過渡期年終一次性獎金個人所得稅籌劃解析

梁超杰

（北京縱橫機電科技有限公司 北京 100081）

稅收天然地具有國民收入再分配的調(diào)節(jié)作用。從宏觀層面看，國家通過個人所得稅的征收能積極調(diào)節(jié)居民收入差距進而促進公平原則的實施。從個人層面看，個人所得稅直接關(guān)系到納稅人稅后所得經(jīng)濟利益以及消費能力，關(guān)系到居民的獲得感和幸福感。從企業(yè)層面來看，一方面企業(yè)要履行個人所得稅代扣代繳義務(wù)，另一方面也要做好員工稅務(wù)籌劃，避免獎金發(fā)放落入無效區(qū)間，使績效獎金真正達到獎懲分明的效果。因此依法征收和繳納個人所得稅也是主體雙方以及代扣代繳義務(wù)人所面臨的必然課題，進行稅務(wù)籌劃亦是題中之義。

一、個人所得稅籌劃的政策背景

2018年8月通過的新個人所得稅法（以下簡稱新個稅法，在此之前的個人所得稅法簡稱為舊個稅法），與舊個稅法相比，更兼顧效率與公平，實體內(nèi)容的重大變化充分體現(xiàn)了量能課稅理論。例如，納稅主體居民納稅人的認定，對居住時間由原來的365天變更為183天；征稅對象方面，將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費四項所得計入“綜合所得”，適用調(diào)整后的七級超額累進稅率，其余五項所得仍適用分類計稅，這標志著我國個人所得稅稅制由分類所得向分類與綜合相結(jié)合稅制的轉(zhuǎn)變；稅率方面，綜合所得仍適用七級超額累進稅率，但是低稅率極差相對擴大，有效降低了中低收入階層稅負；計稅依據(jù)方面，統(tǒng)籌考慮了居民基本消費支出、消費者價格指數(shù)、就業(yè)者平均負擔(dān)人數(shù)等因素，將免征額由原來的每月3 500元提升到每月5 000元（即居民納稅人綜合所得每年基本費用扣除額為6萬元）；并且為促進民生問題解決，使減稅降負更具有針對性，在基本減除費用和專項扣除（三險一金）之外，又增加了六項附加扣除，涵蓋住房、養(yǎng)老、教育、醫(yī)療等方面。此外，在稅收征納方面實行預(yù)扣預(yù)繳與匯算清繳相結(jié)合的方式，納稅人全年繳納稅額呈現(xiàn)出先少后多的特點，從資金時間價值角度來看，也對納稅義務(wù)人有利。

同時，為了新舊個稅法的平穩(wěn)過渡，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》。通知規(guī)定，自2019年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，符合規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額，按照新的月度稅率表確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。即年終一次性獎金，納稅人可以自行選擇綜合計稅或單獨計稅模式。這一政策的規(guī)定，意味著年終一次性獎金無效區(qū)間的問題在過渡期內(nèi)依然存在。

二、個人所得稅籌劃分析

（一）籌劃的根源

新個人所得稅法下，個人所得稅應(yīng)稅項目前四項即工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得在年度匯算清繳時，適用綜合計稅模式。這標志著我國個人所得稅稅制由分類向綜合與分類相結(jié)合轉(zhuǎn)變。其中工資薪金適用七級超額累進稅率，過渡期年終一次性獎金也適用七級超額累進稅率，二者稅率相同，應(yīng)納稅所得額區(qū)間本質(zhì)上也是相同的，區(qū)別僅在于年終一次性獎金所適用的速算扣除數(shù)僅為工資所得對應(yīng)速算扣除數(shù)的1/12，即月度算法數(shù)值，具體見表1。

表1 工資薪金所得稅率表 單位：元

所謂超額累進稅率，即是將應(yīng)納稅所得額由低到高劃分為若干等級，相應(yīng)地適用稅率也由小到大逐級遞增。應(yīng)納稅額計算方式為，由每一級應(yīng)納稅所得額乘以對應(yīng)稅率，然后求和。需要注意的是，應(yīng)納稅所得額升到較高一級，低級別區(qū)間仍適用原稅率。應(yīng)納稅額計算公式為：

其中xi為第i級應(yīng)納稅所得額，ri為第i級稅率，Si為第i級速算扣除數(shù)，X為應(yīng)納稅所得額。該方式下計算出的應(yīng)納稅額為無間斷點連續(xù)型數(shù)值，工資稅額函數(shù)圖像則表現(xiàn)為連續(xù)的折線圖，斜率逐級增大表示稅率即稅負越來越大，見圖1。

圖1 工資所得應(yīng)納稅額函數(shù)圖像

與超額累進稅率相對應(yīng)的概念是全額累進稅率，即應(yīng)納稅所得額每升高一級，全部應(yīng)納稅所得額均應(yīng)適用該最新一級稅率。此方式下計算出的應(yīng)納稅額為跳躍型數(shù)值，表現(xiàn)出階段躍進的特點。應(yīng)納稅額計算公式為：

