ACCA-assurance and audit體系下審計職業(yè)道德解讀

譚穎

【摘要】審計職業(yè)道德是審計師從事審計工作的基本要求，審計師遵守職業(yè)道德有助于規(guī)范實施審計程序，收集審計證據，從而得出恰當合理的審計結論。國際注冊會計師協會同樣重視審計師的職業(yè)道德，其中有一科目鑒證與審計對其進行詳細的解釋，文章主要表述ACCA體系下對審計職業(yè)道德的理解。

【關鍵詞】ACCA體系；審計；職業(yè)道德

【中圖分類號】F239.2

一、審計職業(yè)道德

（一）含義

審計職業(yè)道德是審計人員在審計過程中需要遵守的行為規(guī)范，這是審計人員發(fā)表合適審計意見的保障。

（二）基本準則

1.正直。審計人員在進行審計的過程中，應當秉持正直與誠實的品質處理與被審計單位的職業(yè)關系及商業(yè)關系。

2.職業(yè)勝任能力和應有的關注。這要求審計人員應當具備相應的證書與資質或經過專業(yè)的培訓，例如注冊會計師或是審計師等資質。對于存在重大錯報風險的領域，審計師應保持應有的職業(yè)關注。

3.客觀。在審計過程中，被審計單位不應當對審計人員造成獨立性的威脅，在未有威脅的情況下，審計人員應當公正、不帶有個人偏見的發(fā)表審計意見。

4.職業(yè)行為。審計人員應當以職業(yè)相關法律為標準進行自我約束，在審計的過程中嚴格遵守規(guī)定，保持應有的職業(yè)行為，堅決維護審計師本人的職業(yè)聲譽。

5.保密。保密分為自愿情形與法定情形。自愿情形是指審計師可以自行決定是否披露被審計單位的信息，自愿情形包括：（1）審計師出于保護股東利益的目的。（2）被審計單位的行為對公眾利益造成威脅。（3）審計師可以向法律授權的非政府機構披露。（4）被法律授權的披露。法定情形是指審計師必須披露的情況，其中包括：（1）被審計單位存在違法行為，例如洗錢、恐怖組織、販毒。（2）法院傳喚。ACCA要求，審計師不必匿名舉報，審計師實名舉報是可以受到保護的。

二、審計師職業(yè)道德威脅

（一）內涵

審計師的職業(yè)道德準則應用于特定情況，屬于原則性準則并非是具體指示性，該準則屬于職業(yè)倡導而不是法律要求。ACCA準則倡導審計師在進行審計工作時，不只是考慮法律要求的因素，還要考慮職業(yè)道德要求。

（二）威脅審計師職業(yè)道德的情形

1.自我利益威脅

（1）審計師持有客戶公司的股票、被審計單位的重要職位是由審計師具有親密關系的人任職。ACCA準則要求，會計師事務所應將具有利益關系的審計師從審計團隊中移除。

（2）審計師從會計師事務所跳槽到被審計單位。該情況不只涉及自我利益威脅，還存在過度親密威脅。面對此情形，ACCA準則要求，若是普通審計人員跳槽，會計師事務所應任命未參與審計流程的人員對審計工作進行復核，這保證了審計工作的權責分離和審計工作的獨立性；若是高級審計人員跳槽，審計經理或審計合伙人應當改變審計計劃，以免跳槽的審計人員幫助被審計單位舞弊。若是審計合伙人跳槽至被審計單位，這是禁止出現的情形，ACCA準則對此沒有防范措施。

（3）審計單位員工暫時借調至被審計單位。在ACCA體系下，重點要求在任何情形下審計師不能承擔被審計單位管理層責任，借調的員工不能涉及制定客戶公司政策和戰(zhàn)略方向、任命或解雇員工、對交易進行授權、代表管理層向治理層進行工作匯報等。若借調員工存在于被審計單位的審計團隊中，ACCA準則要求，將借調員工從審計團隊中移除或是不安排任何審計工作。

