“客隨師流”的動因及后果研究

曹麗梅+陳典麗

摘要：近年來，簽字注冊會計師在不同的會計師事務所的流動過程中，將以前會計師事務所的客戶帶到了自己新就業(yè)的會計師事務所，這個現象不僅關系到簽字注冊會計師以及事務所之間的內部問題，更是與被審計單位、整個審計行業(yè)，乃至整個資本市場息息相關。本文基于此現象，主要探究這種變更行為的動因及其在此基礎上產生的經濟后果，并對存在的問題提出相關的政策建議。

關鍵詞：簽字注冊會計師流動；會計師事務所變更；審計質量

中圖分類號：F230 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）019-000-02

一、引言

簽字注冊會計師從一家會計師事務所跳槽到另一家會計師事務所，并帶走其原有客戶，這一現象在近年來會計行業(yè)內并不罕見，目前國內外對于簽字注冊會計師流動的研究主要聚焦在會計師事務所變更的動因的研究及結果等方面的研究。如對基于盈余管理視角檢驗會計師事務所變更對審計質量的影響是國內外學者研究的焦點之一。如西方學者Davidson與Jiraporn和 DaDalt（2006）等人對會計師事務所變更對審計質量的影響進行了分析，并且我國的陳武朝與張滋等人在研究中指出，簽字注冊會計在師事務所發(fā)生流動后，其盈余操縱的水平并未提高的觀點；劉偉和劉星（2007）認為上市公司通過變更會計師事務所實現了盈余管理的目標，趙劫和錢程（2008）提出至少會對年報應計質量產生一定程度的影響的觀點?？傊?，陳武朝和張泓（2004）對于會計師事務所發(fā)生的變更現象對審計質量的影響方面仍然沒有一致的結論。但我們發(fā)現，以往研究大多是只比較變更前后公司的可操縱應計利潤變化，而沒有進一步考慮簽字注冊會計師與被審計單位的“共進退”式關系。此外，胡冰（2013）還有對會計師事務所規(guī)模、簽字注冊會計師任期與審計質量等方面的研究。綜上所述，目前陳曉敏和胡玉明（2010）在對簽字注冊會計師的發(fā)生流動的研究中很少有對會計師流動而發(fā)生的帶走其原有客戶問題的研究。

本文基于2009-2013年簽字注冊會計師流動，客戶是否跟著簽字注冊會計師流動數據進行研究，發(fā)現簽字注冊會計師流動，客戶跟著簽字注冊會計師換所得比例較大，本文對于這一現象，根據產權理論進行動因解釋，并對這一現象所帶來的后果進行分析，并提出政策建議。

二、上市公司隨簽字注冊會計師流動的動因分析

根據現代產權理論，會計師事務所組織形式得產權安排必須有利于獨立審計降低交易費用，提高組織效率，從而在一定程度上保證注冊會計師提供高質量得審計服務。企業(yè)與市場是資源配置的兩種方式，但是這兩種資源配置方式都存在交易費用，由于交易費用的現實存在，不同的產權安排完全可能導致不同的資源配置結果。因此，產權安排要做到激勵兼容和效率最優(yōu)，就要將權利給予那些能夠最具生產性的人，并且這種產權制度能夠激勵產權所有者高效使用其權利。注冊會計師是會計師事務所中最重要得主要生產要素，是會計師事務所財富的創(chuàng)造者。但在會計師事務所內，由于人力資本的特殊性，注冊會計師實際上擁有事務所的剩余控制權，而在沒有相應索取權與之對應得情況下，這種控制權就變成一種“廉價控制權”，促使其在執(zhí)業(yè)過程中做出有損合伙人的行為，提高會計師事務所的審計風險。注冊會計師也更容易發(fā)生出走或“跳槽”，并且出走時帶走審計客戶，造成事務所審計客戶資源的流失，進一步增加了事務所得剩余損失。所以，會計師事務所的產權安排和制度一定程度上導致了一些注冊會計師在行業(yè)內不同的會計師事務所流動并帶走其原有客戶。因此，事務所應該給人力資本所有者一定的剩余索取權，從而使“風險投資者”能夠與“風險制造者”相對應。具體可以通過其故等物質激勵和公平得晉升機會等適當的激勵方式來實現。

