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    基于審計失敗視角的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制研究

    2021-07-07 19:08:19劉金金
    經(jīng)濟師 2021年5期
    關(guān)鍵詞:審計失敗會計師事務(wù)所審計質(zhì)量

    摘 要:審計失敗不僅給投資者造成損失,也會給會計師事務(wù)所的品牌聲譽造成一定的影響,會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量是其立身之本。文章基于會計師事務(wù)所審計失敗視角,分析其審計質(zhì)量控制不足的原因,提出改善會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的對策。

    關(guān)鍵詞:審計失敗 審計質(zhì)量 會計師事務(wù)所

    中圖分類號:F239

    文獻標(biāo)識碼:A

    文章編號:1004-4914(2021)05-101-03

    一、研究背景和意義

    十九大報告明確指出,要進一步推動金融體制改革,防范化解金融風(fēng)險,保障投資者的合法利益,維護資本市場的健康發(fā)展。會計師事務(wù)所由于其專業(yè)勝任能力和獨立性,在維護資本市場安全,保障會計信息質(zhì)量方面發(fā)揮著巨大的作用。投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者通過閱讀會計師事務(wù)所的審計意見,判斷被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等,進而做出財務(wù)決策??梢哉f,會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量高低不僅影響著資本市場的會計信息質(zhì)量,也會給社會大眾進行投資決策提供一定的建議。然而,近年來不斷爆發(fā)的審計失敗事件,一次又一次將社會公眾的關(guān)注焦點聚焦在會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量上。在我國資本市場體系不斷成熟,監(jiān)督機制不斷完善的過程中,頻發(fā)的審計失敗事件不僅給投資者造成了一定的損失,也危害了資本市場的健康發(fā)展,出具虛假報告、造成審計失敗的會計師事務(wù)所也遭到了證監(jiān)會的嚴(yán)厲處罰。因此,提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量、增強社會公眾對會計事務(wù)所的信任,提升注冊會計師行業(yè)的公信力,迫在眉睫。

    二、文獻綜述

    曹夢玲、王雷和蔣水全認為,注冊會計師的專業(yè)勝任能力決定其是否可以審計出被審計單位的重大錯報,而注冊會計師的獨立性則決定其是否披露[1]。

    傅紹正認為,法律監(jiān)管環(huán)境的完善可以提高會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量,會計師事務(wù)所所在地的法律監(jiān)管環(huán)境越嚴(yán)格,其審計質(zhì)量越高[2]。

    唐衍軍、蔣煦涵認為,注冊會計師學(xué)歷水平越高,其獲取審計證據(jù)的能力越強,審計質(zhì)量則越高。會計師事務(wù)所在招聘環(huán)節(jié),應(yīng)注重對注冊會計師學(xué)歷水平的考察[3]。

    楊揚以2008—2017年進行轉(zhuǎn)制改革的會計師事務(wù)所為研究對象,指出轉(zhuǎn)制后的會計師事務(wù)所審計質(zhì)量更高[4]。

    吳凱文以瑞華會計師事務(wù)所對華澤鈷鎳審計為例,分析會計師事務(wù)所審計失敗的原因。他指出,會計師事務(wù)所違規(guī)成本較低,注冊會計師未能保持職業(yè)懷疑態(tài)度、審計工作底稿復(fù)核制度執(zhí)行不徹底都是造成審計失敗的原因[5]。

    馬遠從審計過程和審計結(jié)果兩個維度,界定審計失敗的概念。他提出,改進會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理機制是提升會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的重要途徑[6]。

    三、相關(guān)概念界定

    (一)審計質(zhì)量

    注冊會計師基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?,?jīng)過審計計劃、審計程序等一系列系統(tǒng)的過程,以此判斷被審計單位的財務(wù)報告信息質(zhì)量,并以審計報告的形式對外公布結(jié)果。經(jīng)過眾多學(xué)者的研究,結(jié)合審計的特點,本文將審計質(zhì)量的內(nèi)涵分為兩個部分,即審計過程的質(zhì)量和審計結(jié)果的質(zhì)量。

