對企業(yè)稅務籌劃問題的認識與思考

張明星

摘要：在競爭日益激烈的市場中，稅務籌劃受到越來越多的企業(yè)重視，這是由于企業(yè)在創(chuàng)立和發(fā)展的過程中必然要面對各種各樣的稅務問題。文章從企業(yè)目前普遍的稅務籌劃狀況著手，提出了稅務籌劃的重要性和要實現的目標。同時由于新會計準則的逐步實施和近些年來稅制改革的不斷深入，這些變化對企業(yè)稅務籌劃產生了重大影響，因此文章也針對企業(yè)的設立、籌資投資、生產經營和利潤分配等環(huán)節(jié)探討了各種方式的選擇及其稅務籌劃的運用。

關鍵詞：企業(yè)；稅務籌劃；新會計準則；稅制改革

一、稅務籌劃在企業(yè)管理中的地位越顯突出

（一） 當前企業(yè)稅務籌劃的狀況

1. 稅務籌劃意識不強。目前不少企業(yè)由于財務會計和稅務會計的分開，面對日益復雜化和日益細化的征管流程，以及投資方式、貿易方式和金融工具的不斷變化等，稅務的不斷演化的需要與財務人員素質無法適應，這就迫切要求企業(yè)的會計人員要將稅法、會計、金融、物流、貿易、投資等知識同時具備。同時，不少企業(yè)不重視財務管理，只重視生產管理、營銷管理和研發(fā)管理。不知道通過適當的方法減少稅收負擔，而只知道盲目地等待稅收減免。稅務籌劃開展得較少，所以無法保證企業(yè)的稅務籌劃的有序進行。

2. 稅務籌劃認識不足。偷稅、避稅和稅務籌劃三者有明顯的差別，一些基層稅務機關和財務人員并沒有完全加以區(qū)分。由于企業(yè)的財會和相關人員非主觀地把偷稅和避稅作為正當的稅務籌劃來進行，在實踐中分不清以上三者之間的概念，最終得不償失，被稅務機關處罰。由于害怕掌握不好偷稅、避稅和稅務籌劃的界限而導致被處罰的后果，就是連正當的稅務籌劃也不敢進行。

3. 稅務籌劃目的不明。當前，成本收益分析在許多企業(yè)沒有進行，在稅務籌劃時往往不適應財務管理的客觀要求。稅務籌劃是為企業(yè)整體效益服務的。必須注意避免行之過度擾亂正常的經營管理秩序，引起企業(yè)大的潛在損失。必須處理好節(jié)稅與現金流量的矛盾，稅務籌劃的須符合生產經營的要求，不能破壞企業(yè)正常的生產經營流程。

（二） 企業(yè)稅務籌劃的重要性和意義

1. 稅務籌劃有利于提高納稅人的納稅意識。進行稅務籌劃表明納稅人是依法納稅，增強納稅意識的具體表現。因為稅務籌劃是納稅人納稅意識提高到一定的階段的具體表現，與經濟體制的改革，稅務機制的深化，發(fā)展到一定階段相吻合的。

2. 有助于納稅人實現財務利益最大化。稅務籌劃可降低納稅成本的同時，又避免納稅人陷入稅法的法律陷阱。稅法陷阱的存在，使得納稅人有了避稅的機會和可能，而稅法陷阱的存在，又使得納稅人面臨涉稅問題，需要小心處理，以避免繳納不該交的稅款。

3. 有助于促進納稅人的財務和會計管理水平。資金、成本和利潤三者緊密聯(lián)系，在企業(yè)經營管理和會計管理中扮演著三大核心的要素，稅務籌劃的存在，就是為實現三者的最佳搭配，從而提高企業(yè)的經營和管理到更高的水平。

4. 有利于優(yōu)化產業(yè)結構和資源的合理配置。納稅人在進行投資決策、企業(yè)重組等調整時，根據稅法中稅基與稅率的差別，根據稅收的優(yōu)惠政策，體現了國家稅收的經濟杠桿調節(jié)作用，優(yōu)化產業(yè)結構的同時，也合理分配了產業(yè)格局，國家的產業(yè)政策和政策導向作用的體現，促進了資本的順利流動，資源得到了合理配置，整體的國民經濟也更加優(yōu)化。

