上市公司內(nèi)部審計(jì)外部化問題與對策

楊俊峰　馬　蘭

提要本文對內(nèi)部審計(jì)外部化形式及風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行全面研究，分析內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因及可行性，提出我國上市公司內(nèi)部審計(jì)外部化的合理模式及如何實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)控制。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)外部化；風(fēng)險(xiǎn)控制

中圖分類號：F239文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、內(nèi)部審計(jì)外部化實(shí)施的必要性

經(jīng)過20多年的發(fā)展，我國內(nèi)部審計(jì)從無到有、從小到大、從弱到強(qiáng)，取得了一定的成績。但是，隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)逐漸暴露出不少的弊端，主要表現(xiàn)在：

1、人員素質(zhì)偏低，知識結(jié)構(gòu)不盡合理。我國內(nèi)部審計(jì)人員大都來自財(cái)會部門，由此導(dǎo)致了其結(jié)構(gòu)比較單一。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，內(nèi)部審計(jì)逐漸由單一的財(cái)務(wù)審計(jì)向評價(jià)內(nèi)部控制制度延伸，但企業(yè)長時(shí)間以來，在內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)上很少花精力，使得內(nèi)審人員素質(zhì)與內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的要求不相適應(yīng)，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮。

2、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。我國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般設(shè)在企業(yè)內(nèi)部，對企業(yè)的負(fù)責(zé)人即經(jīng)營者負(fù)責(zé)，這一機(jī)制導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)部門受企業(yè)經(jīng)營者的領(lǐng)導(dǎo)，加上我國多數(shù)企業(yè)董事長兼任總經(jīng)理，董事會并不真正代表股東利益，這些都致使了內(nèi)部審計(jì)的觸角無法觸及最高層次的代理人的經(jīng)營決策活動(dòng)。

3、內(nèi)部審計(jì)發(fā)展跟不上企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張。企業(yè)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，使業(yè)主和高層管理者已不可能直接監(jiān)控企業(yè)所有業(yè)務(wù)的執(zhí)行，因此導(dǎo)致了對內(nèi)部審計(jì)的需求。但企業(yè)在發(fā)展的同時(shí)利用有限的集中的資源提供所有的

內(nèi)部審計(jì)服務(wù)變得越來越困難，于是企業(yè)對內(nèi)部審計(jì)的需求與內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的供應(yīng)不相適應(yīng)。

二、我國上市公司內(nèi)部審計(jì)外部化實(shí)施的可行性分析

內(nèi)部審計(jì)是由代理問題而產(chǎn)生的，目的是降低代理成本。在我國企業(yè)中，尤其是我國的上市公司，代理問題

同樣存在，從交易成本理論和組織管理理論同樣可以看出內(nèi)部審計(jì)外部化的合理性，因此從理論上說我國內(nèi)部審計(jì)外部化是可行的。

1、內(nèi)部審計(jì)外部化符合現(xiàn)行的法律規(guī)定?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》中明確規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。但必須指出的是，內(nèi)部審計(jì)是在單位內(nèi)部實(shí)施的審計(jì)業(yè)務(wù)，而不是內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施的審計(jì)業(yè)務(wù)，其是一個(gè)范圍性的概念，不是主體性的概念。我國的相關(guān)法律法規(guī)沒有對實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的人員進(jìn)行限制，因此從法律上看，我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化并沒有被限制。

2、內(nèi)部審計(jì)外部化能有效預(yù)防舞弊。內(nèi)部審計(jì)的最終目的是預(yù)防，不是事后查處懲罰。雖然加大懲罰力度，可以降低舞弊，但這需要花費(fèi)較高的成本，且不能從根本上杜絕舞弊的發(fā)生。如果將內(nèi)部審計(jì)外包，則會提高審計(jì)人員的獨(dú)立性，企業(yè)的管理層可能也會因此產(chǎn)生一種審計(jì)監(jiān)督的約束意識，從而大大減少我國財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

3、內(nèi)部審計(jì)外部化有利于提高企業(yè)的整體素質(zhì)。在激烈的競爭環(huán)境下，企業(yè)越發(fā)重視內(nèi)部經(jīng)營過程和風(fēng)險(xiǎn)水平的控制，但我國企業(yè)內(nèi)部缺乏這樣的高素質(zhì)人才，因此企業(yè)具有內(nèi)部審計(jì)外部化的需求。同時(shí)，通過內(nèi)部審計(jì)外包，可以提高審計(jì)的針對性，并且能夠降低審計(jì)成本，使企業(yè)集中有限的資源用于追求更具戰(zhàn)略意義的目標(biāo)，

提高企業(yè)的核心競爭力。

三、我國上市公司內(nèi)部審計(jì)外部化的形式

企業(yè)在實(shí)施之前，應(yīng)結(jié)合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略等進(jìn)行仔細(xì)的評估，即使外包大部分業(yè)務(wù)，也要保留內(nèi)部審計(jì)的最高負(fù)責(zé)人，將內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、控制、評價(jià)責(zé)任保留在企業(yè)內(nèi)部，最大限度地為企業(yè)服務(wù)。

1、在沒有設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)或已設(shè)置但運(yùn)行效率低下的上市公司中進(jìn)行全外包的試點(diǎn)。我國的上市公司中還有一部分未設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)，這種情況可以采用全外包的方式，由上市公司選擇一家會計(jì)師事務(wù)所，為其全面履行內(nèi)部審計(jì)的各項(xiàng)職能。而已設(shè)有內(nèi)審機(jī)構(gòu)但運(yùn)行效率低下的企業(yè)，可以考慮撤銷其內(nèi)審機(jī)構(gòu)，實(shí)行全外包，提高內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行效率.

