房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃

王艷麗

【摘 要】 文章結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生的影響，由房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的必要性入手，介紹稅收籌劃的技術(shù)方法，并從房地產(chǎn)開發(fā)階段、銷售階段及保有階段等三個(gè)方面來分析房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)企業(yè)； 納稅籌劃； 代建工程

國(guó)家為促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展，抑制房地產(chǎn)價(jià)格過度上漲，國(guó)務(wù)院先后出臺(tái)了一系列的政策，如“國(guó)六條”、“新國(guó)八條”等政策來調(diào)控房地產(chǎn)價(jià)格，自2010年以來國(guó)家已上調(diào)了10次存款準(zhǔn)備金率來抵制房?jī)r(jià)的持續(xù)上漲；2011年11月22日中央電視臺(tái)《共同關(guān)注》節(jié)目報(bào)道：萬科等房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶頭降價(jià)，降幅達(dá)到30%。有人指出這個(gè)冬天是房地產(chǎn)企業(yè)暴利時(shí)代的終結(jié)。然而房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本卻居高不下，在房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控與宏觀經(jīng)濟(jì)緊縮相疊加的宏觀政策影響下，房地產(chǎn)企業(yè)要在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)一席之地，通過稅收籌劃降低納稅成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)的最大化，已成為不爭(zhēng)的事實(shí)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的必要性

（一）房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種多，稅負(fù)重

房地產(chǎn)企業(yè)具有投資金額大、經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)、開發(fā)成本高的特點(diǎn)，并且房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從土地的取得、房地產(chǎn)的開發(fā)、經(jīng)營(yíng)、銷售以及保有等每個(gè)環(huán)節(jié)均有涉稅。從涉及的主要稅種的稅率來看：營(yíng)業(yè)稅的稅率為5%；土地增值稅的稅率為30%~60%的三級(jí)超率累進(jìn)稅率；企業(yè)所得稅的稅率為25%，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)較重，具有納稅籌劃的空間。

（二）國(guó)家稅收優(yōu)惠政策為房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃提供了政策依據(jù)

房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種多，而每個(gè)稅種都有相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，這為房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了政策支持，不僅可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，而且在一定程度上能夠?qū)崿F(xiàn)國(guó)家的宏觀調(diào)控，進(jìn)而發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)和國(guó)家的“雙贏”。

二、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的基本技術(shù)

（一）延期納稅技術(shù)

延期納稅技術(shù)是納稅人按照稅法的規(guī)定將應(yīng)納稅款推遲一定期限繳納，雖沒有減少應(yīng)納稅額，但使得納稅人無償使用這筆款項(xiàng)而不用支付利息，就相當(dāng)于降低了稅收負(fù)擔(dān)。

（二）稅率差異技術(shù)

不同的稅種，稅率不同；即使是同一稅種，稅率也會(huì)有所差別。而稅率的高低體現(xiàn)的是征稅的深度，反映企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)輕重，因此可以通過稅率的差異進(jìn)行納稅籌劃，降低稅收負(fù)擔(dān)。例如：營(yíng)業(yè)稅的建筑業(yè)適用3%的稅率，銷售不動(dòng)產(chǎn)適用5%的稅率，可以通過一定的方式使得適用3%的稅率。

（三）扣除技術(shù)

扣除技術(shù)是使稅收扣除額、寬免額和沖抵額等盡量最大化，這樣計(jì)稅依據(jù)就會(huì)減少，而使得應(yīng)納稅額減少，降低稅負(fù)。

（四）減免稅技術(shù)

每個(gè)稅種都會(huì)有一定的稅收優(yōu)惠政策，所以應(yīng)該充分享受稅收優(yōu)惠，盡量爭(zhēng)取免稅期最大化，以及減稅待遇，從而使得減免稅最大化，減輕房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的方式

（一）建房方式選擇的納稅籌劃

1.代建方式

房地產(chǎn)企業(yè)接受委托方的委托，實(shí)施代建工程，收取一定的勞務(wù)費(fèi)，不僅不用代墊資金，而且僅對(duì)勞務(wù)費(fèi)用按照建筑業(yè)3%的稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。由于這種代建行為并沒有引起房地產(chǎn)企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，不用計(jì)征土地增值稅。在宏觀調(diào)控的影響下，一些強(qiáng)大的房地產(chǎn)企業(yè)從開發(fā)轉(zhuǎn)向代建方式。

2.合作建房

房地產(chǎn)企業(yè)以土地使用權(quán)，合作方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。如果房屋建成后，雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的分配方式，按照營(yíng)業(yè)稅以“無形資產(chǎn)投資入股，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為”，不征收營(yíng)業(yè)稅。若合作建成后按比例分房自用，沒有發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，免征收土地增值稅；如果自用用于對(duì)外出租，對(duì)租金收入計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。若合作建房后對(duì)外銷售，則不免營(yíng)業(yè)稅也不免土地增值稅。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用確定的納稅籌劃