其中X為應(yīng)納稅所得額，ri為第i級稅率。其函數(shù)圖像則表現(xiàn)為階段跳躍直線圖，斜率逐級增大表示稅率即稅負越來越大。由于年終一次性獎金對應(yīng)速算扣除數(shù)僅為工資所得對應(yīng)速算扣除數(shù)的1/12，其算法既非完全意義上的超額累進，也非全額累進，但同時又兼具二者的特征，這也是可籌劃的根本原因。單獨計稅模式計算公式同超額累進。函數(shù)圖像見圖2。

圖2 單獨計稅模式年終一次性獎金應(yīng)納稅額函數(shù)圖像

（二）年終一次性獎金無效區(qū)間

通過圖2我們發(fā)現(xiàn)，在應(yīng)納稅所得額的等級端點，年終一次性獎金應(yīng)納稅額會跳躍式增加，即使增加1元的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅額也會跳躍到一個較高等級。相應(yīng)地，稅后所得就會跳躍式減少到一個低點，然后再增加。

對于獎金增加而稅后所得不增反減的區(qū)間，我們稱之為年終獎無效區(qū)間。以第一個間斷點36 000元為例，通過公式計算，當年終獎為36 000元時，應(yīng)納稅額為1 080元。令第二級應(yīng)納稅額為1 080元對應(yīng)的應(yīng)納稅額所得額為x元，則有：

x*10%-210=1 080，解得x=38 566.67

即當年終獎落入（36 000，38 566.67]區(qū)間時，稅后獎金反而沒有36 000元對應(yīng)的34 920元多，那么可將（36 000，38 566.67]稱為年終一次性獎金的第一個無效區(qū)間。

由圖2可知，在大于36 000元時，僅有38 566.67元這一點對應(yīng)的應(yīng)納稅額為1 080元，更高級別均大于該值。所以臨界點36 000元對應(yīng)的無效區(qū)間僅有一個。

類似地可求出其余的無效區(qū)間，結(jié)果見表2。

表2 年終一次性獎金無效區(qū)間

根據(jù)經(jīng)濟學(xué)邊際理論，來對無效區(qū)間內(nèi)增量稅負進行分析。所謂邊際值，即經(jīng)濟函數(shù)中，自變量每增加一單位，帶來因變量的變化量。在連續(xù)型函數(shù)中，邊際值也就是因變量對自變量的斜率。而由于納稅函數(shù)在年終一次性獎金無效區(qū)間端點處出現(xiàn)跳躍，不能簡單地以邊際稅負而應(yīng)以平均增量稅負進行分析，即相對于上一級區(qū)間末端處，增量稅負與增量應(yīng)納稅所得額的比值。在無效區(qū)間前端即斷點處，邊際稅負激增，其余各處即為稅率，所以平均增量稅負在無效區(qū)間內(nèi)逐漸遞減，在無效區(qū)間末端處取得最小值。由上述無效區(qū)間定義及求解過程可知，該點處應(yīng)納稅所得額增量剛好抵補稅負增量，即平均增量稅負為100%，無效區(qū)間其余各處均大于該值。

通過上述分析我們發(fā)現(xiàn)，年終一次性獎金發(fā)放時應(yīng)該避免落入各無效區(qū)間，以免弱化薪酬獎金的激勵效應(yīng)。

（三）工資與獎金的配置籌劃

在員工年應(yīng)納稅所得額一定的情況下，如何配置工資所得與年終一次性獎金，以使應(yīng)納稅額最小，稅負最低，確定理論上的最佳組合對個稅籌劃有著非常重要的參考意義。

對于某一特定所得額我們可以通過數(shù)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)方法分析計算出二者的配比，或者通過嚴謹?shù)倪壿嬐评矸治龆吲渲靡?guī)律。但這些方法較抽象，不易理解。為了全面直觀地予以展示，我們不妨用“暴力求解”的方式來測算。即應(yīng)納稅所得額一定的情況下，逐一試算“所有”①由于連續(xù)數(shù)值的所有情況是無限多個，在不影響分析的前提下，我們不妨以一定步長取有限數(shù)量樣本值進行研究。通過改變步長可以調(diào)節(jié)樣本量。在極值或拐點附近縮小步長以取得相對精確的數(shù)值。二者配比的納稅結(jié)果，并對這些“所有”結(jié)果進行比對，取得最大應(yīng)納稅額及對應(yīng)配比，最小應(yīng)納稅額及對應(yīng)配比，最大及最小應(yīng)納稅額之差。將應(yīng)納稅所得額從0元開始逐漸增大到10 000 000元②10 000 000元足夠覆蓋當前絕大多數(shù)我國居民的工資薪金收入，并且高收入者往往是利息、股息、紅利所得居多，即資本利得所占比重較大，而工資薪金這種稅負較大的應(yīng)稅項目配比較少，所以試算上限取值10 000 000。，求得“所有”情況下的上述解，并對這些解進行觀察比較，進而研究相關(guān)數(shù)值變化趨勢和規(guī)律。我們通過Python③由于數(shù)值量多，需要通過計算機進行運算求解。容易想到Excel在數(shù)值運算方面優(yōu)勢明顯，但由于本算法運用數(shù)組公式，在如此大量數(shù)值下，難以實現(xiàn)高效運算。語言編程來求解。假定年應(yīng)納稅所得額為c元，工資所得為a元，年終獎所得為b元，則有a+b=c，令a從0開始，以100為步長逐漸增大，b隨之減小，逐一求得上述各解。c從1 000開始，以500為步長逐漸增大到10 000 000。輸出每一c值對應(yīng)的應(yīng)納稅最小值、最大值，納稅最小時年終獎所占全年應(yīng)納稅所得額比例，以及最大值最小值差額。以應(yīng)納稅額最小值對應(yīng)的年終獎?wù)既陸?yīng)納稅所得額之比變化趨勢分析工資和年終獎配置規(guī)律，并在比值突變處以同樣方法，以1為步長求得相對精確值。上頁表3、表4是在輸出結(jié)果中截取年終獎?wù)急韧蛔凕c及附近的情況并據(jù)此確定年終獎最佳配置額度或條件。