    一般而言,審計過程的質(zhì)量針對的是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的質(zhì)量,主要涉及業(yè)務(wù)承接階段、業(yè)務(wù)執(zhí)行階段。具體而言,審計過程的質(zhì)量涵蓋重要性的確定、審計證據(jù)的搜集和評價、抽樣的規(guī)模和樣本結(jié)果的評價、審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的選擇等,它主要用以判斷注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中是否保持職業(yè)懷疑態(tài)度,是否保持獨立性,是否按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定去執(zhí)行審計工作。而審計結(jié)果的質(zhì)量則主要指審計的最終產(chǎn)品——審計報告的質(zhì)量,它主要來衡量審計報告是否可以公允反映出被審計單位的財務(wù)狀況等,是否可以為投資者等利益相關(guān)者進行決策提供依據(jù),是否可以改善被審計單位的財務(wù)信息質(zhì)量,進而為資本市場的健康發(fā)展保駕護航。

    (二)審計失敗

    經(jīng)營風(fēng)險、審計風(fēng)險、審計失敗是三個不同的概念,學(xué)術(shù)界在研究審計失敗時,常常提到經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險。經(jīng)營風(fēng)險側(cè)重于討論被審計單位管理層的經(jīng)營決策引發(fā)的后果,一般而言,注冊會計師不對經(jīng)營風(fēng)險承擔(dān)責(zé)任。審計風(fēng)險是指被審計單位由于存在經(jīng)營風(fēng)險,注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)并出具了不恰當(dāng)審計報告的風(fēng)險。一般而言,經(jīng)營風(fēng)險不一定導(dǎo)致存在審計風(fēng)險,但是,當(dāng)被審計單位經(jīng)營風(fēng)險較高、且注冊會計師未能謹(jǐn)慎執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的情況下,極易導(dǎo)致審計失敗。

    關(guān)于審計失敗的概念,通常認為存在審計過程失敗和審計結(jié)果失敗兩種說法。審計過程失敗,指的是注冊會計師并未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、或注冊會計師未能保持獨立性、或未能嚴(yán)格按審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。審計結(jié)果失敗,則指的是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中,兢兢業(yè)業(yè),嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù),也許由于審計的固有局限,也許由于被審計單位全院上下串通舞弊等,注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務(wù)報表存在問題,最終,出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。本文主要采用審計過程失敗論的觀點,將審計失敗的原因聚焦在注冊會計師及會計師事務(wù)所這一審計主體上。

    (三)審計質(zhì)量控制

    高質(zhì)量的審計工作可以降低被審計單位粉飾財務(wù)報告信息的可能性。對于審計質(zhì)量控制,有外部控制,也有內(nèi)部控制。綜合而言,外部控制主要指的是監(jiān)管部門(注冊會計師協(xié)會、財政部)對審計質(zhì)量的控制,而內(nèi)部控制更多地是會計師事務(wù)所對本所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中的質(zhì)量實施控制。本文主要從會計師事務(wù)所的角度,即內(nèi)部控制的角度去分析審計質(zhì)量控制的路徑。

    四、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在的問題

    (一)業(yè)務(wù)承接階段考慮不足

    根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定,會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)或保持客戶關(guān)系之前,應(yīng)該對被審計單位進行審慎評估,據(jù)此判斷會計師事務(wù)所是否具備承接審計業(yè)務(wù)的能力。綜合相關(guān)審計失敗案例,發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段均存在瑕疵,如未能對被審計單位進行全面的了解,未能全面評估被審計單位的誠信狀況,對于被審計單位可能存在的法律訴訟或糾紛不甚了解,或者未能和被審計單位的管理層進行溝通,即使溝通,也存在流于形式的情況。比如,瑞華會計師事務(wù)所在考慮是否承接華澤鈷鎳的審計委托時,僅僅對華澤鈷鎳的中層管理者進行詢問,判斷其不存在財務(wù)造假的情況或風(fēng)險,并據(jù)此簽訂審計業(yè)務(wù)約定書,說明其在業(yè)務(wù)承接階段的工作流于形式。

