審計(jì)質(zhì)量的影響因素研究

艾青

摘要：隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)越來(lái)越受到大家的重視，而審計(jì)質(zhì)量作為體現(xiàn)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否真實(shí)有效地反映該公司一定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量也得到了公眾的重視。本文采用實(shí)證分析法，基于審計(jì)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度，提出四個(gè)假設(shè)條件，對(duì)其進(jìn)行多元線性回歸分析，構(gòu)建多元回歸模型，進(jìn)而探究會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所名譽(yù)、審計(jì)收費(fèi)和從業(yè)人員的能力與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;會(huì)計(jì)師事務(wù)所;影響因素

一、審計(jì)質(zhì)量的含義

在審計(jì)學(xué)的研究領(lǐng)域中，審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)重要的研究部分。審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作水平的高低程度，其具體表現(xiàn)是審計(jì)效果好壞。審計(jì)質(zhì)量不僅影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部決策和外部投資也會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

二、審計(jì)質(zhì)量的影響因素

通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的整理發(fā)現(xiàn)，我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素研究主要通過(guò)三個(gè)方面：第一個(gè)方面是審計(jì)主體，主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所;第二個(gè)方面是審計(jì)客體主要是指被審計(jì)單位（上市公司等）;第三個(gè)方面是審計(jì)的外部環(huán)境，主要是指法律法規(guī)、行業(yè)監(jiān)管等。[1]從這三個(gè)不同方面進(jìn)行研究，影響審計(jì)質(zhì)量的因素也就不同。下文將從審計(jì)主體（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響進(jìn)行詳盡闡述。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模

會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。相對(duì)于小規(guī)模的事務(wù)所而言，規(guī)模較大的事務(wù)所，其內(nèi)部管理制度更規(guī)范，吸引的人才也越多。規(guī)模較大的事務(wù)所往往擁有更廣泛的客戶資源，擁有良好的口碑，同時(shí)也愿意花更多的錢(qián)用在職工教育與培訓(xùn)方面。[2]憑借著這些得天獨(dú)厚得的優(yōu)勢(shì)條件他們可以吞并規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以此不斷獲取新資源擴(kuò)大規(guī)模。他們往往要求事務(wù)所的職工們恪守職業(yè)道德，要求審計(jì)人員在審計(jì)工作中時(shí)刻保持應(yīng)有的獨(dú)立性。同時(shí)，也會(huì)有部分規(guī)模較大的事務(wù)所收取著高昂的審計(jì)費(fèi)用，但是審計(jì)人員未能堅(jiān)守職業(yè)道德，從而影響審計(jì)質(zhì)量的提高。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所名譽(yù)

“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所憑借著專業(yè)的服務(wù)、良好的聲譽(yù)受到國(guó)內(nèi)外各大上市公司的青睞，他們代表行業(yè)的標(biāo)桿。同時(shí)，他們的品牌就是專業(yè)的保證，代表著會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的最高水平。一般而言，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)單位是“四大”，代表該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量較高。

3.審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)態(tài)度

審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中是至關(guān)重要的。只有審計(jì)人員擁有良好的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備和豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，才能在審計(jì)過(guò)程中沉著冷靜，從而有條不紊、循序漸進(jìn)的完成審計(jì)工作程序。同時(shí)，審計(jì)人員嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)態(tài)度也是影響審計(jì)質(zhì)量的影響因素。它要求審計(jì)人員在審計(jì)工作中時(shí)刻保持清醒頭腦，不隨意懷疑或者肯定某項(xiàng)審計(jì)證據(jù)，從而保持在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中應(yīng)有的獨(dú)立性和專業(yè)性。

4.審計(jì)收費(fèi)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往針對(duì)不同公司不同工作項(xiàng)目收取不同費(fèi)用。一般而言，審計(jì)收費(fèi)越高，事務(wù)所在該審計(jì)項(xiàng)目上投入的各種資源將會(huì)更多，參與審計(jì)工作的人員對(duì)該項(xiàng)目也將更重視，從而審計(jì)質(zhì)量也將會(huì)越高。然而，事務(wù)所在本質(zhì)上是屬于盈利機(jī)構(gòu)。[2]在某些情況下，事務(wù)所可能會(huì)為了獲取高昂的審計(jì)費(fèi)用而打破自己的職業(yè)原則，與客戶達(dá)成某種不合適的協(xié)議，最終影響審計(jì)質(zhì)量的結(jié)果。根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰公告可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因其違反職業(yè)原則而受到證監(jiān)會(huì)處罰已所見(jiàn)不鮮。