（4）審計師接受被審計單位的禮物。ACCA準則要求，除非是微小的禮物，其他的禮物都不可接受， 在50美元以下可界定為微小。

（5）審計師接受被審計單位的借款或擔保。ACCA準則要求，審計師可以接受銀行或者類似機構的正常利率借款，除此以外的被審計單位提供的借款都不可以接受。

（6）被審計單位逾期支付審計費用。ACCA準則要求，被審計單位應當在審計報告發(fā)布前支付審計費用，如若不是，審計師很可能受到被審計單位威脅而發(fā)表不恰當的審計意見，以此來獲得審計費用，這嚴重影響了審計師的獨立性以及意見的合理性。

（7）審計費用是以或有費用為基礎。ACCA準則要求，審計費用應按照工作量進行收費，不應當基于審計結果，這樣可以保證審計師的獨立性。

（8）審計收費比例過高。ACCA準則要求，如果被審計單位是上市公司且審計費用連續(xù)兩年超過會計師事務所總收費的15%，應執(zhí)行以下程序：審計師應當向被審計單位治理層披露；外部獨立機構或是主管機構（例如證監(jiān)會）應當對審計報告進行復核，事前復核與事后復核都可。

2.自我復核威脅

（1）審計師從客戶公司跳槽至會計師事務所。審計師將會審計自己編制的財報，ACCA準則要求，將該審計師從審計團隊中移除。

（2）審計合伙人在被審計單位董事會擔任職務。ACCA體系下，審計師在審計報告上簽字之后，審計報告將會送至被審計單位董事會進行授權是否發(fā)表，所以審計合伙人很可能在完成審計報告后，再以被審計單位董事的身份對該報告進行復核，這是ACCA準則禁止的行為。

（3）審計師對被審計單位提供評估服務、稅費核算、內部審計等業(yè)務。ACCA準則要求，審計師不得提供與被審計單位財務報告相關的服務，例如固定資產的重新估值將會體現在資產負債表上、對財務報表的數據進行分析、稅費的核算。ACCA準則對于上市公司要求嚴格，此行為是禁止的，對于非上市公司，會計師事務所可分離審計業(yè)務團隊與非審計業(yè)務團隊，任命不同的審計人員。

（4）審計師對被審計單位提供稅務籌劃與納稅申報的服務。ACCA準則要求，只要不存在審計師承擔被審計單位管理層責任，上市公司與未上市公司均可接受該項服務，會計師事務所應將審計業(yè)務團隊與非審計業(yè)務團隊進行人員分離。

（5）審計師對被審計單位提供信息系統服務。ACCA準則要求，只要該信息系統不涉及財務報告，上市公司與非上市公司都可以接受，會計師事務所應將信息系統服務團隊與審計業(yè)務團隊進行人員分離。

3.過度親密威脅

關鍵審計合伙人持續(xù)多年審計。ACCA準則要求，對于上市公司而言，關鍵審計合伙人對其審計滿7年，則需要更換新的審計關鍵合伙人2年。在此期間，原來的關鍵審計合伙人不能參與該上市公司審計，不得與項目成員討論事宜或是提出建議。

4.過度推介威脅

過度推介威脅是指會計師事務所為贏得客戶而喪失審計的客觀性，過度推介威脅的情形包括：審計師在法律案件或是稅務糾紛中代表被審計單位；會計師事務所合伙人擔任被審計單位法律顧問；審計人員推動被審計單位股票上市。ACCA準則認為，禁止存在過度推介威脅的情形，對此威脅沒有方法措施，會計師事務所應辭去審計工作。

5.恐嚇威脅

在審計過程中可能存在客戶公司恐嚇威脅審計師，其中包括以非審計業(yè)務與審計費對審計師進行威脅。ACCA準則要求，可以將受威脅審計師從審計團隊中移除；會計師事務所可以任命專業(yè)的人員對審計工作進行復核，以免審計師受到威脅而幫助被審計單位造假；審計師可以向被審計單位董事會中審計委員會進行披露。

三、遼寧振隆特產股份有限公司審計失敗分析

（一）公司簡介

遼寧振隆特產股份有限公司（以下簡稱“振隆特產”）的經營活動是農林牧漁專業(yè)及輔助性活動，主營業(yè)務是將收購的農產品進行加工后再銷售，主要的產品是各類籽仁烘焙產品和雜糧食品。

