企業(yè)整合審計(jì)相關(guān)問題的探討

李雙雙

摘要：美國率先通過PCAOB提出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的整合審計(jì)概念，我國也借鑒其他國家審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，提出整合審計(jì)的思路。隨著相關(guān)制度的健全與完善，整合審計(jì)已在我國逐步實(shí)施。本文通過匯總《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》發(fā)布后我國上市公司整合審計(jì)實(shí)施狀況，借鑒前人關(guān)于整合審計(jì)的研究，分析整合審計(jì)重要性，并對(duì)我國整合審計(jì)現(xiàn)狀提出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì);財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);整合審計(jì)

自安然、世通等公司的財(cái)務(wù)丑聞爆發(fā)后，各國逐步加強(qiáng)建設(shè)相關(guān)法律規(guī)范，以期對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制加以規(guī)范以避免更多的財(cái)務(wù)丑聞。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合，加強(qiáng)了投資者的信心，規(guī)范了投資者的行為。

一、整合審計(jì)的概念

《內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出：“注冊會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（以下簡稱整合審計(jì)）。在整合審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，以同時(shí)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)：（一）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。（二）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。”

從國際上同行的做法來看，整合審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)控制審計(jì)，又有兩種做法：一是同一注冊會(huì)計(jì)師和工作組來執(zhí)行從審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施到發(fā)表意見等所有流程，例如日本的整合審計(jì)。二是審計(jì)的流程可以由不同的注冊會(huì)計(jì)師或者工作組來進(jìn)行，各司其職，共同完成整合審計(jì)，例如美國的整合審計(jì)則是第一種或者第二種都可以。我國側(cè)重于第一種。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合，是有一定的理論基礎(chǔ)的，并不是簡單地相加或者相減。 二者整合的根基在于二者都需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行相關(guān)測試和評(píng)估，以測試內(nèi)部控制是否設(shè)計(jì)可靠、是否運(yùn)行等。

內(nèi)部控制審計(jì)中，必須對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，即測試被審計(jì)單位的控制環(huán)境、內(nèi)部控制等，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的某些關(guān)鍵環(huán)節(jié)也需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試。例如，了解交易環(huán)節(jié)的具體內(nèi)部控制及其測試，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制及其環(huán)境的了解等，這表明財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制測試也是必不可少的內(nèi)容。實(shí)際上，兩種審計(jì)都存在這樣的內(nèi)部控制測試的審計(jì)內(nèi)容，測試環(huán)節(jié)和步驟也是相似或者相通的。例如，內(nèi)部控制審計(jì)獲取的內(nèi)部控制有效與否的證據(jù)，可以作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)依據(jù)，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的一些問題，也可以成為內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)線索。因此，基于這樣的關(guān)系，為了減少交易成本、組織管理成本等，審計(jì)工作者可以減少重復(fù)審計(jì)環(huán)節(jié)和程序，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中的相關(guān)步驟和程序進(jìn)行簡化或者互相利用，提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。

二、國內(nèi)外整合審計(jì)研究文獻(xiàn)

國外早期關(guān)于整合審計(jì)的研究多集中于整合審計(jì)實(shí)施流程方面，Charlotte Bahin、Colleen Layther（2004）通過研究SOX 法案404 款與ASNO.2 之間存在的差異及美國上市公司執(zhí)行SOX法案被強(qiáng)制要求內(nèi)部控制審計(jì)而與相關(guān)第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)之間因需求、期望產(chǎn)生的矛盾和沖突，認(rèn)為解決差異、矛盾和沖突的根本途徑是制定有關(guān)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的準(zhǔn)則;他們還認(rèn)為，PCAOB 可以對(duì)上市公司內(nèi)部控制的所有重大方面進(jìn)行審查，但對(duì)兩審計(jì)分別發(fā)表意見不合理，應(yīng)將二者的意見進(jìn)行整合。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序和具體審計(jì)方法等方面有許多共性，將它們整合進(jìn)行獲取的審計(jì)證據(jù)可以相互印證、互為利用，會(huì)提高審計(jì)的效率和效果，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和成本、減少重復(fù)審計(jì)工作，并避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致（Abraham D.Akresh，2009）。