5. 有利于提高企業(yè)的競爭力。從長遠方面和整體性方面來看，稅務籌劃的介入，會在一定的程度上增加國家的稅收總量。納稅人由于進行了有效的稅務籌劃行為，減輕了企業(yè)自身的負擔，而且優(yōu)化了產業(yè)結構，提高了企業(yè)的整體管理水平，提高了企業(yè)的競爭力。

6. 有利于促進稅制的不斷完善。稅務籌劃的普遍性，多樣性，可以揭示現行稅制中的疏忽、缺陷和不合理之處，從而促進國家有關部門及時進行改進和修訂，不斷健全和完善稅制。

（三） 稅務籌劃實現的目標

稅務籌劃的基本目標，簡而言之，就是減輕稅收負擔，爭取稅后利潤最大化，其外在表現是納稅最少，納稅最晚，即實現“經濟納稅”。具體可細分為：

1. 恰當履行納稅義務。它是稅務籌劃的基礎目標或最低目標，旨在規(guī)避納稅風險、規(guī)避任何法定納稅義務之外的納稅成本的發(fā)生。為此，納稅人應做到納稅遵從，即依法納稅，實現涉稅零風險。

2. 納稅成本最低化。納稅人納稅成本的降低會使企業(yè)利潤增加，從而增加了應稅所得額，同時對稅務機關來說，可以增加稅收收入，降低其征管成本，這是一種雙贏的結果。世界銀行與普華永道曾經公布過一份關于全球納稅成本的調查報告，指出中國繁瑣的稅務條目和落后的納稅手段，在175個受調查國家（地區(qū)）中，納稅成本高居第八位。

3. 稅收負擔最低化。它是稅務籌劃的最高目標，更多的是從經濟觀點而非稅收角度來謀劃和安排，稅務籌劃的焦點是現金流量、資源的充分利用利益、納稅人所得的最大化。稅務籌劃的具體目標不是必然分開的，不同企業(yè)可以有不同的具體目標，同一企業(yè)在同一時期可能有幾種具體目標、其不同時期的具體目標也可能有所不同、有所側重。

二、相關法律法規(guī)以及政策變動對企業(yè)稅務籌劃產生的影響

在我國比較繁多的稅收種類，層次不高的稅收立法，變化頻繁的稅收政策環(huán)境下，要想成功地實現稅收籌劃更是存在較大難度，尤其是在當前會計準則和稅法同步變動中，企業(yè)如何面對，應如何采取稅收策略和對策更成為企業(yè)財務人員和管理層關注的重要問題。

（一） 新會計準則與企業(yè)稅務籌劃

新準則體系在框架結構上與國際會計準則的精神是一致的，同時也考慮到了中國經濟目前的特點。在此次準則的修改中，“公允價值”的引入是一大亮點，對企業(yè)稅務籌劃的影響也是顯著的。比如，新準則將投資按照目的不同分為其變動計入當期損益，且以公允價值計量的金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資和持有至到期投資。公允價值計量模式影響到企業(yè)負債、資產的計量與確認，必然進一步影響到稅收籌劃及稅收操作，也必然影響到損益。這是因為雖然公允價值的確定分為不存在活躍市場與存在活躍市場兩種情況，新會計準則將尤其對不存在活躍市場時現值技術的運用做出詳細規(guī)定，為減少利潤操縱，要求盡可能采用來自市場的輸入信息，新會計準則體現了對公允價值的謹慎運用，這一條件僅僅取決于會計人員對交易是否具有職業(yè)的商業(yè)實質判斷。而且我國也沒有相應的治理機制來彌補公允價值所帶來的缺陷，經濟體制還很不完善，公允價值成為很多上市公司粉飾財務狀況、操縱利潤的工具。

