母公司海外上市的熱力公司無(wú)償接收“三供一業(yè)”相關(guān)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理探討

尚敏

摘要：為了減輕國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)，集中力量發(fā)展主業(yè)，自2016年起國(guó)家推行國(guó)有企業(yè)“三供一業(yè)”分離移交工作，但在國(guó)家頒布的“三供一業(yè)”分離移交相關(guān)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意見(jiàn)中，并沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)接收方的會(huì)計(jì)處理方案的具體指引，存在不同企業(yè)，不同移交模式，采取的會(huì)計(jì)處理方式不同的問(wèn)題，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文以熱力公司為例，首先分析了接收的“三供一業(yè)”資產(chǎn)的性質(zhì)，然后提出了在接收“三供一業(yè)”資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中面臨的問(wèn)題，最后給出了作為資產(chǎn)接收方，接收“三供一業(yè)”移交資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理建議。目的在于為企業(yè)接收“三供一業(yè)”移交資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：熱力公司;“三供一業(yè)”;接收方;會(huì)計(jì)處理

2016年6月11日，國(guó)務(wù)院國(guó)資委、財(cái)政部聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于國(guó)有企業(yè)職工家屬區(qū)“三供一業(yè)”分離移交工作指導(dǎo)意見(jiàn)》指出，自2016年開(kāi)始，在全國(guó)范圍推進(jìn)國(guó)有企業(yè)職工家屬區(qū)供電、供水、供暖及物業(yè)管理簡(jiǎn)稱“三供一業(yè)”的分離移交工作，旨在徹底分離國(guó)有企業(yè)承擔(dān)的社會(huì)職能，降低國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)集中精力發(fā)展主營(yíng)業(yè)務(wù)。但由于國(guó)家頒布的“三供一業(yè)”分離移交相關(guān)業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意見(jiàn)中，并沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)接收方的會(huì)計(jì)處理方案進(jìn)行明確的指引，導(dǎo)致不同的企業(yè)，面臨不同的移交模式，采取的會(huì)計(jì)處理方式并不統(tǒng)一，影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，作為資產(chǎn)“接收方”如何正確開(kāi)展接收資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理具有重要探索價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

一、接收的“三供一業(yè)”資產(chǎn)的性質(zhì)

以熱力公司為例，作為專業(yè)的供熱服務(wù)企業(yè)，其在“三供一業(yè)”分離移交工作中接收的資產(chǎn)，主要是國(guó)有企業(yè)職工家屬院中，與供熱相關(guān)的換熱站及相關(guān)設(shè)備，以及小區(qū)內(nèi)的供熱二級(jí)網(wǎng)?！叭┮粯I(yè)”分離移交主要包括兩種模式：第一，“先移交后改造”，即先將相關(guān)資產(chǎn)移交給專業(yè)化企業(yè)，然后將收到的財(cái)政改造資金，分批或一次性轉(zhuǎn)給接收方進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)的維修改造，保證達(dá)到公共基礎(chǔ)設(shè)施的平均水平;第二，“先改造后移交”，即先由作為移交方的國(guó)企進(jìn)行改造，然后無(wú)償移交給接收方。由于移交資產(chǎn)普遍投用時(shí)間長(zhǎng)，資產(chǎn)老舊，且大多數(shù)存在權(quán)屬混亂情況，資產(chǎn)價(jià)值的記錄、維護(hù)質(zhì)量差，價(jià)值不明晰，目前供熱企業(yè)主要通過(guò)引進(jìn)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，開(kāi)展接收資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估工作，然后依據(jù)評(píng)估后的資產(chǎn)凈值入賬，以此來(lái)保證接收資產(chǎn)入賬價(jià)值準(zhǔn)確、完整。無(wú)論哪一種移交模式，對(duì)于熱力公司而言，其增加的資產(chǎn)性質(zhì)上都屬于政府無(wú)償劃撥的長(zhǎng)期資產(chǎn)，但由于其資產(chǎn)轉(zhuǎn)移只是職能轉(zhuǎn)換下過(guò)渡期的臨時(shí)性補(bǔ)助，所以資產(chǎn)的性質(zhì)還是屬于國(guó)企改革背景下特殊時(shí)期的特殊業(yè)務(wù)，并不能完全定性為準(zhǔn)則意義下政府補(bǔ)助。

二、熱力公司接收“三供一業(yè)”資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理面臨的問(wèn)題