（二）違規(guī)事實

在證監(jiān)會IPO欺詐發(fā)行及信息披露違法的案件中包含了振隆特產財務造假案，證監(jiān)會[2016]107號文件中國證監(jiān)會市場禁入決定書中 ，對瑞華會計師事務所（以下簡稱“瑞華所”）違法違規(guī)行為進行調查，經查明其存在違法事實。

1.關于銷售收入造假

（1）未充分關注境外銷售合同異常

出口收入占總收入的百分比從2012年的73.50%持續(xù)增長至2014年的85.27%（見圖1）。虛增利潤在總利潤中的比重在逐年上升，從2012年的8.61%增長到2014年的67.33%，這意味著振隆特產的總收入增長越來越依賴于出口收入，但是出口收入增加是舞弊行為，主要表現為振隆特產提供的境外銷售合同均為同一格式，并且缺少多種約定條款，例如貨物質量、包裝標準、付款條件等。該銷售合同極有可能是造假行為，合同中存在諸多漏洞，使得無法有效完成銷售過程，但瑞華所并未引起足夠的關注，審計師并未保持應有的職業(yè)懷疑。

（2）未對函證保持控制

在確認應收賬款期末余額時，瑞華所將詢證函交由振隆特產的工作人員發(fā)出，這難以確保詢證函中金額的準確性。ACCA準則要求的應收賬款積極性詢證函的實施步驟如下：首先，在發(fā)出詢證函前，需要獲得被審計單位管理層的同意。其次，審計師應將年末應收賬款明細賬進行匯總計算再與銷售總賬進行對比。再次，在應收賬款明細賬中選出金額異常、貸方余額等賬目。最后，對此類異常賬目進行函證，詢證函應當以客戶公司名稱為抬頭，第三方回函應當直接寄給審計團隊。審計師未執(zhí)行恰當的實質性程序來獲取充分恰當的審計證據，瑞華所關于應收賬款的審計證據是來源于振隆特產安排的虛假回函。即使詢證函信息錯誤，審計師關于應收賬款還可執(zhí)行其他程序，例如審計師可以通過抽查被審計單位與客戶的書面往來函中，核實檢查應收賬款的回款情況，或者與信貸專員討論提取壞賬金額的合理性。應收賬款余額不應產生重大錯誤，這體現出瑞華所審計師未達到應有的職業(yè)勝任能力和應有的關注。

2.未對存貨舞弊執(zhí)行相應的審計程序

2012—2014年存貨余額占總資產總值的比例呈下降趨勢（見圖2），但是虛假存貨數額占存貨總額的比例在上升（見圖3）。虛增利潤占利潤總額的百分比在逐年上升（見圖4），這體現出振隆特產在存貨方面的舞弊行為愈加嚴重。雖然瑞華所已將存貨和營業(yè)成本評估為重大錯報風險，但是在抽盤的過程中未執(zhí)行合理的程序，振隆特產將存貨放置的較為密集，每一堆貨物之間并沒有預留出空間，審計師無法檢查每堆中心位置的存貨，但審計師未提出異議并且只對外圍的存貨進行抽盤，忽略了各垛中心存貨的抽盤。抽盤可以證實存貨的存在性，如若沒有合理的執(zhí)行，審計師還應當執(zhí)行其他的審計程序，例如檢查購買貨物的采購訂單、收貨單與采購發(fā)票，以確保存貨的存在性；觀察盤貨流程以避免庫房工作人員的參與存貨清點過程造成權責未分離的現象。該情形體現出審計師未對關鍵審計事項保持應有的職業(yè)懷疑與關注。

由于瑞華所審計師沒有嚴格按照審計流程執(zhí)行審計，沒有盡到應有的職業(yè)關注，其對振隆特產2012—2014年的財務報表出具無保留意見的標準審計報告，這是不恰當的審計報告。因此，證監(jiān)會對瑞華所進行處罰，沒收2012—2014年的營業(yè)收入130萬元，罰款260萬元，對案件直接負責人給予警告處分。由此看出，審計師職業(yè)道德的重要性，審計師未遵守職業(yè)道德，不僅對自身的職業(yè)發(fā)展產生不利影響，還使得會計師事務所名譽受損和遭受重大損失。