    (二)未能對異常情況保持應(yīng)有的關(guān)注

    我國現(xiàn)行的審計理念是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?,即通過評估被審計單位的風(fēng)險,運用切實可行的審計程序進行風(fēng)險應(yīng)對,最終出具審計結(jié)果。在風(fēng)險評估階段,注冊會計師要針對被審計單位的行業(yè)環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境、法律環(huán)境、內(nèi)部控制環(huán)境、財務(wù)環(huán)境等進行風(fēng)險的識別和評估,不同行業(yè)的被審計單位風(fēng)險自然不同,即使同一行業(yè),不同的被審計單位也由于自身的經(jīng)營特點,而具備不同的重大錯報風(fēng)險,因此,注冊會計師在執(zhí)行審計程序之前,應(yīng)明確被審計單位可能出現(xiàn)的異常情況。如被審計單位是否處于特殊行業(yè),被審計單位的財務(wù)狀況是否異于同行業(yè)平均水平,被審計單位的銀行存款、存貨等是否存在無法函證和盤存的情況,被審計單位的內(nèi)部控制制度是否可以有效地防止或發(fā)現(xiàn)舞弊行為。本文對審計失敗的案例進行分類分析,發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所對被審計單位的異常情況關(guān)注不足,對審計證據(jù)的質(zhì)量和評價沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,這在一定程度上導(dǎo)致了審計失敗。

    (三)審計程序執(zhí)行不當(dāng)

    審計準(zhǔn)則規(guī)定,注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中,要注重對審計證據(jù)質(zhì)量和數(shù)量的把控,最終形成公允的審計結(jié)論。但從證監(jiān)會披露的處罰公告來看,被處罰的會計師事務(wù)所都存在著審計程序執(zhí)行不當(dāng)?shù)那闆r。如針對復(fù)核程序,會計師事務(wù)的三級復(fù)核或四級復(fù)核程序流于形式,迫于時間和成本壓力,部分會計師事務(wù)所采取了交叉復(fù)核的工作方法,這就無法通過復(fù)核,發(fā)現(xiàn)審計工作底稿的失誤。如被審計單位存貨存在無法監(jiān)盤的情況,注冊會計師也沒有實施替代程序。如被審計單位的銀行存款無法函證,或函證的獨立性控制不足,注冊會計師考慮到年審時間緊,任務(wù)重,沒有采取恰當(dāng)?shù)奶娲绦?。部分會計師事?wù)所為了節(jié)省成本和時間,對于本應(yīng)執(zhí)行的實質(zhì)性分析程序采取詢問或檢查的形式進行,最終造成審計結(jié)果不能反映被審計單位財務(wù)狀況的結(jié)果,給投資者造成了巨大的損失。

    五、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制不足的原因

    (一)會計師事務(wù)所競爭壓力較大

    受宏觀政策的影響,我國會計師事務(wù)所的數(shù)量越來越多,會計師事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)競爭越來越激烈。會計師事務(wù)所不僅要維護和老客戶的關(guān)系,也要開發(fā)新客戶,不僅要維持常規(guī)業(yè)務(wù),還要開發(fā)管理咨詢、稅務(wù)籌劃等新業(yè)務(wù),會計師事務(wù)所的競爭壓力和生存壓力愈發(fā)明顯。為了搶占客戶,部分會計師事務(wù)所放棄對審計質(zhì)量的堅守,忽視對被審計單位的背景調(diào)查。同時,考慮到成本效益原則,部分會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段制定粗而糙的審計計劃,沒有專門針對被審計單位量身定做審計計劃,最終導(dǎo)致在業(yè)務(wù)執(zhí)行階段,審計過程與審計計劃偏差較遠。最后,部分大型會計師事務(wù)所總所和分所的組織結(jié)構(gòu)相對單一,其質(zhì)量控制措施也較為粗放,分所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中,未能按照總所的質(zhì)量要求嚴(yán)格執(zhí)行其業(yè)務(wù),也是造成審計質(zhì)量控制不足的原因之一。