新會計準則將原來應是權益法核算的“屬于具有控制”的范圍納入成本法核算范圍，擴大了成本法的核算范圍，這一變革對企業(yè)節(jié)稅應該說是有利的。選擇成本法核算無論是規(guī)避還是延緩納稅對企業(yè)還是較為有利的。這種核算方式具體的有利方面有兩個：一是如果被投資企業(yè)實現凈利潤，投資企業(yè)只有在宣告分派，才能確認將收益計入應納稅所得額（投資企業(yè)所得稅率高于被投資企業(yè)按差額補稅）如果一部分投資企業(yè)暫時未宣告分配的利潤保留在被投資企業(yè)帳面上，投資企業(yè)可將這些已實現收益卻未分配的部分，當作未來挪作它用或追加投資繼續(xù)保留在被投資企業(yè)的帳面上，以便延緩或規(guī)避這部分投資收益應繳納的所得稅。二是在收益的確認時間上稅法與會計核算基本一致，按照實際得到的收益納稅，且不用作復雜的納稅調整。

（二）稅制改革與企業(yè)稅務籌劃

2008年，從新企業(yè)所得稅法及其實施條例的施行，到個人所得稅費用扣除標準的再度提高，汽車消費稅政策的調整，再到增值稅轉型改革試點范圍的擴大以及全國范圍實施方案的公布，稅制改革已成為最受公眾矚目的經濟話題。而2009年1月召開的全國財政工作會議明確了實施成品油稅費改革、推進增值稅改革、實施資源稅改革、完善消費稅制度、統(tǒng)一內外資企業(yè)和個人其他稅收制度、研究環(huán)境稅政策等6方面今年稅改的重點。這些包括“結構性減稅”在內的積極財政政策肯定會對企業(yè)稅務籌劃產生一定的影響，比如修訂后的增值稅條例對小規(guī)模納稅人不再設置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%，那么企業(yè)在剛設立時決定是成為一般納稅人還是小規(guī)模納稅人就會在以后有不同的稅負。另外，固定資產進項抵扣也是這次改革的亮點之處，證明了在經濟危機下中國扶持企業(yè)發(fā)展的決心，那么企業(yè)是否能充分享受到政府在政策上給予的優(yōu)惠，就要取決于企業(yè)是否能合理地進行稅務籌劃。

三、企業(yè)進行稅務籌劃的主要手段

（一）企業(yè)設立和重建的稅務籌劃

1. 企業(yè)性質的選擇。按照法律形式，投資者從事經營活動一般可以采取三種形式：以個人經營形式進行、以合伙形式進行和公司形式進行。由于個人及不同的企業(yè)組織形式其稅收待遇有所不同，是否設立企業(yè)和設立什么性質的企業(yè)是處于創(chuàng)業(yè)階段的人士必須做出的選擇。投資者以個人經營形式和合伙形式進行經營，國家對其一般不征收公司所得稅，而是征收個人所得稅，但在計征應納所得稅額時，允許扣除與生產經營有關的成本費用。同時，個人經營或合伙企業(yè)也要繳納與其經營相關的一些稅，如印花稅、增值稅、營業(yè)稅等。對于公司這種組織形式，作為一個具有法律獨立人格的企業(yè)，無論是有限責任公司還是股份有限公司，各國一般都要對其征稅。一方面對公司征收企業(yè)所得稅，另一方面要對股東從公司分得的利潤中征收個人所得稅，因此而產生對公司利潤的雙重征稅的情況。此外，公司還可能要繳納增值稅、消費稅、關稅等其他稅收。

2. 企業(yè)組織形式的稅務籌劃。在企業(yè)設立與組建過程中，有必要分析各種組織方式對納稅的具體影響，根據企業(yè)的發(fā)展的情況，選擇適合企業(yè)的組織形式。比如，非獨立銷售部門與獨立銷售公司的選擇，設立分公司與子公司的選擇等。通過設立銷售公司再作一道銷售，增加了企業(yè)的銷售額，從而擴大了業(yè)務招待費、廣告費支出等稅前列支金額，使企業(yè)整體所得稅負擔明顯下降。另外，由于分公司和子公司在性質上有根本不同，我們就有了選擇設立分公司和子公司的籌劃空間。在經營初期，分公司的虧損可以沖抵總公司的利潤，減輕稅負；而設立子公司時，母子公司各自的虧損只能自身連續(xù)五年在稅前彌補，不能互相沖抵。當異地與公司總部所在地所得稅稅率不同時，設立分公司或子公司對公司整體稅負也有重大影響。