三、審計(jì)質(zhì)量影響因素的實(shí)證研究

本部分主要針對(duì)審計(jì)收費(fèi)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所名譽(yù)、從業(yè)人員能力、事務(wù)所規(guī)模四個(gè)重要因素，分別提出它們與審計(jì)質(zhì)量有關(guān)的四個(gè)基本假設(shè)，并進(jìn)行實(shí)證分析。

（一）研究假設(shè)：

假設(shè)H1：會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系;

假設(shè)H2：“四大”會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量高于非“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量;[3]

假設(shè)H3：審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系;

假設(shè)H4：從業(yè)人員的能力與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系;

（二）數(shù)據(jù)來(lái)源及樣本選取

本文主要的研究對(duì)象是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此樣本主要是擁有從事證券服務(wù)資格的40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（截止2019年12月31日），為保證樣本和完整性和代表性，同時(shí)結(jié)合由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的2019年度綜合評(píng)價(jià)前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，剔除不符合以上條件的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，形成本文初步樣本公司共39家。由于本文涉及4個(gè)自變量和1個(gè)因變量，根據(jù)樣本數(shù)大于指標(biāo)數(shù)2倍加1原則和數(shù)據(jù)的可操作性隨機(jī)選擇其中13個(gè)樣本數(shù)據(jù)作為最終樣本。

（三）變量選取

1.被解釋變量

本文的被解釋變量為審計(jì)質(zhì)量，由于審計(jì)質(zhì)量無(wú)法用具體的數(shù)值來(lái)體現(xiàn)，因此本文將審計(jì)報(bào)告類型作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量。其中審計(jì)報(bào)告主要分為兩類：標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。

2.解釋變量

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模

會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模通常受多種因素的影響，如：年度總收入、職工人數(shù)、分公司數(shù)量等?？紤]相關(guān)因素影響的重要性和樣本數(shù)據(jù)的可獲得性，故本文選取會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度收入作為基礎(chǔ)來(lái)結(jié)算會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的分?jǐn)?shù)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模得分=樣本事務(wù)所年度收入/百?gòu)?qiáng)事務(wù)所年度收入平均值×10

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所名譽(yù)

本文根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所名譽(yù)將其分為兩類，分別為：“四大”和“非四大”。其中“四大”分別是安永、畢馬威、德勤、普華永道。這四家會(huì)計(jì)師事務(wù)所不管是在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外都有著較高的知名度，代表著行業(yè)標(biāo)桿。

當(dāng)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所為“四大”時(shí)，則賦予數(shù)值“0”;反之，則賦予數(shù)值“1”

（3）審計(jì)收費(fèi)

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)具體公司的審計(jì)項(xiàng)目收費(fèi)不同，本文的解釋變量審計(jì)收費(fèi)為均值。

收費(fèi)均值=樣本事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)總額（億元）/審計(jì)家數(shù)（2019年）

（4）從業(yè)人員的能力

從業(yè)人員的能力是一個(gè)抽象的概念，本文中的從業(yè)人員能力相關(guān)的數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的百?gòu)?qiáng)事務(wù)所文件（2019年），經(jīng)過(guò)處理加工計(jì)算出各樣本公司從業(yè)人員能力的得分。

從業(yè)人員能力得分=A1×3+A2×3+A3×4

A1：樣本事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量/百?gòu)?qiáng)事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量平均值

A2：樣本事務(wù)所執(zhí)業(yè)超過(guò)5年且年齡在60周歲以下的注會(huì)人數(shù)/百?gòu)?qiáng)事務(wù)所執(zhí)業(yè)超過(guò)5年且年齡在60周歲以下的注會(huì)人數(shù)

A3：樣本事務(wù)所執(zhí)業(yè)超過(guò)5年且年齡在60周歲以下的注會(huì)人數(shù)/樣本事務(wù)所注會(huì)人數(shù)

注：人員數(shù)量以2020年6月30日統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為準(zhǔn);

