政府會計制度下公立醫(yī)院全面預(yù)算管理的建議

孫迎春

摘要：《政府會計制度》實施后，公立醫(yī)院的會計核算發(fā)生了較大的變化，由之前單純的財務(wù)會計核算變成了由預(yù)算會計和財務(wù)會計兩部分核算內(nèi)容構(gòu)成的政府會計。公立醫(yī)院應(yīng)以此為契機(jī)，改變原有預(yù)算編制模式，將以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的收支預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)預(yù)算結(jié)合運(yùn)用，在提高公立醫(yī)院預(yù)算編制質(zhì)量的同時，加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督和考核，為實現(xiàn)醫(yī)院精細(xì)化管理做好預(yù)算的把控。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;公立醫(yī)院;全面預(yù)算管理

《政府會計制度》實施后，對公立醫(yī)院會計核算方式和預(yù)算執(zhí)行的記錄都產(chǎn)生了較大的影響，對預(yù)算的編制、執(zhí)行、考核等方面提出了更高的要求。本文通過對公立醫(yī)院現(xiàn)有預(yù)算管理存在問題的分析，提出公立醫(yī)院在政府會計制度要求下應(yīng)改變原有預(yù)算編制思路，將財務(wù)會計和預(yù)算會計有機(jī)結(jié)合，旨在提升醫(yī)院預(yù)算管理水平。

一、公立醫(yī)院實施全面預(yù)算管理的重要性

（一）深化醫(yī)改相關(guān)政策的要求

從2009年開始，國家不斷出臺各項的指導(dǎo)意見、財務(wù)制度、實施辦法并舉辦相關(guān)培訓(xùn)，旨在促進(jìn)醫(yī)院適應(yīng)新醫(yī)改形勢，盡快建立健全預(yù)算的管理體系。政策內(nèi)容包括明確預(yù)算的范圍，即醫(yī)院要實行全面預(yù)算管理，覆蓋醫(yī)院人、財、物全部資源;要求設(shè)置預(yù)算組織機(jī)構(gòu)，即預(yù)算管理委員會和預(yù)算管理辦公室等機(jī)構(gòu)，保證醫(yī)院全部科室和部門涵蓋預(yù)算中;完善預(yù)算各環(huán)節(jié)內(nèi)容，從預(yù)算的編制、審批、執(zhí)行、反饋、調(diào)整，到?jīng)Q算、分析和考核等都給出指導(dǎo)意見，并將開展全面預(yù)算管理作為三級公立醫(yī)院績效考核的考核項。由此可以看出，國家政策對公立醫(yī)院實施全面預(yù)算管理的要求已經(jīng)越來越明確、越來越嚴(yán)格，如何真正做好全面預(yù)算管理，使國家政策落地，是每家公立醫(yī)院面臨的挑戰(zhàn)。

（二）提升醫(yī)院管理水平的需要

全面預(yù)算管理的實施為醫(yī)院實現(xiàn)精細(xì)化管理提供重要依據(jù)和可靠保障。長期以來公立醫(yī)院的發(fā)展重視開源忽視節(jié)流，重視規(guī)模壯大輕視經(jīng)濟(jì)效益。隨著國家醫(yī)療衛(wèi)生體制改革步入深水區(qū)，民營醫(yī)療機(jī)構(gòu)激增，社會辦醫(yī)熱情高漲，醫(yī)療保險覆蓋率擴(kuò)大，社保資金緊張，醫(yī)藥分家，醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)重新調(diào)整，特別是藥品、耗材零加成等政策的全面實施，一方面醫(yī)院的增收越來越難，另一方面成本仍然居高不下，這種情況下就要求公立醫(yī)院改變原有管理模式，實行精細(xì)化管理。通過全面預(yù)算管理規(guī)劃戰(zhàn)略目標(biāo)，嚴(yán)格控制成本，做好績效評價，不斷提高自身管理水平，從管理中要效益。