3. 企業(yè)重組的稅務籌劃。企業(yè)在生產經營過程中，出于不能按期償還債務、難以及時收回債權、進行債務重組等的原因，或出于發(fā)展壯大的目的，可能與其他企業(yè)進行合并；出于提高企業(yè)經營效率或其他目的，會進行分立活動；由于破產或者設立目的已經達到等原因，企業(yè)需要進行清算。這些特定的活動，都會直接影響企業(yè)的納稅金額，而且都可以通過稅務籌劃，增加企業(yè)的稅收收益。以債務重組會對重組企業(yè)雙方應納稅額產生影響為例，企業(yè)進行稅務籌劃可以增加企業(yè)的稅收利益。稅法規(guī)定，債權人企業(yè)的重組損失可在稅前扣除，沖減應納稅所得額，而重組收益一般不直接予以確認；而債務人企業(yè)的重組收益應當計入當期應納稅所得，重組損失則不能在所得稅前扣除。因此，債務重組可能會導致債權人企業(yè)本期應納稅所得額減少和債務人企業(yè)本期應納稅所得額的增加。在以非現金資產償還債務的方式下，稅法規(guī)定，債務人抵債的非現金資產應視同資產轉讓，繳納有關的增值稅、消費稅、營業(yè)稅等，對債務人企業(yè)本期應繳流轉稅也會產生影響。

（二）企業(yè)經營的稅務籌劃

1. 企業(yè)購銷行為的稅務籌劃。企業(yè)經濟活動中必不可少的環(huán)節(jié)是購銷行為，做好購銷行為的稅務籌劃，對于減輕企業(yè)總體稅負起著至關重要的作用。可以通過減少稅基或挑選適用低稅率兩種方式來降低企業(yè)購銷行為的總體稅負。因為我國大部分稅種適用比例稅率，企業(yè)稅率一經確定，一般不再變化。企業(yè)在初創(chuàng)時或變更經營范圍時，可以考慮稅率的高低，更多地采用減少稅基的方式是在企業(yè)日常購銷中進行的稅務籌劃。具體來說，就是針對增值稅應盡可能地縮小銷項稅額、擴大進項稅額，可以通過對不同購進價格、不同抵扣時間的選擇來實現擴大進項稅額；可以通過縮小銷售額來實現縮小銷項稅額，針對企業(yè)所得稅，企業(yè)可以利用會計政策的可選擇性，通過壓縮收入總額和增加稅前可扣除項目金額來進行稅務籌劃。

2. 企業(yè)匯總納稅的稅務籌劃。為了提高企業(yè)自身的整體的競爭力，企業(yè)的凝聚力，鼓勵企業(yè)發(fā)展規(guī)模經營，國家準予試點企業(yè)集團合并繳納企業(yè)所得稅，準予某些行業(yè)、企業(yè)匯總繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)集團母公司如果對其達到100%的資產控股，可使用匯總納稅的方式，參加匯總納稅的企業(yè)在企業(yè)資產重組或改造改組過程中，由于股權發(fā)生了變化，成為了非全資控股的企業(yè)，取消其匯總企業(yè)資格，從股權發(fā)生變化的年度起，就地繳納所得稅。此外還應注意，要選擇集團內的虧損企業(yè)和盈利企業(yè)，盈虧互抵后以其余額為繳納企業(yè)所得稅的依據，可以在一定時期內節(jié)約部分稅款。同時也要注意，盡量不要將低稅率地區(qū)的子公司納入匯總納稅范圍，除非是企業(yè)的核算上或經營管理的需要。

