公司于2017年對設定受益計劃進行重新計量。假設由于在職薪酬的調(diào)整而導致設定受益計劃義務的現(xiàn)值增加了20 000元,則形成設定受益計劃義務的精算損失。按照新會計準則的規(guī)定,該損失應計入其他綜合收益。

    借:其他綜合收益 20 000

    貸:應付職工薪酬——設定受益計劃義務 20 000

    四、離職后福利會計處理中的問題

    離職后福利劃分為設定提存計劃和設定受益計劃,是新會計準則的一大亮點,也是實施過程中的難點。當前各國采取的主流方式是設定提存計劃,相比較設定受益計劃,設定提存計劃會計處理比較簡單,也相對完善一些。由于我國養(yǎng)老金方面的會計體系起步較晚,此次新會計準則的頒布中第一次提到設定受益計劃,因此設定受益計劃在實務中具有以下難點和問題:

    1.會計處理比較復雜。首先體現(xiàn)在設定受益計劃下,企業(yè)如要計算每期的應計負債和費用,需要通過精算假設計量。由于精算假設包含的因素較多,容易發(fā)生變化,所以會經(jīng)常產(chǎn)生精算損益。其次,當期應付薪酬的計算需要選擇合適的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。最后,企業(yè)年金費用的確定較復雜,與企業(yè)當期繳費的金額一般不相同。

    2.新準則中,將離職后福利引起的負債全部計入“應付職工薪酬”賬戶。離職后福利可能是一項長期負債,而“應付職工薪酬”是一項流動負債,如此記賬,沒有考慮負債的償付期問題。而且在報表列示中,無法區(qū)分與其他職工薪酬的差別,會導致信息披露不充分。

    3.新會計準則中對設定受益計劃的規(guī)范不夠詳細、具體。主要體現(xiàn)在設定受益計劃資產(chǎn)方面,沒有明確給出設定受益計劃資產(chǎn)的定義,也沒有規(guī)范設定受益計劃資產(chǎn)收益的具體會計處理。因此本文例題中,對設定受益計劃資產(chǎn)的收益處理,列出幾種不同的理解。

    4.相比較國際財務報告準則,我國會計準則中沒有明確設定受益計劃項目在資產(chǎn)負債表和利潤表中如何進行確認和計量。

    五、對離職后福利會計處理的建議

    1.在離職后福利核算中,應設置專門的會計科目,對離職后福利獨立反映,使離職后福利的償付具有長期和短期的彈性表現(xiàn)。在信息披露中,應明確離職后福利在報表中的確認和計量,建議將離職后福利作為獨立項列報。

    2.設定受益計劃的會計處理對會計人員及精算師要求較高,應加強會計人員及精算師的專業(yè)培訓和職業(yè)素養(yǎng),提高其會計核算能力和精算能力。建議將設定受益計劃的會計處理進行適當簡化,使企業(yè)和會計人員更好地運用設定受益計劃。

    3.針對目前新準則規(guī)范存在的不足,對設定受益計劃的內(nèi)容應作出更詳細的界定,建議參照國際會計準則理事會2011年修訂的《國際會計準則第19號——雇員福利》進行修改和完善。同時,對設定受益計劃會計處理的規(guī)定應進一步細致,明確設定受益計劃資產(chǎn)的相關處理。

    由于設定受益計劃是我國會計準則中提到的新興概念,會計處理及各項規(guī)定不夠完善,企業(yè)在執(zhí)行設定受益計劃過程中會承擔較大風險及支付不確定性,若企業(yè)盲目隨意執(zhí)行,則會降低會計信息的可靠性。而設定提存計劃的規(guī)定及會計處理都比較成熟,所以,筆者認為,目前我國企業(yè)普及執(zhí)行設定受益計劃的時機并不成熟,應循序漸進、有計劃有步驟地逐步實施。大部分企業(yè)可以先繼續(xù)執(zhí)行設定提存計劃,可以先鼓勵規(guī)模較大、經(jīng)濟效益較好、會計核算制度非常完善的企業(yè)先行實施,在摸索中不斷完善,引導其他企業(yè)逐步執(zhí)行設定受益計劃?!?/p>

    【參考文獻】

    [1] 財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的通知[S].2014.

    [2] 郭黎,喻輝.設定受益計劃的會計處理解析[J].財會月刊,2014(10):112-113.

    [3] 楊有紅,申悅.設定受益計劃的會計處理及重點難點應對[J].會計之友,2014(36):80-84.

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