雙要素驅(qū)動下研究型審計問題相關(guān)研究

曲天任 李金榮

【摘要】文章結(jié)合當前在審計實踐中積極探索并開展的研究型審計實踐，針對各地審計機關(guān)及審計部門在開展研究型審計過程中的經(jīng)驗總結(jié)和探索，探討當前研究型審計的內(nèi)涵。以及針對研究與審計雙要素驅(qū)動下開展研究型審計的具體路徑，提出推進研究型審計的建議，以期推動審計機關(guān)及審計部門研究型審計轉(zhuǎn)型升級。

【關(guān)鍵詞】研究型審計；雙要素；專家型審計；治理體系

【中圖分類號】F239.4

一、研究型審計的內(nèi)涵

從審計業(yè)務(wù)角度來看，研究型審計為確定并報告特定信息、具體數(shù)據(jù)及過程情況與既定法律法規(guī)和標準的相符合程度而進行的一系列收集、評價的證據(jù)過程，符合邏輯鏈條完整閉合。在開展具體審計過程中必然會產(chǎn)生對實際情況與既定標準之間的辨別與確認，研究型審計是在審計實事的基礎(chǔ)上，對審前、審中、審計報告及成果運用的各階段過程中應(yīng)用研究的方法增強審計的科學(xué)性，將審計行為以研究的視角，進行實踐、分析、求證，在過程和結(jié)果上嵌入審計研究思維和方法，推動審計理論和實踐制度的一種創(chuàng)新，是應(yīng)用系統(tǒng)思維，在廣泛的審計證據(jù)獲取之后，從個別到一般、從特例到范例，透過現(xiàn)象研究本質(zhì)的新型審計模式。

二、研究型審計中雙要素的構(gòu)成

研究型審計的雙要素從其名稱上看即為“研究”和“審計”，審計是研究的基礎(chǔ)，研究是審計的手段，在審計的過程中輔之以研究，互相影響、互相促進。從審計作為國家治理體系中重要的監(jiān)督職能上，需要審計工作以更為科學(xué)嚴謹?shù)膽B(tài)度開展，推動國家治理體系和治理能力提升；而充分發(fā)揮審計作用，主動介入，圍繞中心工作、主責(zé)主業(yè)進行全面剖析，是對新時代研究型審計的必然要求。在國家審計工作發(fā)展規(guī)劃中也強調(diào)了“積極開展研究型審計，系統(tǒng)深入研究和把握黨中央、國務(wù)院重大經(jīng)濟決策部署的出臺背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標等根本性、方向性問題，不斷提升審計工作政治性和前瞻性。”只有充分的研究，才能把握國家的政策部署，從源頭上了解和掌握政策實施的原因，正確解讀政策方向，明確審計的重點和目標，才能做到有的放矢，專精深細地看待審計事項，對被審計事項進行全面“畫像”。將研究方法運用到審計項目過程中，跳出以問題落問題、就事項看事項的直線思維，而是站在針對國家經(jīng)濟運行和治理效果的角度，跟蹤政策落實的程度，了解問題產(chǎn)生的原因，在大量事實的前提下結(jié)合“三個區(qū)分開來”對審計事項進行有針對性的研究型審計評價。

三、雙要素在審計不同階段的驅(qū)動路徑

（一）雙要素在審前階段的研究型審計路徑

審前階段的充分研究，是整個審計工作開展的基礎(chǔ)性階段，決定著審計工作方向。開展一項研究型審計項目，審前全面了解項目及認真研究項目所涉及到的法律法規(guī)、政策文件、事項決策等相關(guān)信息是必不可少的。以開發(fā)區(qū)審計為例，針對審計事項，要在審前階段就應(yīng)把握好相關(guān)制度和文件必要資料，以國家審計的視角發(fā)現(xiàn)問題，以開發(fā)區(qū)發(fā)展的視角解決問題，深入研究開發(fā)區(qū)在經(jīng)濟運行中所承擔(dān)的主責(zé)主業(yè)，聚焦經(jīng)濟社會中心工作，探討各事項容易出現(xiàn)的風(fēng)險點和制度薄弱環(huán)節(jié)，完善政策和制度短板，搜集整理涉及的法律法規(guī)、政策文件及歷年審計報告，研究趨勢性、重點性和共性問題。針對當前社會熱點和人民關(guān)注的民生事實，要認真研究，開展廣泛的走訪、調(diào)查，配合問卷等形式，解決當前迫切需要解決的重點、難點問題，在研究的基礎(chǔ)上提出審計意見和建議，并結(jié)合被審計單位的實際情況提出具有可行性的解決方案，作為科學(xué)決策的重要依據(jù)。

