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    否定的內(nèi)控審計(jì)意見下的標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)研究

    2016-11-22 20:40曹宋揚(yáng)
    2016年31期
    關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制審計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    曹宋揚(yáng)

    摘 要:世界各國對于內(nèi)控審計(jì)在財(cái)報(bào)審計(jì)中的左右愈加重視,否定的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告下的標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見的出現(xiàn),有對其進(jìn)行進(jìn)一步分析的必要。2015年上市公司年報(bào)中存在5家上述情況,對其進(jìn)行分析后,認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加大對這一情況下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注,同時(shí)提醒對這一情況下審計(jì)意見購買的關(guān)注。

    關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制審計(jì);財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);審計(jì)報(bào)告意見類型;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    一、相關(guān)背景和制度介紹

    21世紀(jì)以來,美國的安然、安達(dá)信、世通等多家知名的企業(yè)、事務(wù)所不斷被曝出企業(yè)存在有嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊問題,這些財(cái)務(wù)問題與企業(yè)自身內(nèi)部控制機(jī)制失效密切相關(guān);我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業(yè)也頻頻曝出內(nèi)部控制存在嚴(yán)重的漏洞,進(jìn)而也對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了重大的負(fù)面影響。可以看出,由于內(nèi)部控制機(jī)制的不健全,或者內(nèi)部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預(yù)防的作用,導(dǎo)致大量財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐案例是由內(nèi)部控制的失效引起的,嚴(yán)重影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)。

    2008年,財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,對本公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)成為了滬深兩市上市公司的基本要求,同時(shí)要求他們公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告;在財(cái)報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的同時(shí),需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)活動(dòng)。2014年,財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第21號(hào)——年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的一般規(guī)定》,明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告構(gòu)成要素,需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。

    企業(yè)內(nèi)控審計(jì)制度的建立和執(zhí)行,使得企業(yè)的內(nèi)部控制逐漸得到完善,內(nèi)部控制能夠在一定程度上提前對企業(yè)的舞弊和重大錯(cuò)報(bào)起到遏制作用。財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)和舞弊的發(fā)生要求審計(jì)工作能夠發(fā)現(xiàn)問題的源頭,在錯(cuò)報(bào)和舞弊發(fā)生之前就被遏制,使企業(yè)的損失降到最低,這就是目前企業(yè)界推崇的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合所能達(dá)到的最高目標(biāo)。

    二、相關(guān)研究情況

    目前,國內(nèi)外學(xué)者對單一審計(jì)意見影響因素的研究較為廣泛和深入,但針對于內(nèi)控審計(jì)意見和財(cái)報(bào)審計(jì)意見之間的對應(yīng)關(guān)系,大部分研究僅從實(shí)證研究角度證明了二者具有一定程度的相關(guān)性,并從規(guī)范研究角度研究了二者之間關(guān)系的理論基礎(chǔ)。然而,對于兩者間意見類型有時(shí)存在明顯差異的情況,一般僅從兩者理論基礎(chǔ)的相同點(diǎn)與不同點(diǎn)來探討,說明兩者有存在明顯差異的理論可能,但是并未探究這一差異在實(shí)務(wù)中存在的現(xiàn)實(shí)影響因素和原因,缺少結(jié)合案例對于出現(xiàn)這一差異的影響因素進(jìn)行具體分析的研究。根據(jù)《審計(jì)指引》的規(guī)定,如果對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定該意見對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響,并在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明。但是通過查看否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn),然而個(gè)別公司并未在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以說明。

    三、否定內(nèi)控審計(jì)意見下出現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)財(cái)報(bào)審計(jì)意見

    我國的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作已經(jīng)有了幾十年的歷史,而內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告則是在近幾年來才規(guī)范起來。如果一家企業(yè)在某個(gè)年度收到了標(biāo)準(zhǔn)的無保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見,一般認(rèn)為雖然審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大問題,但一定會(huì)有修改意見和整改措施,以保證財(cái)務(wù)報(bào)表是有效的?;趦?nèi)控審計(jì)的基礎(chǔ)是有效性,而財(cái)報(bào)審計(jì)的基礎(chǔ)是公允性,二者在理論基礎(chǔ)層面有交叉也有不同,因此對于二者意見類型的明顯不一致,應(yīng)當(dāng)辯證的分析并結(jié)合實(shí)際情況。

    在2015年,滬深兩市上市公司中否定內(nèi)控審計(jì)意見與標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見同時(shí)出現(xiàn)的情況如下:

    在滬深兩市中,2015年年報(bào)為否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見下出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)報(bào)審計(jì)意見的公司有以上五家,其余有很多非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見下的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的財(cái)報(bào)審計(jì)意見,因?yàn)榈湫托缘脑驎翰挥懻摗?/p>

    四、具體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    (一)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)大小

    在非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告下,企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷,控制風(fēng)險(xiǎn)很大,在這一情況下出具標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告,其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是相對較大的。

    由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn),在模型下,內(nèi)部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小。因此,我們需要對這一特殊情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小加以重點(diǎn)關(guān)注,評(píng)估可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),特別是由于內(nèi)部控制重大缺陷所帶來的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在潛在的未被發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

    (二)故意以較差內(nèi)控審計(jì)意見掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表中的問題的可能性