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用分為財(cái)務(wù)費(fèi)用和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用兩部分。

凡財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偳夷芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，在不超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額可據(jù)實(shí)扣除，即：允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=準(zhǔn)予扣除的利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+計(jì)算的房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)。

凡財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偦虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，財(cái)務(wù)費(fèi)用和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用不分別單獨(dú)計(jì)算時(shí)：允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+計(jì)算的房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)。

在這兩種情況下，允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用越大，則增值率越低，稅收負(fù)擔(dān)越輕。所以對(duì)于這兩種情況，關(guān)鍵是比較準(zhǔn)予扣除的利息與（取得土地使用權(quán)所支付的金額+計(jì)算的房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%的大小，如果前者大于后者，則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該對(duì)利息支出提供金融機(jī)構(gòu)的證明；如果前者小于后者，則房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用單獨(dú)計(jì)算。

（三）房地產(chǎn)裝修的納稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所售房屋有兩種：一種是毛坯房；一種是精裝或簡(jiǎn)裝房。如果開發(fā)銷售裝修后的房屋，則裝修費(fèi)用增加了開發(fā)成本，同樣也增加了房地產(chǎn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入，營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅增加；如果企業(yè)在建成毛坯房后與購房者簽訂購房合同，同時(shí)把裝修工程轉(zhuǎn)包給企業(yè)自設(shè)的裝修公司，再與購房者簽訂房屋裝修合同，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，總承包人將部分工程分包給單位的，可以實(shí)行差額納稅，即以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)就購房合同中注明的價(jià)款按照銷售不動(dòng)產(chǎn)5%的稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。自設(shè)的裝修公司就裝修費(fèi)用按照建筑業(yè)3%的稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，則減少了營(yíng)業(yè)稅。并且計(jì)征土地增值稅的依據(jù)中也不包含裝修部分的費(fèi)用，也可以減少土地增值稅。

（四）房地產(chǎn)開發(fā)檔次的納稅籌劃

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額之和20％的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20％的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。所以對(duì)于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又建造中高檔住宅的，應(yīng)分別核算各自的增值額，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)在制定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格時(shí)，應(yīng)充分考慮該稅收優(yōu)惠政策。因?yàn)楫?dāng)增值額超過扣除項(xiàng)目金額之和20%時(shí)，適用的土地增值稅稅率為30%，所以企業(yè)應(yīng)該對(duì)由于提高銷售價(jià)格后帶來的收益與相應(yīng)增加的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行權(quán)衡，如果帶來的收益小于增加的稅收支出，則應(yīng)適當(dāng)降低銷售價(jià)格，享受稅收優(yōu)惠，不僅可以實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)的增加，而且可以促進(jìn)房屋的銷售，縮短銷售期間，減少銷售費(fèi)用。

（五）發(fā)生廣告費(fèi)用的納稅籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)為了促使所建房屋的銷售，勢(shì)必會(huì)做一定的廣告宣傳。按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。即若當(dāng)年取得銷售收入的話，則廣告費(fèi)用最多可扣除銷售收入的15%，然而房屋的建造周期比較長(zhǎng)，在發(fā)生廣告費(fèi)用的當(dāng)年卻不一定取得營(yíng)業(yè)收入，則意味著廣告費(fèi)用不能在計(jì)算所得稅時(shí)稅前扣除，則會(huì)增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值，企業(yè)應(yīng)該對(duì)廣告費(fèi)用的發(fā)生期間進(jìn)行事先的籌劃安排：在沒有取得收入時(shí)減少廣告費(fèi)用的支出，在預(yù)期實(shí)現(xiàn)收入（包括預(yù)售收入）的期間多支付廣告費(fèi)用。

（六）房地產(chǎn)企業(yè)保有階段的納稅籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)，除用于銷售外，還可以轉(zhuǎn)作自用或用于經(jīng)營(yíng)性租賃。按照稅法的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)自建建筑物自用，不繳納營(yíng)業(yè)稅；房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的房地產(chǎn)用于經(jīng)營(yíng)性租賃，則應(yīng)按照“租賃業(yè)”就租金收入計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，如果采取預(yù)收款方式的，則應(yīng)在收到預(yù)收賬款的當(dāng)天，就收取的租賃費(fèi)繳納營(yíng)業(yè)稅。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自建建筑物轉(zhuǎn)作自用或用于經(jīng)營(yíng)性租賃，房產(chǎn)沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不繳土地增值稅。按照國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件規(guī)定，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)，可以作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，故也不交企業(yè)所得稅。

房地產(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)期以來的工作經(jīng)驗(yàn)表明，降低其經(jīng)營(yíng)成本的空間已經(jīng)達(dá)到了極限，而其涉及的稅種多，稅負(fù)重，可籌劃的空間大，所以通過納稅籌劃降低稅金支出，是房地產(chǎn)企業(yè)求得生存和發(fā)展的重要途徑。

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