當前情況下，我國關于注冊會計師流動管理的規(guī)定并不多，而且存在些許漏洞或不足。同時，我國當前對會計師事務所變更行為信息披露的規(guī)定過于簡單。在這種背景下，我國的審計客戶會跟隨簽字注冊會計師的“跳槽”而更換會計師事務所，而不是選擇堅持繼續(xù)由原有會計師事務所進行審計，產生這種現象的原因可以由新制度經濟學中的資產專用理論以及我國傳統(tǒng)的人際學說進行相應的解答。而公司隨簽字注冊會計師流動的原因也很多，各個公司隨簽字注冊師流動的動因也可能各不相同。如其中的*ST霞客上市公司、摩恩電氣以及建投能源等上市公司，這些上市公司選擇了隨簽字注冊會計師的“跳槽”而更換會計師事務所，正是由于我國的市場經濟活動的參與各方都基于相同的文化背景和受中國傳統(tǒng)思想的影響，在交易過程中不可避免的會受人情型人際關系的影響。以上這幾個上市公司多年來一直與相同的注冊會計師進行企業(yè)資產財會方面的往來，并且已經建立了一定的共同利益“關系”與感情“關系”，而這種而“關系”的建立與維護并不是僅僅依靠事務所制度來進行實現的，相反這更需要簽字注冊會計師個人耗費大量努力和投入，通過對*ST霞客上市公司、摩恩電氣以及建投能源等上市公司近幾年來的企業(yè)發(fā)展來看，這些上市公司在自身發(fā)展過程中出現了一系列的財稅方面問題，而這些年來公司的注冊會計師對公司這些財稅問題予以了很好的解決，從而與客戶建立起了厚實的“關系”，在獲得了公司的審計業(yè)務的同時可以按照上市公司的具體要求提出相應的審計意見，同時也建立了簽字注冊會計師上市公司之間合作的“感情”基礎，但是與這種特色的中國傳統(tǒng)式“關系”正是保證注冊會計師客戶資源的關鍵。

此外，如合興包裝、春暉股份、海螺型材以及嘉凱城等上市公司，這些上市公司選擇隨簽字注冊會計師的“跳槽”而更換會計師事務所，其原有除了上述的我國傳統(tǒng)的“關系”的原因外，還受到企業(yè)資產控制權分配利益方面的影響，以上列舉的四種上市公司發(fā)展一直在穩(wěn)步上升之中，而根據資產專有性理論可以得知，市場專業(yè)化發(fā)展趨勢使得企業(yè)之間交易的依賴程度不斷增強，如果某一企業(yè)對某一交易關系行為的依賴程度越強，表明在此交易關系中該企業(yè)的資產專用性越強，這主要是由于專用性較強的資產的轉移成本通常較高，其資產的所有者就有可能遭受到對方不繼續(xù)進行該交易的威脅而造成機會損失。此外，在審計業(yè)務關系中，不同的會計師事務所或簽字注冊會計師向審計客戶提供的審計服務的結果可能不同。所以，當只有某一會計師事務所或注冊會會計師提供特定的、優(yōu)于其他審計師提供的審計服務時，表現為審計客戶對該事務所或注冊會計師的依賴程度越強，表明審計客戶對該審計服務所形成的資產專用性越強，審計客戶若變更此項資產用途的成本會很高，帶來可擠占租金很高。而這幾種上市公司在多年來的穩(wěn)定發(fā)展過程中，公司與簽字注冊會計師之間的交易關系較為密切，合作時間較長，因此可知上市公司的資產專用性較強，所以當上市公司若轉移其他的簽字注冊會計師時，將會產生較高的資產轉移成本，同時公司資產的所有者將會有可能受到一些終止交易的威脅而產生的機會損失，從而對公司的未來發(fā)展帶來影響。