    在這一情況下,有很大的以較差內(nèi)部控制意見來掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問題的可能性。一家企業(yè)確實(shí)存在重大問題,但是在治理層與審計(jì)師之間存在溝通,審計(jì)師出于其他利益的考慮,這一情況的出現(xiàn)往往伴隨著審計(jì)意見的購買行為,審計(jì)師作為理性人,有時(shí)會(huì)認(rèn)為如果認(rèn)同購買行為個(gè)人收益很大,但是完全出具無保留意見的風(fēng)險(xiǎn)也很大,為了降低風(fēng)險(xiǎn)僅出具一份較差的內(nèi)部控制審計(jì)意見,并同時(shí)出具標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告,在這一情況下,王慧莉(2015)認(rèn)為其對股價(jià)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于出具非無保留審計(jì)意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告所帶來的影響。

    這樣,審計(jì)師可以表示,自己確實(shí)關(guān)注到了企業(yè)存在的一些問題,并且出具了合理的建議,監(jiān)管層看到確實(shí)有一個(gè)較差的審計(jì)意見,很有可能放松對這一公司的監(jiān)管力度,認(rèn)為其信賴過度的可能性非常小,從而讓該情況逃避管理層的監(jiān)管,很有可能原本應(yīng)當(dāng)同時(shí)出具的是非無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無保留的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

    (三)以XX公司為例,分析標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

    XX公司是一家以房地產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)的上市公司,在2015年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無保留意見的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。在描述內(nèi)部控制缺陷是有這樣幾條:

    首先是公司未能定期執(zhí)行資產(chǎn)減值測試,或在資產(chǎn)減值評(píng)估過程中未發(fā)現(xiàn)已表明該資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。但是又提到在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已經(jīng)做了恰當(dāng)調(diào)整,將財(cái)務(wù)報(bào)表問題轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制上來,從而實(shí)現(xiàn)了避免了財(cái)務(wù)報(bào)表的問題表現(xiàn)。

    第二是部分子公司的收入確認(rèn)存在跨期或者未核對原始憑證的情況,對于這一情況,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在調(diào)整報(bào)表后僅僅將其列明為內(nèi)部控制問題,基于收入舞弊的基本假設(shè),會(huì)計(jì)師很難保證在發(fā)現(xiàn)部分子公司收入確認(rèn)的問題后,已經(jīng)解決了所有子公司的收入確認(rèn)問題,反而存在更大收入確認(rèn)問題的可能性,財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度很高。

    第三是公司未能在執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督過程中有效的執(zhí)行與識(shí)別內(nèi)部控制缺陷并評(píng)價(jià)缺陷重要性的相關(guān)程序,分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因,提出整改方案,采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告。上述重大缺陷影響了財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整,且未能整改。這一問題對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是致命的,然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅將其放在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的最后,明顯是將問題弱化影響,以保持股價(jià)的相對穩(wěn)定。

    因此,我們有較為充分的理由懷疑,在XX公司的2015年度審計(jì)報(bào)告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),事務(wù)所有很大的可能性通過出具非無保留審計(jì)意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告,來弱化和掩蓋財(cái)務(wù)報(bào)表上所存在的可能的重大錯(cuò)報(bào)。

    以上分析僅從學(xué)術(shù)角度進(jìn)行推測,實(shí)際情況非常復(fù)雜,不能以簡單的邏輯推測來說明審計(jì)中存在的問題,這里的目的是為了提醒注冊會(huì)計(jì)師加大對這一情況出現(xiàn)時(shí)伴隨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注。

    五、結(jié)論和不足之處

    在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見類型存在重大不一致的問題上,我們需要更多的加以關(guān)注。原本認(rèn)為企業(yè)如果出現(xiàn)了一個(gè)非無保留審計(jì)意見,其本身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)得到了有效“釋放”,但是仍然存在文中提到的情況,即審計(jì)師可能在一定程度上通過另一審計(jì)意見的補(bǔ)償,在一定程度上降低了對企業(yè)經(jīng)營狀況惡劣程度的表達(dá),影響了上市公司信息的有效披露。

    標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)表問題的“弱化”表達(dá)。同時(shí)需要警惕在這一情況下可能出現(xiàn)的審計(jì)意見購買行為。

    本文的不足之處在于未能在統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上對整個(gè)市場的情況做出分析,得出有更高說服力的結(jié)論,同時(shí)難以對分析中認(rèn)為可能出現(xiàn)的審計(jì)意見購買行為做進(jìn)一步的案例,將在未來繼續(xù)完善論文體系和相關(guān)內(nèi)容。(作者單位:上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院)

    參考文獻(xiàn):

    [1] 希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所.亞太實(shí)業(yè)2015年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告[R].西安.

    [2] 希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所.亞太實(shí)業(yè)2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告[R].西安.

    [3] 王慧莉.內(nèi)控報(bào)告類型和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告類型不一致時(shí)挽回投資者信心的策略研究[J].財(cái)稅研究,2015[30].

    [4] 何芹.內(nèi)部控制審計(jì)意見、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見及內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論——比較分析與數(shù)據(jù)檢驗(yàn)[J].中國注冊會(huì)計(jì)師,2015(02):48-53.

    [5] 財(cái)政部等五部委.企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2010.

    [6] 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2016.

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