公立醫(yī)院進(jìn)行預(yù)算管理的流程一般為：第一，制定醫(yī)院未來發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃;第二，依規(guī)劃制定醫(yī)療業(yè)務(wù)目標(biāo);第三，根據(jù)業(yè)務(wù)量來進(jìn)行預(yù)算編制;第四，根據(jù)日常預(yù)算執(zhí)行的反饋與分析報告進(jìn)行預(yù)算調(diào)整;第五，根據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行考核和評價。通過全面預(yù)算管理能夠促進(jìn)公立醫(yī)院的戰(zhàn)略規(guī)劃的落實和業(yè)務(wù)工作有序開展。醫(yī)院可以將年度工作合理分解、逐項細(xì)化，將任務(wù)落實到每個科室，形成明確的預(yù)算目標(biāo)，配合績效考核評價不僅可以調(diào)動每個員工積極性，同時也可以提高醫(yī)院的工作效率。另外預(yù)算管理還可以為管理者提供未來一年資金運(yùn)行的情況，不僅可以為國有資產(chǎn)的保值增值提供保障，還可以規(guī)避運(yùn)營中可能出現(xiàn)的資金風(fēng)險?？傊t(yī)院要想實現(xiàn)精細(xì)化管理，提升自身管理水平，實行全面預(yù)算管理勢在必行。

二、公立醫(yī)院目前實行全面預(yù)算管理存在的問題

（一）領(lǐng)導(dǎo)層不重視

醫(yī)改之前，公立醫(yī)院利用人才、政策等資源發(fā)展很快，醫(yī)院的資金充足掩蓋了管理上的不足。大多醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)對預(yù)算的認(rèn)識，還停留在認(rèn)為只是財務(wù)的工作，或者是向財政要撥款的一種方式，并不重視全面預(yù)算管理，將其作為實現(xiàn)醫(yī)院管理的重要手段。

（二）現(xiàn)有預(yù)算編制的局限性

公立醫(yī)院目前預(yù)算的編制是按照財政要求的部門預(yù)算，部門預(yù)算是以收付實現(xiàn)制口徑編制完成的。政府會計制度實施后“雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告”的要求解決了醫(yī)院預(yù)算與決算口徑不一致的問題，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算來完成以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算所帶來的困擾。預(yù)算會計的記錄不僅使決算報告與預(yù)算口徑一致，更能很好反映收付實現(xiàn)制下預(yù)算真實完成情況。但是部門預(yù)算不能全面反映醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，比如固定資產(chǎn)折舊的計提、無形資產(chǎn)的攤銷、專用基金的提取等等都不在其預(yù)算范圍內(nèi)，其更多體現(xiàn)公立醫(yī)院未來資金預(yù)算管理。

（三）現(xiàn)有預(yù)算執(zhí)行效果差

對預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督是完成預(yù)算目標(biāo)的重要保障?，F(xiàn)有預(yù)算的執(zhí)行監(jiān)督一般是在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生之后到財務(wù)審核報銷時進(jìn)行事后監(jiān)督，這就可能出現(xiàn)無預(yù)算支出、超預(yù)算支出、或者混用預(yù)算等現(xiàn)象。有些部門預(yù)算金額很大、內(nèi)容很多，實際業(yè)務(wù)發(fā)生卻很少，表面看是節(jié)約了資金，實際卻是預(yù)算工作沒有完成卻占壓了預(yù)算資金。以上情況均導(dǎo)致預(yù)算目標(biāo)與實際執(zhí)行差異比較大，預(yù)算執(zhí)行既沒有預(yù)警機(jī)制，事后監(jiān)督很大程度上也是對已發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不合規(guī)情況的完善，預(yù)算執(zhí)行并沒有真正引起全院的重視。

（四）現(xiàn)有預(yù)算未與績效考核相結(jié)合

目前公立醫(yī)院并沒有完全把預(yù)算管理運(yùn)用到日?？冃Э己酥?，使其真正發(fā)揮出指揮棒的作用。這就使預(yù)算管理與醫(yī)院的實際業(yè)務(wù)脫節(jié)，預(yù)算做得再全面、再詳細(xì)也只是紙上談兵。只有醫(yī)院全院、全員都認(rèn)識到全面預(yù)算管理對于醫(yī)院未來發(fā)展的重要性，對于科室未來發(fā)展的重要性，將預(yù)算與考核制度緊密結(jié)合在一起，并且促進(jìn)考核制度不斷完善，才能使預(yù)算真正落地，見到實效。反之，沒有績效考核制度的監(jiān)督、配合，預(yù)算的執(zhí)行隨意性會更大，嚴(yán)格執(zhí)行的科室沒有獎勵、不嚴(yán)格執(zhí)行的也沒有懲罰，也會影響預(yù)算的編制質(zhì)量。