（一）接收方接收資產(chǎn)時(shí)增加當(dāng)期損益還是直接計(jì)入所有者權(quán)益

由于指導(dǎo)意見(jiàn)中并沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)接收方的會(huì)計(jì)處理做出明確指示，目前國(guó)內(nèi)很多接收企業(yè)只能根據(jù)相近業(yè)務(wù)可比性原則，參考“移交方”會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在2016年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前，“移交方”普遍會(huì)通過(guò)先簽署的資產(chǎn)移交協(xié)議，根據(jù)協(xié)議指定范圍核銷有關(guān)資產(chǎn)，按順序依次沖減未分配利潤(rùn)、盈余公積金、資本公積金及實(shí)收資本。所以，作為資產(chǎn)“接收方”在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理中也傾向于將資產(chǎn)無(wú)償移交理解為追加或減少投資，將接收資產(chǎn)計(jì)入“資本公積”，直接影響所有者權(quán)益。但由于案例中熱力公司的母公司有海外上市背景，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，接收資產(chǎn)是作為一項(xiàng)收益計(jì)入損益表，如果國(guó)內(nèi)報(bào)表計(jì)入所有者權(quán)益，那么該業(yè)務(wù)的處理就產(chǎn)生了一項(xiàng)境內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異，增加合并報(bào)表的調(diào)整難度。

（二）接收資產(chǎn)是一次性計(jì)入當(dāng)期損益還是通過(guò)遞延收益逐年攤銷

“三供一業(yè)”分離移交過(guò)程中，無(wú)論是接收資產(chǎn)還是接收改造資金，其金額都比較巨大。如果計(jì)入損益表，是一次性計(jì)入當(dāng)期，還是通過(guò)“遞延收益”進(jìn)行攤銷，準(zhǔn)則及指引中也沒(méi)有明確的指示。如果一次性計(jì)入當(dāng)期，由于涉及金額巨大，會(huì)造成企業(yè)利潤(rùn)的巨大波動(dòng)，造成報(bào)表失真，也會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)增加值，及任期內(nèi)的國(guó)有資本保值增值率等考核指標(biāo)產(chǎn)生較大影響;而如果通過(guò)“遞延收益”，按資產(chǎn)剩余使用年限攤銷，雖然可以避免經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)波動(dòng)，但會(huì)對(duì)所得稅費(fèi)用產(chǎn)生長(zhǎng)期影響，增加會(huì)計(jì)核算難度，惡化企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率等績(jī)效指標(biāo)。所以選擇何種形式計(jì)入損益表，成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員必須面對(duì)的問(wèn)題。

（三）在擁有改造資金的前提下，接收資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)如何計(jì)量

通過(guò)“先移交后改造”模式進(jìn)行分離移交并伴隨改造資金支付的情況下，其資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估和入賬金額的確認(rèn)顯得尤為重要。由于協(xié)議只對(duì)改造資金的支付做出了約定，即在“先移交后改造”的業(yè)務(wù)模式下，依據(jù)改造工程竣工決算情況，對(duì)支付的改造資金進(jìn)行結(jié)算。但作為資產(chǎn)接收方，在接收改造資金時(shí)，如何與接收資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行合理匹配給財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)核算造成困擾。

三、接收“三供一業(yè)”資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理建議

（一）接收方接收資產(chǎn)時(shí)應(yīng)增加當(dāng)期損益

在熱力的母公司有海外上市背景的情況下，按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，無(wú)償分離資產(chǎn)是作為一項(xiàng)損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第一款，同時(shí)在國(guó)內(nèi)以及國(guó)外上市的公司，除部分長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關(guān)聯(lián)方披露兩項(xiàng)差異外，對(duì)于同一交易事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在國(guó)內(nèi)和國(guó)外財(cái)務(wù)報(bào)告中采用相同的會(huì)計(jì)政策、相同的會(huì)計(jì)估計(jì)，進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得在國(guó)內(nèi)及國(guó)外財(cái)務(wù)報(bào)告中采用不同的會(huì)計(jì)處理方式。鑒于此條規(guī)定，在接收時(shí)，應(yīng)采用可比的會(huì)計(jì)處理方式，直接計(jì)入損益表;在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，雖然很多國(guó)內(nèi)企業(yè)選擇將接收資產(chǎn)計(jì)入“資本公積”，但由于指導(dǎo)意見(jiàn)中僅規(guī)定了“移交方”的會(huì)計(jì)處理并未明確“接收方”的會(huì)計(jì)處理方式，所以公司將接收資產(chǎn)計(jì)入權(quán)益科目并非必須，而應(yīng)該與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，計(jì)入損益表。

（二）接收資產(chǎn)時(shí)應(yīng)同時(shí)增加“遞延收益”

熱力公司作為城市居民熱源的生產(chǎn)和供應(yīng)企業(yè)，肩負(fù)著為城市居民溫暖過(guò)冬提供集中熱源的社會(huì)責(zé)任，其投資建設(shè)的固定資產(chǎn)具有城市公共基礎(chǔ)設(shè)施的性質(zhì)，具有城市基礎(chǔ)設(shè)施公眾服務(wù)的行業(yè)屬性。每年政府會(huì)根據(jù)熱力公司管網(wǎng)建設(shè)投資額，以配套費(fèi)的形式劃撥財(cái)政補(bǔ)助資金，通過(guò)“遞延收益”，根據(jù)資產(chǎn)剩余使用年限平均分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期損益。