四、提高審計師職業(yè)道德水平的建議

（一）執(zhí)行嚴格的審計制度

在審計過程中，獨立性是對審計師的基本要求，ACCA準則下對于威脅審計師獨立性的防范措施包含：（1）會計師事務所任命未參與審計過程的專業(yè)人員對審計工作進行復核。（2）會計師事務所應當分離審計業(yè)務團隊與非審計業(yè)務團隊的人員分別進行業(yè)務活動，避免自我復核威脅。（3）若是存在高比例審計收費或是審計師受到恐嚇的情形，都要向治理層或是主管機構進行披露。（4）當同一位關鍵審計合伙人持續(xù)多年（超過7年）對同一被審計單位進行審計工作，如果會計師事務所未來繼續(xù)承接該被審計單位審計業(yè)務，就必須更換關鍵審計合伙人。

在審計人員承接審計業(yè)務之后，審計師應當制定總體審計策略，包括審計范圍、時間以及審計方向。審計范圍包括：（1）被審計單位的財務報告是否遵守IFRS（國際財務報告準則）編制而成。（2）現任審計師需要與前任審計師進行溝通。（3）審計師應考慮審計流程是否采用計算機輔助審計技術。（4）了解被審計單位的關鍵崗位人員。審計時間包括期中審計與期末審計，期中審計是發(fā)生在年末之前，并不是必須存在，但是它可以緩解期末審計的時間壓力，期中審計通常包含風險評估與內部控制測試。期末審計是發(fā)生在年末之后，通常包含實質性程序、期后事項復核、持續(xù)經營復核。若是在期中審計實行內部控制測試，被審計單位內部控制良好，則可以在期末審計時實施低水平的實質性程序。審計方向與重要性水平相關，重要性水平的高低依賴于審計師的判斷。ACCA準則要求，財務報表層面的重要性水平是1%的總資產或總收入、5%的稅前利潤，超出任意一個指標則視為重要；審計師在進行審計工作時，應當注意執(zhí)行層面的重要性水平應低于財務報表層面的重要性水平。

審計師應當制定詳細的審計計劃，包括：（1）審計程序的性質、時間、范圍，具體表現在對于控制測試與實質性程序的計劃，設計具體的時間表，分配適當的審計人員，識別關鍵審計領域，制定重要性水平金額。審計計劃可以幫助審計師提高效率、及時發(fā)現并處理潛在問題。

審計人員應當及時更新審計工作底稿，按照ACCA要求，審計工作底稿至少保留7年。審計工作底稿是得出審計結論的關鍵依據，審計人員所獲得的審計證據應當遵守國際會計準則，復核審計工作底稿可以監(jiān)督審計師的工作，以確保發(fā)表恰當的審計意見。

（二）加強從業(yè)人員的道德教育

在ACCA考試體系中，通過F1～F3科目，獲得初級商業(yè)證書前必須進行道德測試。通過F4～F9科目，獲得高級商業(yè)證書前必須再次進行道德測試，測試達到50分以上方可通過，由此體現出ACCA體系下對財務從業(yè)人員道德水平的高要求。ACCA對于審計的學習主要是在Assurance and Audit科目中，體現出ACCA協會對于審計工作的關注，審計學科是從事財務人員學習的必備學科。

（三）會計師事務所需嚴格執(zhí)行質量控制制度

會計師事務所須嚴格規(guī)范審計流程，充分實施質量控制制度。ACCA要求會計師事務所合伙人要指導、監(jiān)督、復核和詢問審計過程。指導是指合伙人應當與審計團隊溝通討論，尤其是具有重大風險項目和使用職業(yè)懷疑的事項。監(jiān)督是指高級審計人員對初級審計人員的監(jiān)督，例如追蹤審計過程、評估審計團隊的能力和資質、監(jiān)督重大事項的審計。復核是指檢查審計工作的完整性，考慮審計師執(zhí)行的審計程序和收集的審計證據是否能夠支持審計結論。詢問是指審計合伙人或審計團隊可能得出不同的審計意見，這需要根據公司的政策解決此差異。

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