    (二)注冊會計師專業(yè)勝任能力不足

    注冊會計師的專業(yè)勝任能力一般指注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平,本文所指的專業(yè)勝任能力是廣義的專業(yè)勝任能力,包含職業(yè)道德、獨立性和職業(yè)懷疑等。眾所周知,年度審計(年審)是會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù),且由于其時間和監(jiān)管要求,會計師事務(wù)所會將全部人員投入到年審工作中來。但是,部分會計師事務(wù)所人員較少,且員工流動性較強,不具備年審的人力配置。在這種情況下,會計師事務(wù)所傾向于到高校招聘審計助理,即實習(xí)生參與到年審工作中來,實習(xí)生缺乏工作經(jīng)驗,對審計工作未能形成系統(tǒng)的認識,會出現(xiàn)專業(yè)勝任能力不足的情況。另外,部分被審計單位和會計師事務(wù)所是連續(xù)審計的關(guān)系,長久的工作往來,部分注冊會計師的獨立性漸漸缺失,不能抵擋金錢或禮品的誘惑。一旦注冊會計師喪失了獨立性,就喪失了審計質(zhì)量的底線,更不用談保持職業(yè)懷疑態(tài)度了。這是會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制不足的主觀原因。

    (三)審計過程控制不完善

    審計過程的主體階段大致分為業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行和完成審計三個階段。迫于時間和成本的壓力,會計師事務(wù)所從業(yè)務(wù)承接階段開始,就面臨著過程控制的瑕疵。如果會計師事務(wù)所能審慎選擇被審計單位,能充分考慮被審計單位的誠信狀況,將不符合的要求的被審計單位拒之門外,那么,審計失敗的可能性將大大減少。同時,如果被審計單位在業(yè)務(wù)執(zhí)行的過程中,能嚴(yán)格落實獨立復(fù)核、三級復(fù)核制度,項目合伙人能將時間和精力投入到審計項目中,則會大大減少審計工作底稿的出錯率,進而降低審計失敗的風(fēng)險。同樣,在完成審計階段,如果會計師事務(wù)所能對審計報告進行監(jiān)督復(fù)核,并制定追責(zé)制度,也將大大減少審計失敗的可能性。會計師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)繁多,注冊會計師在接到新業(yè)務(wù)后常常忽視對舊業(yè)務(wù)的關(guān)注,加之事務(wù)所人員流動性極大,部分審計人員將會計師事務(wù)所作為“鍍金”的跳板,在對待審計項目時只考慮個人利益,忽視對審計質(zhì)量的關(guān)注,最終造成審計失敗。

    六、提升會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的建議

    (一)強化會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任

    會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以質(zhì)量導(dǎo)向的內(nèi)部文化,加強主任會計師或會計師事務(wù)所合伙人的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向全體人員傳達其以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化理念。同時,會計師事務(wù)所還應(yīng)注重對合伙人質(zhì)量控制的考核,提高合伙人對審計質(zhì)量的關(guān)注程度。另外,總所應(yīng)對分所開展業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查,在常規(guī)檢查的基礎(chǔ)上,加大對特殊行業(yè)、特殊項目、重點項目的業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查,并予以通報和懲罰,提高分所對總所質(zhì)量控制的敬畏,提升分所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的約束力。最后,在業(yè)務(wù)晉升、人員選拔、人員評聘方面會計師事務(wù)所都應(yīng)該以質(zhì)量為導(dǎo)向,重業(yè)務(wù)量,輕業(yè)務(wù)質(zhì)量,重利潤、輕質(zhì)量都是不可取的行為。即使審計市場競爭激烈,會計師事務(wù)所也應(yīng)審慎選擇被審計單位。對于風(fēng)險較高的客戶不予承接,更不能以審計風(fēng)險的大小來確定其收費標(biāo)準(zhǔn),會計師事務(wù)所應(yīng)充分考慮業(yè)務(wù)量與審計質(zhì)量之間的關(guān)系,樹立良好的品牌形象。