（五）現(xiàn)有預(yù)算信息化程度低

全面預(yù)算管理服務(wù)于醫(yī)院總體戰(zhàn)略目標(biāo)，涉及全院各業(yè)務(wù)科室和各職能部門。目前醫(yī)院預(yù)算的信息化程度比較低，預(yù)算的編制、下達(dá)、執(zhí)行、核銷等大都依靠手工來完成，不僅工作量大、速度慢、效率低，準(zhǔn)確性在很大程度上也難保證。這就使預(yù)算在執(zhí)行中很難及時將情況反饋給各級管理者，使其了解科室、醫(yī)院實際收支情況是否與預(yù)算方向相吻合，為其進(jìn)行成本管理，開展醫(yī)療服務(wù)以及調(diào)整預(yù)算提供依據(jù)。醫(yī)院信息化的不健全還體現(xiàn)在各部門之間信息系統(tǒng)沒有聯(lián)通，信息形成“孤島”，各種數(shù)據(jù)融合性差、利用率低、口徑不一致且不能共享，造成資源浪費(fèi)，影響醫(yī)院發(fā)展。

三、政府會計制度下實施全面預(yù)算管理的建議

（一）提高領(lǐng)導(dǎo)層重視度

實施全面預(yù)算管理不僅是對資金的管理，也是對醫(yī)院人、財、物全方位的管理，更是對醫(yī)院未來發(fā)展方向的管理，它的編制、實施、推動都需要醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層的重視、支持和參與。實施好預(yù)算管理不僅可以使領(lǐng)導(dǎo)對醫(yī)院的家底做到心中有數(shù)，也可以對未來醫(yī)療業(yè)務(wù)開展、醫(yī)療項目增加等決策做到有據(jù)可依，使醫(yī)院管理更加規(guī)范。預(yù)算的編制需要全院、全員的參與，預(yù)算編制的質(zhì)量、效率，與領(lǐng)導(dǎo)層對全面預(yù)算管理的理解、重視密不可分。加強(qiáng)全面預(yù)算管理的宣傳、培訓(xùn)，提高領(lǐng)導(dǎo)層的重視度，統(tǒng)一全院上下的管理理念，配合相關(guān)制度出臺，預(yù)算才能真正發(fā)揮指揮棒的作用。

（二）編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)預(yù)算和收付實現(xiàn)制下的收支預(yù)算

政府會計制度要求醫(yī)院分別以收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（雙分錄）、完成財務(wù)報告（財務(wù)報告和預(yù)算報告），那么醫(yī)院的預(yù)算也應(yīng)及時做同口徑的調(diào)整。也就是說醫(yī)院實行全面預(yù)算管理也應(yīng)依政府會計制度的要求，進(jìn)行收付實現(xiàn)制下的收支預(yù)算和權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)預(yù)算雙體系預(yù)算的編制，兩套預(yù)算數(shù)據(jù)同源，但各有側(cè)重、相互補(bǔ)充，以滿足醫(yī)院全面預(yù)算管理的需要。預(yù)算編制前醫(yī)院首先要明確下年度發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，即由預(yù)算管理委員會制定了年度目標(biāo)和任務(wù)后，預(yù)算才能有的放矢、有條不紊地展開。

1.應(yīng)編制以業(yè)務(wù)量為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)預(yù)算