表3 Python輸出結(jié)果部分截取

表4 年終一次性獎金最佳配置金額或條件 單位：元

我們將某一應(yīng)納稅所得額對應(yīng)的最大納稅額與最小納稅額之間的差額稱之為節(jié)稅空間，最大納稅額與實際納稅額差額稱之為節(jié)稅額。將節(jié)稅額與節(jié)稅空間的比值稱之為節(jié)稅比。即：

則容易看出，節(jié)稅比在[0%，100%]之間取值。節(jié)稅額和節(jié)稅比可以作為衡量節(jié)稅效果的絕對指標和相對指標。依據(jù)上述方法及輸出結(jié)果，我們繪制最小納稅、最大納稅、節(jié)稅空間相對于應(yīng)納稅所得額的函數(shù)圖，如圖3所示，觀察發(fā)現(xiàn)年應(yīng)納稅所得額在36 000元以下，節(jié)稅空間為0，即工資和年終獎可任意配置，無需籌劃。而隨著年應(yīng)納稅所得額的增加，節(jié)稅空間呈現(xiàn)增加趨勢。當年應(yīng)納稅所得額大于1 618 500元時，節(jié)稅空間趨于穩(wěn)定，略大于270 000元。

圖3 應(yīng)納稅額最大、最小、節(jié)稅空間函數(shù)圖

（四）年終一次性獎金計稅模式選擇籌劃分析

前文指出，新舊個人所得稅法過渡期內(nèi)納稅人年終一次性獎金可在綜合計稅與單獨計稅之間自行選擇。綜合計稅可能會使計稅依據(jù)上升到較高稅率等級，從而增加應(yīng)納稅額。我們稱之為合并計稅增稅效應(yīng)。單獨計稅模式下，由于無效區(qū)間的存在，可能會存在應(yīng)納稅額突增的現(xiàn)象，我們稱之為無效獎金增稅效應(yīng)。而此時如果選擇綜合計稅則不存在無效獎金增稅效應(yīng)。所以年終獎計稅模式的選擇實質(zhì)上是對兩種增稅效應(yīng)的判別和選擇。推理過程如下：

T1（x+y）與T1（x）+T2（y）相比，等同于二者同時減去T1（x）之后相比較，即T1（x+y）-T1（x）與T2（y）相比，同理等同于T1（x+y）-T1（x）-T1（y）與T2（y）-T1（y）相比。

T1（x+y）-T1（x）-T1（y）即是合并計稅增稅效應(yīng)；T2（y）-T1（y）即是無效獎金增稅效應(yīng)。

其中T1為工資所得稅函數(shù)，T2為年終獎所得稅函數(shù)，x為工資所得，y為年終獎所得。在進行判別時，應(yīng)選擇增稅效應(yīng)較小的計稅模式，具體如表5所示。

表5 年終一次性獎金計稅模式判別

三、結(jié)論和建議

通過前述分析，在過渡期內(nèi)，對工資性所得與年終一次性所得進行籌劃時，宜按如下方法：首先，無效區(qū)間以外，二者無論如何配置，平均增量稅負都不會大于100%，即小于無效區(qū)間內(nèi)的平均增量稅負。所以單位在發(fā)放年終一次性獎金時，應(yīng)避免落入無效區(qū)間內(nèi)，在額度限定情況下獎金的激勵效應(yīng)實現(xiàn)最大化。其次，對于能夠動態(tài)調(diào)整工資與年終獎的單位，應(yīng)努力使二者配置達到或接近最優(yōu)，最大程度利用節(jié)稅空間，實現(xiàn)最大節(jié)稅。在實際操作中，年初預(yù)估每個員工的年應(yīng)納稅所得額區(qū)間，據(jù)此預(yù)定該員工的工資和年終獎的最佳配置金額或條件，在當年最后幾個月度中，根據(jù)實際情況再進行調(diào)節(jié)，以取得或接近最優(yōu)節(jié)稅。

最后，在單位無法或者沒能夠進行上述兩方面的籌劃時，員工個人尚可通過計稅模式的選擇以取得次優(yōu)節(jié)稅。