自AS5提出“審計(jì)師可以利用他人的工作將審計(jì)資源投向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并盡量減少不必要的審計(jì)程序，同時(shí)力求內(nèi)控重大缺陷在導(dǎo)致報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)前被發(fā)現(xiàn)?！焙?，學(xué)者將目光集中于AS2與AS5的對(duì)比方面，Jagan Krishnan等（2011）分析研究AS5實(shí)施后審計(jì)費(fèi)用的變化，得出整合審計(jì)的實(shí)施減少了審計(jì)師重復(fù)勞作，有效降低了審計(jì)費(fèi)用的結(jié)論。Dechun Wang等（2012）也得出AS5的實(shí)施降低了審計(jì)費(fèi)用，但是并沒有證據(jù)證明這種費(fèi)用的降低是以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)的。

國內(nèi)關(guān)于整合審計(jì)的實(shí)證研究所集中于理論方面。吳文軍（2001）提出，內(nèi)部控制審計(jì)與整合審計(jì)二者之間有著緊密的關(guān)系，內(nèi)部控制審核必然會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生一定的影響。張龍平和朱錦余（2002）提出內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合發(fā)展的思路。張龍平和陳作習(xí)（2009），范錳杰和林楓（2011）從理論分析說明整合審計(jì)的實(shí)施是可行性、必要性。王研（2013）研究2011年實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司發(fā)現(xiàn)，整合審計(jì)的實(shí)施未能顯著改善上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的重要性

實(shí)施整合審計(jì)，不僅可以相互印證審計(jì)證據(jù)、相互利用審計(jì)成果，還可以整合審計(jì)程序，降低審計(jì)成本，實(shí)現(xiàn)各自的審計(jì)目標(biāo)。

（一）降低審計(jì)成本

協(xié)同效應(yīng)是指兩個(gè)或多個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)相互整合，以達(dá)到資源共享，從而實(shí)現(xiàn)“1+1>2”的目的。范圍經(jīng)濟(jì)不同于協(xié)同效應(yīng)，它強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)主體在生產(chǎn)不同產(chǎn)品時(shí)，由于資源的共享而獲得的產(chǎn)品數(shù)量的增加或成本的節(jié)約。如果由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施兩種審計(jì)，在內(nèi)部的交易費(fèi)用應(yīng)該會(huì)更低，這樣可以提高資源整合的可能性和整合的效率。在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只承擔(dān)比單一審計(jì)略高的成本，卻可以收取兩份審計(jì)費(fèi)用，顯然是符合成本效益原則。可見，如果審計(jì)師具有實(shí)施整合審計(jì)的能力，那么大量的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)就可以共享，實(shí)現(xiàn)單一審計(jì)的范圍經(jīng)濟(jì)，從而提高審計(jì)效率。

（二）實(shí)現(xiàn)兩者目標(biāo)

雖然內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)各有側(cè)重，但兩者有一個(gè)共同目標(biāo)，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。也就是說，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的根本目標(biāo)相同，即提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，從根本上決定了將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合的可行性。顯然，如果由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同時(shí)審計(jì)同一上市公司的相關(guān)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，通過整合審計(jì)程序和審計(jì)資源，將更有利于注冊會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)二者的審計(jì)目標(biāo)。

（三）提高審計(jì)質(zhì)量

無論是內(nèi)部控制審計(jì)， 還是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師都需要了解、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況。作為執(zhí)業(yè)審計(jì)人員， 注冊會(huì)計(jì)師能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的重大風(fēng)險(xiǎn)和薄弱環(huán)節(jié)。如果實(shí)施整合審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師可以利用在一種審計(jì)中獲得的結(jié)果為另一種審計(jì)的判斷提供參考信息。例如，審計(jì)師可以根據(jù)在內(nèi)部控制審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞，來決定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍;審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說明內(nèi)部控制存在重大缺陷。顯然，將兩種審計(jì)進(jìn)行整合，有助于更好地發(fā)現(xiàn)問題，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