醫(yī)院主要收入就是醫(yī)療收入，即門診收入和住院收入，它是醫(yī)院財務(wù)預(yù)算體系的重要組成部分。醫(yī)療收入預(yù)算要以下年度業(yè)務(wù)目標(biāo)包括門診量、手術(shù)量、住院人次，和管理指標(biāo)包括住院天數(shù)、門診均次費(fèi)用、住院均次費(fèi)用、病床數(shù)以及病床使用率等數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)編制。編制過程中醫(yī)院要跟各臨床科室以及醫(yī)技部門進(jìn)行充分的溝通、協(xié)商、研討，最終要將收入指標(biāo)分解到各科室，并且參考以前年度的科室各月收入占年度收入的比例將收入細(xì)化至全年各月中，以利之后預(yù)算執(zhí)行的分析、評價、考核。費(fèi)用預(yù)算可分為兩部分，一部分是科室根據(jù)醫(yī)院財務(wù)提供的當(dāng)年各科室各月實際費(fèi)用發(fā)生情況（匯總表及費(fèi)用明細(xì)表）和下年業(yè)務(wù)目標(biāo)，來做下年度本科室費(fèi)用的預(yù)算。此部分預(yù)算中應(yīng)包含科室按照醫(yī)院下達(dá)的本科室藥占比、耗材占比，預(yù)估的下年度藥品和耗材的成本情況;另一部分是本著歸口管理的原則，職能部門要按照職責(zé)范圍來編制預(yù)算如：人力資源部要負(fù)責(zé)全院工資薪金、職工培訓(xùn)等費(fèi)用編制，后勤保障部負(fù)責(zé)水、電、汽、物業(yè)、保安等費(fèi)用預(yù)算的編制，護(hù)理部負(fù)責(zé)護(hù)士節(jié)補(bǔ)助預(yù)算編制，財務(wù)部負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷預(yù)算編制等等。以上費(fèi)用預(yù)算建議明細(xì)到各科室、各月，并完善至科室預(yù)算表中，這樣可以做到第一，預(yù)算和實際發(fā)生同口徑，易于比較和發(fā)現(xiàn)問題;第二，便于各科室清晰明了自己部門全部的成本費(fèi)用，是科室進(jìn)行管理的有力工具和可靠依據(jù)。除了收入、費(fèi)用的預(yù)算外，醫(yī)院同時還要編制采購的預(yù)算，包括物資、藥品和各項資產(chǎn)。同樣是歸口管理部門進(jìn)行預(yù)算編制，物資和藥品由物資科和藥劑科根據(jù)下年度業(yè)務(wù)目標(biāo)，現(xiàn)有庫存以及賬期等情況編制采購預(yù)算，固定資產(chǎn)由設(shè)備科，軟件及電子產(chǎn)品由信息科提供采購預(yù)算，但同時也要考慮與供貨商簽訂合同時間，以及依合同規(guī)定付款的比例和時間。采購預(yù)算也應(yīng)做到全年各月中，利于醫(yī)院的資金安排和現(xiàn)金流量的預(yù)估。

2.編制收付實現(xiàn)制下的收支預(yù)算

收付實現(xiàn)制是指以現(xiàn)金的實際收付為標(biāo)志，來確定本期收入和支出的會計核算基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制下醫(yī)院主要事業(yè)預(yù)算收入仍是醫(yī)療收入，但是與權(quán)責(zé)發(fā)生制下的醫(yī)療收入口徑發(fā)生了變化，主要為：首先要考慮應(yīng)收醫(yī)?？钆c實際醫(yī)療業(yè)務(wù)的時間性差異，編制時可依據(jù)往年應(yīng)收醫(yī)保款回款的情況以及下年度新的醫(yī)保政策分析編制;其次要考慮開通綠色通道的比率以及回款情況;第三要考慮預(yù)收賬款對醫(yī)療收入的影響。收付實現(xiàn)制下的醫(yī)療收入，可以將權(quán)責(zé)發(fā)生制下醫(yī)療收入作為基礎(chǔ)，考慮到上述差異分析后編列。收付實現(xiàn)制下的支出預(yù)算也可在權(quán)責(zé)發(fā)生制下的費(fèi)用預(yù)算基礎(chǔ)上分析編列，但同時還應(yīng)包含其采購預(yù)算支出。收付實現(xiàn)制下的支出預(yù)算不再包括固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、醫(yī)療風(fēng)險基金計提、壞賬準(zhǔn)備計提等不是現(xiàn)金支出業(yè)務(wù)。另外要將物資、藥品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及在建工程的支出納入支出預(yù)算，可參考權(quán)責(zé)發(fā)生制下采購預(yù)算編列。