    (二)加大對注冊會計師的培養(yǎng)

    注冊會計師是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的主體,是審計質(zhì)量的締造者。注冊會計師良好的職業(yè)素養(yǎng)有助于降低審計失敗的風(fēng)險,提升會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。由于會計師事務(wù)所人員流動較強,部分會計師事務(wù)所出于成本考慮,忽視對員工的培訓(xùn),這是不可取的。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對員工的執(zhí)業(yè)能力、道德素質(zhì)和風(fēng)險意識進行培養(yǎng)。會計師事務(wù)所可以針對重點項目、重要法律法規(guī)的變化開設(shè)專題講座,鼓勵審計人員考取相關(guān)證書,提升其執(zhí)業(yè)能力。同時,要注重對審計人員道德素質(zhì)的培訓(xùn),警惕審計人員思想滑坡的現(xiàn)象,必要時要充分采用輪換制度,切斷審計人員與被審計單位的業(yè)務(wù)依賴性。最后,要強化審計人員的風(fēng)險意識,要警惕被審計單位的財務(wù)舞弊信號,保持充分的職業(yè)懷疑態(tài)度,審慎評價審計證據(jù),出具審計結(jié)論。

    (三)加強對審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)控

    加強對審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)控,首先要加強對審計流程的監(jiān)控。會計師事務(wù)所全體人員均應(yīng)按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù),無論是在業(yè)務(wù)承接階段還是業(yè)務(wù)執(zhí)行階段,均應(yīng)按照審計流程執(zhí)行業(yè)務(wù),不能以職業(yè)判斷為借口,忽視對被審計單位的背景調(diào)查,或采用其他審計程序替代應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的函證、監(jiān)盤等重要審計程序,不得隨意確定不執(zhí)行控制測試或?qū)嵸|(zhì)性分析程序,不得將不符合要求的樣本納入抽樣規(guī)模。另外,加強對審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)控,還要提升注冊會計師的專業(yè)技能,對其進行大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、云審計等技術(shù)的培訓(xùn),充分挖掘高層次的審計人才,借助大數(shù)據(jù),區(qū)塊鏈等,建立完善、功能強大的會計師事務(wù)所審計數(shù)據(jù)庫,最終實現(xiàn)利用大數(shù)據(jù)對被審計單位的業(yè)務(wù)實行宏觀或微觀分析,降低審計風(fēng)險,提升審計質(zhì)量,防范審計失敗。

    [基金項目:2020年鄭州市社科聯(lián)調(diào)研課題:疫情對鄭州產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的影響與對策,編號:ZSLX2020652;2019年河南省社科聯(lián)、河南省經(jīng)團聯(lián)調(diào)研課題:河南民營經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境研究,編號:SKL-2019-3298。]

    參考文獻:

    [1] 曹夢玲,王雷,蔣水全.會計師事務(wù)所合并與審計質(zhì)量[J].中國注冊會計師,2018(5):54-59.

    [2] 傅紹正.法律環(huán)境、會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計質(zhì)量[J].中國注冊會計師,2018(2):36-40.

    [3] 唐衍軍,蔣煦涵.審計師個人知識獲取與審計質(zhì)量[J].會計之友,2019(15):148-153.

    [4] 楊揚.立信會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制研究[D].阜新:遼寧工程技術(shù)大學(xué),2019.

    [5] 吳凱文.瑞華會計師事務(wù)所對華澤鈷鎳審計失敗案例研究[D].青島:青島科技大學(xué),2020.

    [6] 馬遠.關(guān)于信永中和審計登云股份的失敗和責(zé)任研究[D].廣州:廣東工業(yè)大學(xué),2020.

    (作者單位:鄭州商學(xué)院 河南鞏義 451200)

    [作者簡介:劉金金,鄭州商學(xué)院講師,碩士研究生,研究方向:會計、審計理論。]

    (責(zé)編:賈偉)

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