（四）相關(guān)性分析

相關(guān)系數(shù)主要反映了兩個(gè)變量間線性相關(guān)的強(qiáng)弱程度。根據(jù)圖1的樣本數(shù)據(jù)，使用SPSS24.0對(duì)其進(jìn)行相關(guān)系數(shù)的計(jì)算和顯著性檢驗(yàn)。審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模、非四大、審計(jì)收費(fèi)、從業(yè)人員能力之間的相關(guān)系數(shù)分別為0.852、-0.574 、0.605、0.805，事務(wù)所規(guī)模、從業(yè)人員能力與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)大于0.8，因此他們之間有較強(qiáng)的線性相關(guān)關(guān)系;而事務(wù)所名譽(yù)的相關(guān)系數(shù)小于0，存在負(fù)的線性相關(guān)關(guān)系。隨后進(jìn)行相關(guān)系數(shù)顯著性（雙尾）檢測(cè)，結(jié)果分別為0、0.040、0.028 、0.001，由此可以認(rèn)為各解釋變量與被解釋變量之間存在顯著的線性關(guān)系。

（五）回歸分析

根據(jù)以上變量，建立多元回歸模型：

Y =α0 +α1X1 +α2X2 +α3X3 +α4X4 +false

注：α0為常數(shù)，α1、α2、α3、α4分別為各自變量的系數(shù)，false為隨機(jī)變量項(xiàng)。

根據(jù)圖1的樣本數(shù)據(jù)，使用SPSS24.0中“分析-歸回-線性”功能，得到兩個(gè)模型，在對(duì)比兩個(gè)模型的R 方、調(diào)整后的 R 方、標(biāo)準(zhǔn)估算的誤差、德賓-沃森等數(shù)據(jù)后，選擇第二個(gè)模型，即僅包含事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)收費(fèi)的二元線性回歸方程。經(jīng)過(guò)對(duì)回歸方程進(jìn)行顯著性檢驗(yàn)結(jié)果顯示;自變量與因變量之間存在顯著的線性關(guān)系，選擇模型二是合理的。

在圖2中，模型二的事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)收費(fèi)P值為0，小于顯著性水平α，則事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量有顯著的線性關(guān)系，應(yīng)保留在模型中。模型二中的事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)收費(fèi)的容忍度為0.183，VIF為5.462，由此可見(jiàn)他們的多重共線性較弱。模型二的最大特征值為2.597，最小特征值僅0.047，同時(shí)條件指標(biāo)均較小，由此可以認(rèn)為模型二的多重共線性較弱。

根據(jù)回歸結(jié)果，得出的模型為：Y =89.894+0.192X1 -0.019X2

四、實(shí)證結(jié)果分析

在回歸分析中，事務(wù)所規(guī)模顯著性為0;同時(shí)，回歸結(jié)果中系數(shù)為0.192，符號(hào)為正。說(shuō)明事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)H1獲得實(shí)證數(shù)據(jù)支持。因此可以進(jìn)一步說(shuō)明，會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量越高。

事務(wù)所名譽(yù)顯著性為0.77，未通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，說(shuō)明假設(shè)H2未獲得實(shí)證數(shù)據(jù)支持。

審計(jì)收費(fèi)顯著性為0.006，通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，但回歸結(jié)果中系數(shù)為-0.019，符號(hào)為負(fù)，說(shuō)明審計(jì)收費(fèi)月審計(jì)質(zhì)量之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，假設(shè)H3未獲得實(shí)證數(shù)據(jù)支持。

從業(yè)人員能力顯著性為0.511，未通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，說(shuō)明假設(shè)H4未獲得實(shí)證數(shù)據(jù)支持。

五、總結(jié)

事務(wù)所規(guī)模是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，規(guī)模較大的事務(wù)所往往更注重提高審計(jì)質(zhì)量;事務(wù)所名譽(yù)和從業(yè)人員的能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響有限，“四大”未必審計(jì)質(zhì)量就更高;審計(jì)收費(fèi)高也不一定代表審計(jì)質(zhì)量就高，因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)較高容易影響審計(jì)師的獨(dú)立性，反而可能影響審計(jì)質(zhì)量。

本文不足之處在于僅從會(huì)計(jì)師事務(wù)所視角對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行探究，角度有限，樣本數(shù)據(jù)較少且經(jīng)過(guò)人工處理，導(dǎo)致數(shù)據(jù)可能帶有主觀性，結(jié)果可能帶有片面性，未來(lái)必將在該方面繼續(xù)深入學(xué)習(xí)與探索。

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