3.兩套預(yù)算相互銜接，既獨(dú)立又有關(guān)聯(lián)

編制兩套預(yù)算的思路是以《政府會計制度》規(guī)定的兩種會計核算模式為基礎(chǔ)的。兩套預(yù)算，改變了原來醫(yī)院以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)進(jìn)行日常賬務(wù)處理，和以收付實現(xiàn)制進(jìn)行決算申報所帶來的口徑不一致，同時使決算報告真正反映出預(yù)算收支執(zhí)行情況。兩套預(yù)算數(shù)據(jù)同源，只是編制的口徑不同，預(yù)算所給管理者反映的信息互為補(bǔ)充、更加全面。既可以反映下年度醫(yī)院財務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，也可以反映全年收支情況，對管理者全面掌握下年度醫(yī)院發(fā)展?fàn)顩r提供依據(jù)，也為醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)提供保障。

（三）加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行力，提高預(yù)算分析質(zhì)量

預(yù)算在執(zhí)行過程中要遵循“無預(yù)算不支出、有預(yù)算不超出”的原則，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，不得隨意調(diào)整，增加預(yù)算的剛性。這些要求的完全實現(xiàn)，需要相關(guān)制度的配合，更需要預(yù)算信息化的支持。預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果要定期反饋、報告給醫(yī)院各相關(guān)部門以及醫(yī)院管理層，包括預(yù)算收入、支出的情況是否做到與時間進(jìn)度同步，其差異可能存在的風(fēng)險以及各項目預(yù)算的完成情況，并協(xié)助各科室一起分析查找差異原因、制定改進(jìn)方案，充分發(fā)揮出預(yù)算的管理職能。

（四）實行預(yù)算績效管理

醫(yī)院實行預(yù)算績效考核是實現(xiàn)全面預(yù)算管理的重要手段。預(yù)算績效考核需要以制度的形式固化下來，可以根據(jù)醫(yī)院發(fā)展不斷完善，并通過培訓(xùn)使考核制度深入人心進(jìn)而全院達(dá)成共識。預(yù)算具體編制前績效目標(biāo)的設(shè)定尤為重要，是醫(yī)院與各科室?guī)纵喆螠贤?、協(xié)商、博弈的結(jié)果，不僅能促使全院各科室認(rèn)真、全面編制預(yù)算，更能增加其執(zhí)行預(yù)算的內(nèi)驅(qū)力，從而使醫(yī)院實行全面預(yù)算管理能夠保質(zhì)保量高效完成。

（五）完善預(yù)算信息化建設(shè)

按照《政府會計制度》要求，針對醫(yī)院目前預(yù)算管理現(xiàn)狀，完善醫(yī)院預(yù)算信息化建設(shè)，應(yīng)搭建以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的收支預(yù)算，以及以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)預(yù)算的預(yù)算信息網(wǎng)絡(luò)平臺。它不僅可以將預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督、分析、反饋等步驟有邏輯的銜接起來，使預(yù)算能真正做到閉環(huán)管理，也可以使業(yè)務(wù)、財務(wù)、資金等數(shù)據(jù)互聯(lián)互通、信息共享，真正做到業(yè)財融合。完善預(yù)算信息化管理使預(yù)算觸角深入醫(yī)院各個部門，同時增加了預(yù)算的剛性，為提高醫(yī)院管理水平提供強(qiáng)有力的支持。

四、結(jié)束語

總之，《政府會計制度》實施后有效改善了多年來困擾公立醫(yī)院的預(yù)算、決算口徑不一致的問題，同時也對醫(yī)院實施全面預(yù)算管理提供了新思路，提出了新要求。編制以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的收支預(yù)算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)預(yù)算不僅滿足了全面預(yù)算管理既要反映醫(yī)院的現(xiàn)金收支狀況，也要反映醫(yī)院的財務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況的要求，提升了預(yù)算質(zhì)量，完善了預(yù)算內(nèi)容。結(jié)合預(yù)算信息化平臺的搭建和預(yù)算績效考核制度的實行，全面預(yù)算管理一定能成為醫(yī)院日常管理的重要手段，也是實現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的重要推手。

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