雖然接收“三供一業(yè)”相關(guān)資產(chǎn)不能定性為“政府補(bǔ)助”，但根據(jù)熱力公司的行業(yè)特性，其供熱相關(guān)資產(chǎn)在使用過(guò)程中產(chǎn)生的折舊，都能與每月分?jǐn)偱涮踪M(fèi)收益進(jìn)行合理匹配。所以，無(wú)償接收“三供一業(yè)”相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，其對(duì)應(yīng)的損益類科目也要通過(guò)“遞延收益”進(jìn)行分?jǐn)偅谄涫褂脡勖鼉?nèi)分?jǐn)傆?jì)入以后各期的收益。

具體會(huì)計(jì)處理方式為收到資產(chǎn)時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“遞延收益”;每月對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)將“遞延收益”按資產(chǎn)剩余使用年限分?jǐn)傆?jì)入“其他收益”;如果相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被處置的，則應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相關(guān)資產(chǎn)。這樣更符合熱力公司供熱資產(chǎn)的實(shí)際使用情況，與自有資金投資建設(shè)后又收取政府配套費(fèi)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式形成統(tǒng)一，符合會(huì)計(jì)政策的一致性原則，也避免了一次性計(jì)入當(dāng)期后，經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的大幅波動(dòng)，造成業(yè)績(jī)失真。

（三）先移交后改造并有改造資金的情況下的會(huì)計(jì)處理建議

首先，按照分離移交相關(guān)協(xié)議，熱力管理職能及相關(guān)資產(chǎn)在協(xié)議正式簽署后，產(chǎn)權(quán)已經(jīng)完成劃轉(zhuǎn)程序，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視同自有資產(chǎn)，相應(yīng)改造支出應(yīng)按自有工程，通過(guò)在建工程核算，竣工后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

對(duì)于接收資產(chǎn)入賬金額的確認(rèn)，一般根據(jù)資產(chǎn)移交清單和第三方評(píng)估報(bào)告入賬，借記“固定資產(chǎn)（三供一業(yè)）”，貸記“遞延收益（接收資產(chǎn)）”;由于接收后要立即進(jìn)行改造，故接收資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“在建工程”，借記“在建工程（三供一業(yè)）”，貸記“固定資產(chǎn)（三供一業(yè)）”;改造過(guò)程按正常在建工程進(jìn)行核算，改造完工后，根據(jù)驗(yàn)收?qǐng)?bào)告及工程竣工決算書(shū)（含改造前接收資產(chǎn)價(jià)值）轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

該業(yè)務(wù)的特殊性在于，在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行維修改造期間，會(huì)收到移交方支付的改造資金，作為對(duì)資產(chǎn)接收方維修改造的補(bǔ)償。收到改造資金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款（改造資金）”;工程竣工決算后根據(jù)實(shí)際資金使用情況結(jié)轉(zhuǎn)改造資金，借記“其他應(yīng)付款（改造資金）”，貸記“遞延收益（接收改造資金）”，移交方要求開(kāi)具發(fā)票的，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)（銷項(xiàng)稅額）”;在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，相關(guān)資產(chǎn)正常計(jì)提折舊，對(duì)應(yīng)的遞延收益，按照相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用年限逐月分?jǐn)偅唇栌洝斑f延收益（接收改造資金和接收資產(chǎn)）”，貸記“其他收益”;若工程竣工完成后改造資金有剩余，需將“其他應(yīng)付款”科目余額退回資產(chǎn)移交方，“其他應(yīng)付款”科目余額清零。自此整個(gè)業(yè)務(wù)形成閉環(huán)，完成賬務(wù)處理。

四、結(jié)束語(yǔ)

“三供一業(yè)”分離移交工作是國(guó)企改革的重要舉措，雖然對(duì)于接收資產(chǎn)方來(lái)說(shuō)其涉及接收資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有明確的指導(dǎo)意見(jiàn)，但作為母公司有海外上市背景的熱力公司，會(huì)計(jì)處理不能照搬國(guó)內(nèi)其他熱力企業(yè)的接收資產(chǎn)的處理方法，即直接計(jì)入“資本公積”，而應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際情況，結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)分離資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式，選擇將接收資產(chǎn)計(jì)入“遞延收益”并按照資產(chǎn)剩余使用年限攤銷計(jì)入“其他收益”的方法。該方法遵循了國(guó)內(nèi)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一貫性和實(shí)質(zhì)重于形式原則，從而確保相關(guān)賬務(wù)處理符合國(guó)家政策，符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，為其他企業(yè)接收“三供一業(yè)”移交資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提供了參考和借鑒。

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