在研究型審計的過程中，數(shù)據(jù)的準確性和客觀性對審計研究成果的實現(xiàn)具有重要的作用。數(shù)據(jù)不僅是審計結(jié)果的反應(yīng)，也是審計全過程的重點，尤其是在樣本量大、數(shù)據(jù)復(fù)雜的情況下，通過研究數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，建立具有邏輯關(guān)系的數(shù)據(jù)模型，提升審計發(fā)現(xiàn)問題、研究問題、解決問題的水平，提高審計效率。因此在審前階段，要更為全面、真實的獲取審計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，進行電子化處理，構(gòu)建審計分析模型，實現(xiàn)審計研究數(shù)據(jù)先行，通過分析海量數(shù)據(jù)，挖掘可能存在的問題疑點，分類處理，通過深入分析，逐一排查，避免忽略審計研究的項目，同時也降低了數(shù)據(jù)處理的重復(fù)性，降低審計風(fēng)險和審計成本。

在審計方案的設(shè)計上，研究型審計要深入了解審計項目的類型，充分借鑒以往審計成果，針對具有共性、歷史性、頻率較高的審計成果，分析與新項目的共同點和差異點，針對不同時期同一項審計問題，其歷史背景和決策因素是否相同，對不同審計項目是否可以提煉匯總具有共性問題的審計事項形成專項審計項目。通過單一項目方案的研究，將審計流程和重點問題提煉再融合，將審計過程中可能出現(xiàn)的難點及阻礙審計工作開展的各種因素及時梳理，尋求解決方案，必要時抽調(diào)各領(lǐng)域?qū)＜?、研究團隊共同形成審計方案，提升審計工作的系統(tǒng)性和專業(yè)性。

（二）雙要素在審中階段的研究型審計路徑

審前階段更側(cè)重于研究的內(nèi)容，審中階段的研究型審計更側(cè)重于審計的實施，具體的審計過程。針對審前階段研究的重點事項在審計現(xiàn)場環(huán)節(jié)進行調(diào)查取證，完善證據(jù)鏈閉合的各相關(guān)事項，使證據(jù)鏈的信息真實、完整，資金、實物和信息達到邏輯合理，針對機制體制存在的問題，在廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上形成專題研究小課題，進行現(xiàn)場討論研究，提出解決的方向和合理化建議，針對苗頭性問題及時研究風(fēng)險防范的手段，提升審計對經(jīng)濟運行中主動預(yù)測的職能。對于易發(fā)點環(huán)節(jié)的審計要深入研究問題出現(xiàn)的深層次原因，結(jié)合當前地域及行業(yè)的特點，有針對性的匯總產(chǎn)生問題的具體情況，組織開展頭腦風(fēng)暴談話，集思廣益，站在被審計的立場上以不同的視角看待問題產(chǎn)生的全過程，更為全面地研究審計問題的定性依據(jù)和事實表述，在審計底稿的整理過程中，與法制復(fù)核成員及不同專業(yè)背景的成員進行交流溝通，多角度分析研究審計事項的定性及文字描述。

（三）雙要素在審計報告階段的研究型審計路徑

審計報告是研究型審計成果的體現(xiàn)，在經(jīng)過審前和審中開展研究審計的基礎(chǔ)上，將審計基礎(chǔ)資料和深入研究加工后的證據(jù)資料形成審計評價結(jié)論，對被審計單位落實國家及上級方針政策情況、開展常規(guī)工作情況、目標完成情況及廉政情況進行綜合評價，同時針對可能發(fā)生的風(fēng)險性問題以研究成果的方式一并反映，對政策研判決策輔助參考。對于研究型審計報告不能按照以往單純的就問題論問題，而是應(yīng)該在問題表述后對其產(chǎn)生的原因進行分析，用清晰簡短的描述將問題的實質(zhì)進行揭示，在邏輯上要嚴謹細致、研究透徹，針對每一項問題都分條提出合理化建議及具有實操性的解決方案，對相關(guān)問題的后續(xù)整改也起到推動作用。