四、我國整合審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀及政策建議

2011年，我國實(shí)施整合審計(jì)的上市公司（扣除B股及金融行業(yè)后）僅有367家。2012年，上市公司整合審計(jì)的公司增長到912家。直至2013年，我國上市公司中實(shí)施整合審計(jì)的公司已經(jīng)達(dá)到1100家。從數(shù)據(jù)中我們可以看出，在我國越來越多的上市公司愿意實(shí)施整合審計(jì)。三年數(shù)據(jù)中，在所有實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的公司中，實(shí)施整合審計(jì)的比率達(dá)到97%以上。

目前已有的文獻(xiàn)對(duì)整合審計(jì)的實(shí)施思路、業(yè)務(wù)流程等都做出了探討，通過對(duì)整合審計(jì)重要性的分析，認(rèn)為需要對(duì)審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、報(bào)告和實(shí)施等各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行設(shè)計(jì)和綜合考慮。筆者在學(xué)習(xí)已有文獻(xiàn)和探討的基礎(chǔ)上，通過分析我國整合審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀對(duì)我國企業(yè)實(shí)施整合審計(jì)提出幾點(diǎn)意見。

（一）避免教條化和照搬照抄。整合并不是簡單地相加相減，我們在推行整合審計(jì)時(shí)要避免教條化和照搬照抄。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)畢竟是兩種不同的審計(jì)，兩者之間還是存在諸多差異的，不能簡單地對(duì)相關(guān)審計(jì)程序和環(huán)節(jié)進(jìn)行刪減。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為例，兩者雖然都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的，都需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，但是還是存在較大的差異，在進(jìn)行整合時(shí)要充分了解主要不同點(diǎn)。內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目的是確定存在重大缺陷的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要求是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試主要是為了測試控制設(shè)計(jì)的有效性和運(yùn)行的有效性，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是為了運(yùn)行有效性。因此，并不能簡單地在整合審計(jì)中，采用某一種審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程和步驟，而是要進(jìn)行有效的整合，例如，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中內(nèi)部控制運(yùn)行有效的測試不必要單獨(dú)進(jìn)行，可以整合到內(nèi)部控制審計(jì)中，因?yàn)閮?nèi)部控制審計(jì)的測試，不僅包括了運(yùn)行有效性測試，還包括設(shè)計(jì)有效性測試。

（二）突出對(duì)差異的考慮?，F(xiàn)有的很多研究，已經(jīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)中可以整合的方面進(jìn)行了深入研究，筆者認(rèn)為，對(duì)二者的差異性更要關(guān)注，以便于整合審計(jì)中漏掉而難以實(shí)現(xiàn)的優(yōu)勢和目標(biāo)。經(jīng)過筆者的簡要分析，審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)業(yè)務(wù)的承接、實(shí)施以及報(bào)告階段，都有較大的差異性，畢竟是兩種不同的審計(jì)。尤其要強(qiáng)調(diào)在審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告階段，要設(shè)計(jì)好程序和步驟流程，對(duì)二者的差異性重點(diǎn)關(guān)注。例如，業(yè)務(wù)約定書就要體現(xiàn)差異性，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)約定書要單獨(dú)簽訂或者單獨(dú)約定收費(fèi)項(xiàng)目，審計(jì)計(jì)劃在協(xié)同的同時(shí)，更加要突出二者的差異，滿足內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)各自的個(gè)性需求，例如控制測試的詳盡程度等。審計(jì)報(bào)告可以采用同一審計(jì)報(bào)告，也就是整合審計(jì)報(bào)告，也可以分開出具，即分別出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的意見分為四大類，必要時(shí)可以增加補(bǔ)充信息提醒使用者注意，而內(nèi)部控制審計(jì)意見只有三大類，即只有無保留意見、否定意見和無法發(fā)表意見，并且沒有補(bǔ)充段落以提醒注意。

總上文所述，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相似共同之處，不僅是整合審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)，而且為注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施整合審計(jì)提供了依據(jù)。將二者進(jìn)行整合不僅可以節(jié)約審計(jì)資源，降低審計(jì)成本，還可以提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量。實(shí)施整合審計(jì)時(shí)，我國應(yīng)該根據(jù)企業(yè)現(xiàn)狀及財(cái)務(wù)信息使用者的需求，制定合乎情理的政策法規(guī)。

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[5]Abraham D.Akresh.A Risk Model to Opine on Internal Control.AccountingHorizons，2010;24

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）