綜上，由以上這兩種上市公司隨簽字注冊會計師流動的產生時一種上市公司與簽字注冊會計師“共進退”的流動現象，導致了審計客戶對簽字注冊會計師的依賴程度高于其所在會計師事務所。

三、簽字注冊會計師流動帶走客戶的結果分析

我國的審計客戶會跟隨簽字注冊會計師的“跳槽”而更換會計師事務所的這種“共進退”式事務所變更作為一種特殊的會計師事務所變更方式，隱含了被審計客戶與簽字注冊會計師之間某種特殊的、非量化的信息，由此可能導致簽字注冊會計師的獨立性受到干擾從而影響其出具審計意見的類型。不同的簽字注冊會計師對公司進行的審計結果可能是不同的，而根據審計合謀理論可以看出，上市公司與簽字注冊會計師之間的合謀是這兩個或兩個以上的當事人為取得共同經濟利益，利用法律法規(guī)的模糊區(qū)域或真空地帶，或者根本不顧及法律法規(guī)的制約，通過特別的協(xié)議或契約安排而采取的私下結盟行為。這雖然在特定范圍內提高了上市公司的經濟利益，但是從長久發(fā)展而言是不利的。如2010年由江蘇公證天業(yè)會計師事務所調整為2011年的立信會計師事務所，其簽字注冊會計師仍然包含王翔，而鍵橋通訊2011年-2012年期間，由深圳市鵬城會計師事務所變更為了國富浩華會計師事務所，但是簽字注冊會計師仍然包含陳滿薇，其簽字注冊會計師中有沒有發(fā)生變化的人員。而在公司2012年后的審計中對該公司的審計問題進行了披露，該公司由于逾期借款訴訟案件尚未有結果，并且其未來可能產生新的逾期借款訴訟或其他相關事項，因此該公司在持續(xù)經營方面存在著重大不確定性，從而影響了公司的發(fā)展，致使公司資產劇烈下滑。而鍵橋通訊在隨注冊會計師流動后在2013年被查出存在壞賬現象，并且鍵橋公司于2014年3月7日由于涉嫌信息披露違法違規(guī)而被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調查。公司財務方面的審計出現了紕漏，并且由此可以看出公司隨注冊會計師流動導致審計質量出現了巨大的問題。

綜上可以看出，上市公司跟隨簽字注冊會計師的“跳槽”而更換會計師事務所的這種“共進退”式事務所變更，在一定范圍內可以提升公司的財產價值，但是有時會影響到審計意見的客觀性、準確性、全面性等方要求，從而嚴重影響到了審計質量。

四、結論及建議

本文研究分析了隨簽字注冊會計師流動而發(fā)生帶走其原有客戶所產生的問題，首先闡述了產權制度的理論，再通過對會計事務所變更及公司隨簽字注冊會計師發(fā)生流動的現象進行了較深入地討論，并就一些實例進行了具體的闡述，分析了產生這種變更行為的動因及產生的后果。根據以上分析，筆者有以下建議：

首先，應建立注冊會計師行業(yè)信用制度。第一，需要針對上市公司發(fā)生更換會計師事務所的過程中，需要對上市公司披露的股東大會決議、更換會計師事務所的原因和過程等信息進行注釋，并且將其上報于中國證監(jiān)會進行備案；同時，應強制簽字注冊會計師和其所在會計師事務所進行意見陳述，總結注冊會計師流動的原因以及可能產生的經濟后果，并對該過程的利益以及個人需要承擔的責任和義務進行陳述和備案。

其次，對于隨簽字注冊會計師流動而發(fā)生的帶走其原有客戶的問題的處理中，還應該要求上市公司在臨時公告以及公司的財務報告中對該事件進行簡要的說明，對流動的內容涉及原因，以及上市公司管理人員和簽字注冊會計師的關系、政治關聯(lián)性等方面進行明確的闡述，此外還應該要求簽字注冊會計師對其原有客戶的財務狀況、與客戶管理層關系等敏感信息進行說明。

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作者簡介：曹麗梅（1980-），女，新疆尼勒克縣人，會計博士，廣東財經大學講師，研究方向：獨立審計，政府審計，財務與會計。