（四）雙要素在成果運用階段的研究型審計路徑

研究型審計的成果運用主要可以采取以下形式，形成研究型審計案例庫，歸納整理經(jīng)典審計案例，在以后的審計業(yè)務(wù)開展過程中作為典型案例進行借鑒和學(xué)習(xí)。將具有代表性的審計報告以審計專報或研究型審計科研論文的形式呈送上級主管部門，從頂層進行調(diào)整和改進，作為領(lǐng)導(dǎo)決策的依據(jù)。在整改上，針對被審計單位的整改情況研究整改的措施，形成整改事項清單，定期匯總成冊進行經(jīng)驗交流，將優(yōu)秀做法以案例形式推廣借鑒，減少后續(xù)類似問題出現(xiàn)，降低審計風(fēng)險和審計成本，審計組研究型小組成員也可以開展業(yè)務(wù)交流活動，分享審計開展過程中的思路，互相交流，提升審計水平。也可以借鑒行業(yè)專家、審計聯(lián)席會議等方式，多渠道探討改進的措施和方法，提升治理能力的提升，對后續(xù)制定相關(guān)政策提供科學(xué)合理的信息。

四、雙要素驅(qū)動研究型審計開展實踐的建議

（一）根據(jù)審計類型，確定研究型審計的方向，精準選題

從國家審計的角度，審計機關(guān)的研究型審計可以重點關(guān)注：重大政策落實跟蹤審計的研究，因為國家審計更體現(xiàn)政治屬性，本身具有國家授權(quán)開展審計工作，體現(xiàn)國家意志，是與其他審計組織最為顯著的特征。以經(jīng)濟責(zé)任審計為例，研究型審計的方向，可以從國家審計自身屬性的角度，探索研究如何對國家政策方針進行有效的落實，如何加強黨對領(lǐng)導(dǎo)干部管理和監(jiān)督，如何正確分析和評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的經(jīng)濟責(zé)任履行情況，加強對其權(quán)力的制約等課題。

從內(nèi)部審計的角度，內(nèi)審單位的研究型審計可以重點關(guān)注：內(nèi)部審計作為單位、部門內(nèi)部從事審計業(yè)務(wù)的專門組織，是在所在單位、部門授權(quán)下，代表單位、部門利益開展審計工作，是內(nèi)部組成的一部分，其重點應(yīng)研究所制訂的經(jīng)營制度與上級法律法規(guī)是否沖突，執(zhí)行過程中與任務(wù)、目標是否一致，是否達成預(yù)計的成果，成果是否取得良好的績效程度。以吉林省內(nèi)部審計為例，全省4975個單位中，設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)的有411個（單位）集中在高校、醫(yī)院和大型國企，未設(shè)立獨立機構(gòu)但明確履行內(nèi)審職責(zé)的有1452個。可以開展以研究型審計課題小組，針對各行業(yè)、各領(lǐng)域開展專題研究，對涉及內(nèi)部管理、控制、財務(wù)、業(yè)務(wù)流程及風(fēng)險控制等各方面開展研究，也可以針對企業(yè)典型案例形成案例庫，將具有特色的內(nèi)部審計項目進行專題討論學(xué)習(xí)，并結(jié)合前沿領(lǐng)域及時更新。

從社會審計的角度，研究型審計可以重點關(guān)注：以注冊會計師審計為主，其研究更應(yīng)該關(guān)注會計準則、審計準則及相關(guān)財經(jīng)制度對企事業(yè)單位的財務(wù)規(guī)定及賬務(wù)處理，因為社會審計在組織上體現(xiàn)為獨立性，既不屬于政府部門，也不屬于受雇傭單位，作為獨立的法人組織，按照委托人的授權(quán)在一定范圍內(nèi)按照審計執(zhí)業(yè)要求進行審計業(yè)務(wù)。注冊會計師審計主要可以研究如何提高審計質(zhì)量，內(nèi)部審計與外部審計之間的聯(lián)動影響，注重外部審計自身風(fēng)險的防范，以及對審計報告的優(yōu)化和利用。