3. 企業(yè)收益分配的稅務籌劃。企業(yè)收益分配不僅對企業(yè)和投資者的稅負產生直接的影響，企業(yè)的長期穩(wěn)定地發(fā)展，以及投資者的權益的有效保障都會產生間接的影響。在傳統(tǒng)的工資分配制度下，進行企業(yè)的稅務籌劃的有效的空間很少存在。因為如果貿然地減少了企業(yè)職工的工資收入，不僅使企業(yè)自身的稅負負擔增加了，導致工人不滿情緒的出現，也會影響企業(yè)自身的日常健康經營。而如果貿然地增加了職工的工資收入，雖然可以增加所得稅的費用的扣除的項目，從而降低了企業(yè)所得稅的稅負負擔，但會使企業(yè)內部的現金大量地從企業(yè)內流出，危及到企業(yè)的健康經營，同時損害了企業(yè)內部的股東的自身的利益。在一般的情況下，對于股利分配所進行的企業(yè)的稅務籌劃，當投資方企業(yè)的稅率，高于被投資企業(yè)的稅率的時候，可利用將在低稅率地區(qū)的被投資企業(yè)的稅后利潤進行保留，不進行分配的情況下，并將其轉為投資資本，從而有效地減輕投資者的稅收的負擔。但是，如果在被投資企業(yè)是私營企業(yè)的情況下，是不能免除其個人所得稅的。因為根據我國稅法的相關文件規(guī)定，私營企業(yè)即使保留其利潤不予分配，最多也只有一年遞延納稅的期限。

（三）企業(yè)籌資的稅務籌劃

1. 負債籌資的稅務籌劃。負債和股本是我們的企業(yè)從事自身的生產和經營活動的兩種主要資金來源。負債融資的主要好處，體現在能夠有效提高權益資本收益率的財務杠桿效應，以及節(jié)稅等方面。節(jié)稅的功能主要反映為負債利息記入財務費用抵扣應納稅所得額，從而減少應納稅所得額。在息稅前收益不低于負債成本總額的前提下，負債額度越大，比率越高，其節(jié)稅的效果越加明顯。當然也應該明白，企業(yè)的財務風險及融資的風險成本必然隨著負債比率的提高相應增加，導致息稅前投資的收益率與負債的成本水平相比而言明顯地偏低，這就使得企業(yè)的負債融資狀況明顯不良，顯示出了負杠桿的消極效應。所以，我們的企業(yè)利用負債的方式，來開展稅務籌劃的時候，有必要將負債的總的規(guī)模，嚴格地控制在企業(yè)的可承受的范圍以內，確保負債的總的規(guī)?？煽兀韶搨谫Y后所形成的利益，應該能夠抵消由于負債融資的比重增大，所造成的融資風險成本的增加及財務風險。

2. 權益籌資及其稅務籌劃。負債籌資與權益籌資是相互關聯(lián)的，權益籌資和負債籌資的稅務籌劃也是此消彼長，相互聯(lián)系的。權益籌資的稅務籌劃關鍵在于確立適度的負債比率與負債規(guī)模，并在此基礎上，進一步界定負債融資的具體的有效的限度。當企業(yè)的權益資本中如果有外資的情況下，在印花稅方面進行必要的科學的稅務籌劃。對于外幣投資的方面，根基會計制度的相關的規(guī)定，實收資本方面，要按照合同確定的匯率進行正確地入賬。在同等的外幣金額情形下，合同上面所確定的匯率越低，轉化為記賬本位幣金額越少，企業(yè)實際可以運用的資金并沒有減少，而所需繳納的印花稅越少。

3. 其他融資的稅務籌劃。當企業(yè)籌措貸款的時候出現了暫時的困難，而企業(yè)對該部分的所有權重視又少于其使用權時，考慮的方法是可以從外部租賃相關的資產。這可使企業(yè)避免貸款的限制或其他問題，而仍舊能夠獲得資產的使用權。所以，企業(yè)為獲得生產經營用設備，既可以用租賃辦法獲得該生產經營設備，也可以通過向銀行貸款的辦法直接購買生產經營設備，融資租賃和經營租賃兩種形式。企業(yè)應將這兩種方式用好，對兩種方式所要承擔的稅收進行仔細的比較，這些不同的方式在稅務上處理是有差異的，選擇對企業(yè)最有利的方式，考慮資金的時間價值。企業(yè)也可以發(fā)動員工進行集資，將目光從外部轉向內部，由此產生的要支付給員工的利息往往比市場更高，但更高的利息可以起到更多的抵稅作用。比如超過稅法規(guī)定可以扣除的利息部分轉化為獎金形式支付員工，在稅法規(guī)定中可以扣除的利息，以利息形式支付給參加企業(yè)集資的員工。當然企業(yè)還應考慮到職工工薪所得要繳納個人所得稅的因素，以求得最大的節(jié)稅效果。

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（作者單位：南京市疾病預防控制中心）