2、在已設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)但運(yùn)行效率一般的企業(yè)，實(shí)行協(xié)力式委外試點(diǎn)。即企業(yè)依舊設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，在企業(yè)需要時(shí)，聘請外部審計(jì)人員或者其他專門人才配合內(nèi)部審計(jì)人員共同開展內(nèi)部審計(jì)工作。

3、在已設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)且運(yùn)行良好的企業(yè)，可暫不實(shí)行外部化。

四、我國上市公司內(nèi)部審計(jì)外部化實(shí)施過程的風(fēng)險(xiǎn)控制

內(nèi)部審計(jì)外部化雖然能給企業(yè)帶來新的機(jī)遇，但其也會存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橥獍碾p方來自具有不同核心能力的組織，加上我國公司治理結(jié)構(gòu)和會計(jì)監(jiān)督還不完善，開展內(nèi)部審計(jì)外部化更會面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)，因此必須對其進(jìn)行分析、識別、控制，使內(nèi)部審計(jì)外部化順利實(shí)施。

（一）我國實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外部化過程中可能遇到的問題。Mais G．Martinsons歸納了職能外包所具有的風(fēng)險(xiǎn)和缺點(diǎn)：系統(tǒng)的戰(zhàn)略柔性降低、潛在不可轉(zhuǎn)向性、長期的高費(fèi)用抵償了短期的費(fèi)用節(jié)減及忽略了企業(yè)內(nèi)部改進(jìn)的可能性和必要努力。我國上市公司在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外部化過程中，可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)包括：

1、法律法規(guī)不完善的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)是一個(gè)新興的領(lǐng)域，在我國尚無相應(yīng)的法律法規(guī)，有的只是一些企業(yè)的探索案例。雖然有些企業(yè)獲得了成功，但失敗的也不在少數(shù)，風(fēng)險(xiǎn)顯而易見。

2、合同協(xié)議方面的風(fēng)險(xiǎn)。將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行外包，企業(yè)和外部專業(yè)機(jī)構(gòu)必然會簽訂一系列的合同或協(xié)議，產(chǎn)生委托代理關(guān)系。由于信息的不對稱以及市場的不完全競爭，可能會使企業(yè)在博弈中的談判地位發(fā)生變化，使企業(yè)處于不利的地位。

3、企業(yè)核心機(jī)密被泄漏的風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的過程中，外部審計(jì)人員除了會接觸到企業(yè)的公共組件知識，也會接觸到組織的私有及結(jié)構(gòu)性知識。這可能會導(dǎo)致企業(yè)核心商業(yè)機(jī)密泄漏，影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

（二）我國實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外部化過程中的風(fēng)險(xiǎn)控制。針對上述可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)，我國上市公司應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度，對外部審計(jì)人員就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)交接、業(yè)務(wù)開展、人員配備、責(zé)任范圍和保密義務(wù)等進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低內(nèi)部審計(jì)外部化的風(fēng)險(xiǎn)。

1、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范。內(nèi)部審計(jì)外部化是一新興的領(lǐng)域，注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)該將內(nèi)部審計(jì)服務(wù)納入對會計(jì)師事務(wù)所的統(tǒng)一監(jiān)督管理和指導(dǎo)中，使內(nèi)部審計(jì)服務(wù)沿著正確的方向發(fā)展。

2、評估內(nèi)部審計(jì)外部化的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)董事會和高層管理者首先應(yīng)當(dāng)了解內(nèi)部審計(jì)外部化過程中可能面臨的各種問題，就內(nèi)部審計(jì)外部化對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和計(jì)劃的支持情況、與外包商的關(guān)系管理情況等進(jìn)行評估，確保有效的風(fēng)險(xiǎn)管理控制程序充分到位。

3、制定、審查各項(xiàng)合同。對于企業(yè)來說，要仔細(xì)制定、審查與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)簽訂的各項(xiàng)合同。合同應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)的具體需求和可能出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素。同時(shí)，合同應(yīng)當(dāng)采用書面形式，內(nèi)容應(yīng)當(dāng)具體詳細(xì)，包括：（1）內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍；（2）業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)；（3）安全保密；（4）控制措施。

4、選擇合適的會計(jì)師事務(wù)所。企業(yè)在選擇會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，除了應(yīng)考慮事務(wù)所的資質(zhì)，選擇實(shí)力雄厚和資信水平較高的會計(jì)師事務(wù)所外，還應(yīng)考慮事務(wù)所在本行業(yè)審計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)知識和技術(shù)水平、自身的運(yùn)行和控制情況及財(cái)務(wù)狀況。

5、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)知識培訓(xùn)。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)在審計(jì)范圍、側(cè)重點(diǎn)等方面存在著一定的差別，因此需要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)知識的培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的素質(zhì)，使內(nèi)、外審計(jì)人員能有效地配合。

綜合上述，內(nèi)部審計(jì)外部化的出現(xiàn)，不僅為內(nèi)部審計(jì)綜合業(yè)務(wù)能力的提升以及企業(yè)綜合競爭力的增強(qiáng)提供了新的機(jī)遇，而且也為會計(jì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)拓展指明了方向。但是，我們也要看到內(nèi)部審計(jì)外部化存在一定的風(fēng)險(xiǎn)和弊端，在實(shí)施過程中，根據(jù)企業(yè)自身的狀況，選擇合適的外包形式和范圍，并注重風(fēng)險(xiǎn)的識別和防范，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1]劉丹花.如何推行內(nèi)部審計(jì)外部化.上海國資，2007.10.

[2]劉志梅.內(nèi)部審計(jì)外部化探討.科技創(chuàng)業(yè)月刊，2008.1.