（二）打造專家型審計研究團隊，審研結(jié)合提升審計質(zhì)量

理論指導(dǎo)實踐，充分發(fā)揮行業(yè)專家的作用，邀請各領(lǐng)域?qū)＜覅⑴c到研究型課題的審計項目中，組建單位內(nèi)的專家研究型團隊，建立研究型審計專家工作室，形成鉆研業(yè)務(wù)、熱衷研究的研究型審計團隊。編制研究型審計的科研計劃，與國家審計署年度工作規(guī)劃、所在地審計主管部門及地方政府中心工作相結(jié)合，確定研究型審計的方向。建立研究型審計項目庫，將科研成果統(tǒng)一匯總，分類管理，科學(xué)合理的統(tǒng)籌融合。建立長效機制，與專家建立指導(dǎo)咨詢溝通平臺，建立微信群或者專家信箱，及時將審計實踐中的問題與專家溝通，在實際指導(dǎo)下破解難題，提出改進措施。探索建立審計實戰(zhàn)能手和專家團隊共同體，根據(jù)人員實踐經(jīng)驗層次和研究領(lǐng)域的不同有針對性的開展審計研究，在團隊中，業(yè)務(wù)經(jīng)驗豐富的審計人員可以帶隊進行小組研究，拓展不同層次審計人員的業(yè)務(wù)范圍。同時在專家團隊的指導(dǎo)配合下，經(jīng)常深入基層調(diào)研，組織審計團隊積極考察，促進開展研究型審計實踐，吸收基層業(yè)務(wù)實踐的新課題，研究基層業(yè)務(wù)新動向，豐富研究內(nèi)容，緊跟社會熱點動向。

（三）提供保障措施，加大研究型審計人才培養(yǎng)力度，營造研究型審計良好氛圍

加強研究型審計人員的培訓(xùn)力度，充分利用互聯(lián)網(wǎng)資源線上課程探索審計領(lǐng)域新問題，尤其在疫情期間養(yǎng)成愛學(xué)、自學(xué)的學(xué)習(xí)習(xí)慣，與屬地高校和科研團體合作共建研究型交流模式，建立研究型審計的工作互動平臺，提升對研究型審計人員的培養(yǎng)力度。要遵循審計“三立”（以審計精神立身、以創(chuàng)新規(guī)范立業(yè)、以自身建設(shè)立信）研究型人才培養(yǎng)的原則，構(gòu)建中國特色的研究型審計人才培養(yǎng)體系和審計話語權(quán)，以應(yīng)對時代變化帶來的挑戰(zhàn)。在面對審計全覆蓋的業(yè)務(wù)實踐中，更需要加強審計人員的全面思維，交叉業(yè)務(wù)處理能力水平，在實踐中學(xué)，在業(yè)務(wù)中學(xué)，正確對待把握專與通的關(guān)系，構(gòu)建研究型審計的實踐學(xué)習(xí)研究共同體，滿足對審計人才的提升需要。對研究型審計復(fù)合型人才的培養(yǎng)上還應(yīng)關(guān)注與審計相關(guān)的技術(shù)學(xué)習(xí)，如人工智能、大數(shù)據(jù)、統(tǒng)計建模等現(xiàn)代技術(shù)豐富審計業(yè)務(wù)手段，提升審計能力。在制度保障上落實審計人才政策，給予經(jīng)費保障，出臺研究型審計的實施辦法，對積極投身研究型審計的審計人員給與物質(zhì)和精神獎勵，對取得科研成果的審計人員給與編制落實、評先選優(yōu)、職務(wù)晉升等各種獎勵，打破制度壁壘，克服畏難情緒、等靠思想，充分調(diào)動研究型審計人員的積極性和創(chuàng)造性。

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